Circulaire 2023/C/36 relative au passage de l'impôt des personnes morales à l'impôt des sociétés

Nouvelle circulaire

La circulaire 2023/C/36 du 14 septembre 2023 (« la Circulaire ») commente la loi du 17 mars 2019 (M.B., 3 avril 2019) organisant le passage de l'assujettissement à l'impôt des personnes morales (« IPM ») à l'assujettissement à impôt des sociétés (« ISOC »).

Objet et champ d'application : règles générales

La loi du 17 mars 2019 et la Circulaire visent à clarifier les pratiques comptables et fiscales déjà établies en la matière. Les régimes spécifiques qui règlent le passage de l'IPM à l'ISOC d'Euronext, la Loterie Nationale, Bpost ou les entreprises portuaires demeurent inchangés et ne font pas l'objet de développements. Il en va de même pour ce qui est des critères qui déterminent l'assujettissement à l'un ou l'autre impôt pour lesquels il est renvoyé à la circulaire AGFisc n°10/2016 du 4 avril 2016.

Obligations comptables des personnes morales : tenue d’une comptabilité

Avant d'aborder, poste par poste, les conséquences fiscales du passage de l'IPM à l'ISOC, la Circulaire rappelle les obligations comptables qui s'imposent aux personnes morales, à savoir la tenue d'une comptabilité en partie double ou d'une comptabilité simplifiée lorsque les critères de taille ne sont pas dépassés.

Capital libéré après le passage à l’ISOC : capital « réellement » libéré

Pour déterminer le capital fiscal (« bon capital ») à la suite du passage à l'ISOC, il faut tenir compte des attributs (capital, primes d'émission, sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires ou d'autres apports en espèce ou en nature) qui ont été réellement libérés et n'ont pas fait l'objet de remboursements ou de réductions au cours des exercices précédent le premier exercice comptable d'assujettissement à l'ISOC.

Concrètement, pour les sociétés agréées comme entreprise sociale, c'est l'ensemble du fonds social qui est visé, à l'exception des apports en industrie et des cas où une disposition spécifique s'applique. Une condition supplémentaire s'applique toutefois à l'égard des primes d'émission, qui doivent respecter une condition de maintien à un ou plusieurs compte(s) distinct(s) du passif.

Pour les associations, les fondations et les autres entités disposant de la personnalité juridique, seules les sommes apportées pouvant légalement être reprises par l'apporteur pourront être considérées comme du capital fiscal.

Réserves et provisions antérieures au passage à l’ISOC : réserves taxées

Pour ce qui est des bénéfices qui ont été comptabilisés antérieurement au passage à l'ISOC, ils formeront, en principe, des réserves taxées dès le premier jour de la première période imposable d'assujettissement à l'ISOC.

Par conséquent, ils devront être renseignés au cadre « bénéfices réservés imposables » de la première déclaration à déposer, de façon à ne rendre imposable que la variation des réserves de la première période imposable.

Pour les personnes morales qui tiennent une comptabilité simplifiée, les réserves taxées correspondront à la différence entre la valeur des éléments de l'actif au premier jour de la période imposable d'assujettissement à l'ISOC et la valeur des dettes au même jour (diminuée, le cas échéant, du montant de capital fiscal à prendre en compte).

Les provisions pour risques et charges existantes et comptabilisées antérieurement à la première période d'assujettissement à l'ISOC, constituent des réserves taxées dès le premier jour de cette période.

Par la suite, les règles légales en matière de comptabilisation et déduction de provisions pour risques et charges s'appliqueront à partir du premier jour de la période imposable pour laquelle une personne morale est assujettie à l'ISOC.

Plus-values de réévaluation et subsides en capital antérieur au passage à l’ISOC : taxable au rythme de l’amortissement

Les plus-values de réévaluation devront être reprises en résultat à l'ISOC au prorata des amortissements de l'actif concerné par ces plus-values. Ces reprises en résultat seront compensées par les reprises des charges d'amortissement correspondantes de façon à neutraliser l'impact sur le résultat fiscal à l'ISOC.

Les subsides en capital devront également faire l'objet d'une reprise dans le résultat fiscal.

Pertes définitives sur les actifs pour lesquels une réduction de valeur est comptabilisée à l’IPM : déductibles

Les pertes définitives réalisées à la suite d'une réduction de valeur comptabilisée antérieurement à l'assujettissement à l'ISOC sont en principe déductibles pour l'exercice d'imposition au cours duquel elles ont été réalisées.

La Circulaire précise à cet égard que toute reprise d'une réduction de valeur devra faire l'objet d'une majoration de la situation de début des réserves de façon à n'exercer aucune influence sur le résultat fiscal.

Amortissements, plus ou moins-values sur des actifs acquis à l’IPM : comme si la société avait toujours été assujettie à l’ISOC

Les amortissements, plus ou moins-values sur des actifs à prendre en considération dans le chef d'une personne morale doivent être déterminés comme si la personne morale avait toujours été assujettie à l'ISOC.

Les règles d'évaluation, quant à elles, doivent en principe rester les mêmes après le passage de l'IPM à l'ISOC.

Pertes subies antérieurement au passage à l’ISOC : pas déductibles

La Circulaire confirme également que les pertes subies lors d'une période imposable au cours de laquelle la personne morale était assujettie à l'IPM, ne constituent pas des pertes antérieures déductibles à l'ISOC.

Réserve occultes : imposable si liée à une période imposable assujettie à l’ISOC

Enfin, il est précisé que les sous-estimations d'éléments de l'actif ou les surestimations d'éléments sont imposables à l'ISOC dans la mesure où elles trouvent leur origine au cours d’une période pour laquelle la personne morale est assujettie à l'ISOC.