Circulaire 2024/C/29 relative à la non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs pour un bien immobilier ainsi que des indemnités et des avantages en vertu d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt sur les revenus a publié ce 23/04/2024 la Circulaire 2024/C/29 relative à la non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs pour un bien immobilier ainsi que des indemnités et des avantages en vertu d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier.

Premier commentaire des art. 83 à 85 inclus de la loi du 28.12.2023 portant des dispositions fiscales diverses (MB 29.12.2023, Ed. 2 – Numac : 2023048795).

ANNEXE: 1

Table des matières

I. Introduction

II. Commentaire

A. Non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs qui portent sur des contrats de bail enregistrés gratuitement

B. Non-déductibilité des indemnités locatives pour un bien immobilier et des indemnités et des avantages en vertu d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier si l’obligation visée à l’art. 307, § 2/2, CIR 92 n’est pas respectée

III. Exemples

IV. Entrée en vigueur

V. Législation

VI. Annexe

I. INTRODUCTION

1. L’art. 53 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) énumère les dépenses, frais, etc. qui ne peuvent pas être – totalement ou partiellement – considérés comme des frais professionnels.

2. L’art. 83 de la loi du 28.12.2023 (1) complète cet art. 53, CIR 92, par une disposition portant le n° 33, applicable à partir de l’exercice d’imposition 2024.

(1) Loi du 28.12.2023 portant des dispositions fiscales diverses (MB 29.12.2023, Ed. 2 – Numac : 2023048795) (ci-après L 28.12.2023).

3. Selon cette nouvelle disposition, le loyer et les avantages locatifs attribués pour un bien immobilier ainsi que les indemnités et les avantages attribués en vertu d’un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier, ne peuvent pas être considérés comme des frais professionnels réels à partir de l’exercice d’imposition 2024 lorsque :

- le loyer et les avantages locatifs portent sur un bien immobilier dont le contrat de bail (acte portant bail, sous-bail ou cession de bail) a été enregistré gratuitement (voir chapitre II. A. ci-après)

ou

- l’obligation insérée à l’art. 307, § 2/2, CIR 92 (2), de joindre l’annexe 270 MLH pour ces frais n’a pas été respectée (voir chapitre II. B. ci-après).

(2) Insérée par l’art. 84, L 28.12.2023, avec entrée en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2024.

4. Cette circulaire commente :

- la non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs pour un bien immobilier ainsi que des indemnités et des avantages en vertu d’un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier, telle que visée à l’art. 53, 33°, CIR 92 ;

- l’annexe obligatoire 270 MLH et les données qui doivent y être mentionnées, telle que prévue à l’art. 307, § 2/2, CIR 92.

5. Ces dispositions légales sont applicables à partir de l’exercice d’imposition 2024 (3).

(3) Art. 85, L 28.12.2023.

II. COMMENTAIRE

A. Non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs qui portent sur des contrats de bail enregistrés gratuitement

Généralités

6. Lorsqu’une personne physique donne en location un bien immobilier en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, les revenus immobiliers sont déterminés différemment selon la qualité du locataire (personne physique, personne morale, …) et selon son affectation par le locataire (par ex. l’affectation totale ou partielle à l’exercice de l’activité professionnelle du locataire (personne physique), …) (4).

(4) Art. 7, § 1er, 2°, CIR 92.

7. L’introduction de la non-déductibilité du loyer et des avantages locatifs qui portent sur des contrats de bail enregistrés gratuitement permet d’éviter que les loueurs (particuliers), qui ont conclu de bonne foi un contrat de bail pour une habitation affectée exclusivement au logement d’une famille ou d’une personne seule, ne soient plus imposés sur le revenu cadastral (majoré de 40 %), mais sur le montant total du loyer et des avantages locatifs, parce que leur locataire affecte totalement ou partiellement l’habitation pour l’exercice d’une activité professionnelle (5).

(5) Trav. parl, Chambre, DOC 55 3607/001, page 62.

Contrats de bail enregistrés gratuitement

8. Les actes visés à l’art. 19, al. 1er, 1° et 3°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (C. enreg.) portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles ou de parties d’immeubles situés en Belgique qui sont affectés exclusivement au logement d’une famille ou d’une personne seule, sont en principe enregistrés gratuitement sur la base de l’art. 161, 12°, a) ou b), C. enreg.

9. En revanche, lorsque le bien immobilier n’est pas affecté exclusivement au logement d’une famille ou d’une personne seule, ce qui est le cas, par exemple, d’un bâtiment d’entreprise, l’enregistrement n’est pas gratuit.

10. Lorsque, dans un même acte portant bail, un bien immobilier pris en location est affecté en partie au logement et en partie à d’autres fins (magasin, bureau), il ne s’agit pas d’un acte tel que visé ci-dessus au n° 8. Dans un tel cas, l’enregistrement n’est pas gratuit, ni pour la partie affectée au logement, ni pour la partie affectée à d’autres fins (6).

(6) Voir circulaire n° 10/2007 du 09.05.2007 (AAF 6/2007).

11. En revanche, si un acte portant bail distinct est établi pour la partie affectée au logement et pour la partie destinée à d’autres fins, l’acte distinct relatif à la partie affectée au logement peut en principe être enregistré gratuitement (6).

Loyer et avantages locatifs non déductibles

12. À partir de l’exercice d’imposition 2024, le loyer et les avantages locatifs attribués qui portent sur un bien immobilier donné dont le contrat de bail a été enregistré gratuitement sur la base de l’art. 161, 12°, a) ou b), C. enreg, n’entrent pas en considération à titre de frais professionnels réels.

13. Le loyer et les avantages locatifs attribués pour des biens immobiliers situés à l’étranger ne peuvent pas non plus être pris en considération à titre de frais professionnels réels lorsqu’ils portent sur un bien immobilier dont le contrat de bail aurait pu être enregistré gratuitement conformément à l’art. 161, 12°, a) ou b), C. enreg, si le bien immobilier avait été situé en Belgique. Il s’agit donc de contrats de bail de biens immobiliers situés à l’étranger qui sont exclusivement affectés au logement d’une famille ou d’une personne seule.

Exception : obligation légale ou contractuelle

14. L’interdiction de déduction ne s’applique pas au loyer et aux avantages locatifs relatifs à un bien immobilier pris en location par le contribuable dans le seul but de loger un ou plusieurs travailleurs ou dirigeants d’entreprise et, le cas échéant, leur famille, en vertu d’une obligation légale ou contractuelle.

Exemple de l’exception

15. Dans le cadre de son activité professionnelle indépendante, un employeur (habitant du Royaume) occupe temporairement un travailleur (non-habitant du Royaume) en Belgique. Le travailleur conserve son habitation à l’étranger et ne séjourne que temporairement en Belgique pour le compte de l’employeur.

Le contrat de travail stipule que l’employeur mettra à disposition une habitation destinée au logement du travailleur pendant la période d’occupation en Belgique.

16. Pour satisfaire à cette obligation contractuelle, l’employeur prend en location une habitation non meublée située en Belgique. Le propriétaire de l’habitation est une personne physique (habitante du Royaume) qui donne en location cette habitation en dehors de son activité professionnelle exclusivement à des fins de logement.

Aucune facture ou document en tenant lieu n’a été établi pour la location conformément à la réglementation applicable en matière de TVA.

Le contrat de bail (acte portant bail) a été enregistré gratuitement conformément à l’art. 161, 12°, a) ou b), C. enreg.

17. L’enregistrement gratuit du contrat de bail (acte portant bail) n’empêche pas dans ce cas que l’employeur puisse quand même déduire ces indemnités locatives à titre de frais professionnels.

Les indemnités locatives sont déductibles à titre de frais professionnels, pour autant qu’il soit satisfait à l’art. 49, CIR 92, et que l’employeur joigne l’annexe 270 MLH à sa déclaration à l’impôt des personnes physiques.

Les revenus immobiliers du bien immobilier sont déterminés dans le chef du loueur conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, c), CIR 92 (sur la base du loyer réel).

Détermination des revenus immobiliers

18. Lorsque, en raison de l’interdiction de déduction prévue à l’art. 53, 33°, b), CIR 92 (les contrats de bail enregistrés gratuitement), les indemnités locatives n’entrent pas en considération à titre de frais professionnels dans le chef d’un locataire (personne physique), il est alors considéré pour l’application de l’art. 7, § 1er, 2°, a), CIR 92 (détermination des revenus immobiliers sur la base du RC indexé, majoré de 40 %), que le bien immobilier concerné n’est pas affecté à l’exercice d’une activité professionnelle (voir chapitre III, exemple 1, ci-après).

19. Dans un souci d’exhaustivité, il convient de noter que l’interdiction de déduction prévue à l’art. 53, 33°, a), CIR 92 (l’annexe obligatoire 270 MLH (7)) n’a pas d’incidence sur la détermination des revenus immobiliers.

(7) Art. 307, § 2/2, CIR 92.

Par exemple, lorsqu’une personne physique donne en location un immeuble commercial à une personne physique (indépendante), les revenus immobiliers du loueur seront déterminés conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, c), CIR 92 (sur la base du loyer réel).

Le fait que le loyer ne soit pas déductible dans le chef du locataire parce qu’il n’a pas joint l’annexe 270 MLH à sa déclaration à l’impôt des personnes physiques est alors sans importance.

B. Non-déductibilité des indemnités locatives pour un bien immobilier et des indemnités et des avantages en vertu d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier si l’obligation visée à l’art. 307, § 2/2, CIR 92 n’est pas respectée

Généralités

20. La déclaration à l’impôt sur les revenus doit inclure l’annexe 270 MLH lorsque le contribuable

1° est locataire d’un bien immobilier

ou

est titulaire d’un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier

et

2° est une personne morale qui est tenue de rentrer une déclaration à l’impôt sur les revenus

ou

est une personne physique qui déduit à titre de frais professionnels réels tout ou partie des indemnités locatives pour ce bien immobilier ou des indemnités pour la constitution ou la cession de ce droit (8).

(8) Art. 307, § 2/2, CIR 92.

21. Selon le cas, ce contribuable doit joindre l’annexe 270 MLH dans sa déclaration à

- l’impôt des personnes physiques ;

- l’impôt des non-résidents (personnes physiques) ;

- l’impôt des sociétés ;

- l’impôt des non-résidents (sociétés, associations, etc.) ;

- l’impôt des personnes morales.

22. Cette obligation n’est pas applicable aux indemnités locatives et aux indemnités pour un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier, qui sont liées à des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées par un assujetti établi sur le territoire de la Communauté au sens de l’art. 1er, § 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ou en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein, pour lesquelles, conformément au Code de la taxe sur la valeur ajoutée, à la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ou toute autre disposition légale ou réglementaire applicable à l’assujetti, une facture ou un document en tenant lieu a été établi (9).

(9) Art. 307, § 2/2, al. 4, CIR 92.

23. L’avis du 14.03.2024 (10) établit le modèle obligatoire de l’annexe 270 MLH. Cet avis est annexé à la présente circulaire.

(10) Avis déterminant le modèle de l’annexe à joindre à la déclaration à l’impôt sur les revenus par le locataire d’un bien immobilier ou le titulaire d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier, visée à l’article 307, § 2/2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (MB 14.03.2024 – Numac 2024002188).

24. L’annexe 270 MLH fait partie intégrante de la déclaration (11).

(11) Art. 307, § 3, CIR 92.

Renseignements et données d’identification à mentionner dans l’annexe 270 MLH

25. L’annexe 270 MLH doit contenir les données suivantes :

- l’adresse complète du bien immobilier ou des biens immobiliers ;

- le montant des indemnités locatives et des indemnités pour un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.), payé ou attribué, par bien, au cours de la période imposable concernée (12)

- lorsque le contribuable est une personne physique, la partie des montants précités, déduits à titre de frais professionnels réels ;

- lorsque le contribuable est assujetti à l’impôt des sociétés ou est un contribuable visé à l’article 227, 2°, CIR 92, le montant des indemnités locatives et des indemnités pour un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier, déduit à titre de frais professionnels au cours de la période imposable concernée ;

- les données d’identification du (des) loueur(s) ou de la (des) personne(s) concédant un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude) sur le bien immobilier, par bien.

(12) Toutefois, en ce qui concerne les biens immobiliers non bâtis, lorsqu’une seule indemnité globale est payée pour plusieurs parcelles, il suffit de compléter une seule annexe.

26. Les données d’identification qui doivent être fournies diffèrent selon la qualité du loueur ou du cédant d’un droit réel d’usage.

27. Lorsque le loueur ou le cédant d’un droit réel d’usage est une personne physique, l’annexe 270 MLH doit contenir les données d’identification suivantes :

- ses nom, prénom et adresse complète ;

- son numéro d’identification au Registre national ou au registre d’attente, si ce numéro existe ;

- son numéro d’identification à la Banque-Carrefour des Entreprises, si ce numéro existe.

Lorsque le loueur ou le cédant d’un droit réel d’usage ne dispose pas d’un numéro d’identification au Registre national ou au registre d’attente, par exemple parce qu’il est un non-résident, cette donnée ne doit pas être mentionnée.

Lorsque le loueur ou le cédant d’un droit réel d’usage dispose d’un numéro d’identification au Registre national ou au registre d’attente, le locataire ou le titulaire du droit réel d’usage doit de bonne foi entreprendre toutes les démarches nécessaires pour mentionner cette donnée dans l’annexe 270 MLH. Si le contrat ne mentionne pas cette donnée, il peut par exemple contacter directement le loueur ou le cédant du droit réel d’usage.

28. Lorsque le loueur ou le cédant d’un droit réel d’usage est une personne morale, l’annexe 270 MLH doit contenir les données d’identification suivantes :

- son nom et l’adresse complète du siège social ;

- le numéro d’identification à la Banque-Carrefour des Entreprises, si ce numéro existe.

Indemnités locatives et indemnités en vertu d’un droit réel d’usage non déductibles

29. À partir de l’exercice d’imposition 2024, le loyer et les avantages locatifs attribués ainsi que les indemnités et avantages attribués en vertu d’un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur un bien immobilier ne peuvent pas être considérés comme des frais professionnels réels lorsque l’obligation visée à l’art. 307, § 2/2, CIR 92 n’est pas respectée.

30. En ce qui concerne les droits réels d’usage, l’interdiction de déduction s’applique aux indemnités proprement dites pour la constitution ou la cession du droit réel d’usage ainsi que tous les autres avantages accordés en vertu de ce droit réel d’usage au cédant du droit. Les amortissements sur un droit réel d’usage ne tombent pas sous l’interdiction de déduction visée à l’article 53, 33°, CIR 92.

31. Lorsqu’un contribuable identifie le loueur ou le cédant d’un droit réel d’usage (emphytéose, superficie, usufruit, servitude, etc.) sur la base des informations fournies, par exemple, dans le contrat de bail, et que ces informations ne sont plus correctes (par exemple en raison du décès du loueur initial ou parce que tous les copropriétaires ne figurent pas dans le contrat de bail), le fait de ne pas avoir fourni les informations correctement ne sera pas sanctionné si cela a été fait de bonne foi (13).

(13) Trav. parl, Chambre, DOC 55 3607/001, page 64.

Non-respect de l’obligation reprise à l’art. 307, § 2/2, CIR 92

32. En cas de non-respect de l’obligation reprise à l’art. 307, § 2/2, CIR 92 :

- l’interdiction de déduction visée à l’art. 53, 33°, a), CIR 92 s’applique aux frais pour lesquels cette obligation n’a pas été respectée (voir n°s 29 à 31 ci-avant) ;

- les sanctions administratives prévues au CIR 92 sont d’application.

III. EXEMPLES

Exemple 1 : le contrat de bail a été enregistré gratuitement

33. Un contribuable (personne physique) a son domicile fiscal à X. Il prend en location une résidence secondaire à proximité de son lieu de travail.

Le contrat de bail (acte portant bail) a été enregistré gratuitement.

Les circonstances de fait révèlent que les frais de location sont nécessaires à l’exercice de son activité professionnelle et ne sont pas motivés par des raisons d’ordre privé.

Le loueur est une personne physique qui donne en location un bien immobilier en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle.

Frais professionnels réels dans le chef du locataire :

34. Le loyer et les avantages locatifs de la résidence secondaire se rapportent à un contrat de bail enregistré gratuitement (acte portant bail) et n’entrent pas en considération comme frais professionnels réels sur la base de l’art. 53, 33°, b), CIR 92.

Revenus immobiliers dans le chef du loueur :

35. Les revenus immobiliers dans le chef du loueur sont déterminés conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, a), deuxième tiret, CIR 92 (revenu cadastral indexé (RC) de l’habitation donnée en location, majoré de 40 %).

Exemple 2 : le contrat de bail n’a pas été enregistré

36. Mêmes données que dans l’exemple 1, à l’exception du fait que (malgré l’obligation légale) le contrat de bail (acte portant bail) n’a pas été enregistré.

Frais professionnels réels dans le chef du locataire :

37. L’interdiction de déduction pour des contrats de bail enregistrés gratuitement (acte portant bail) n’est pas d’application.

Le loyer professionnel est déductible dans le chef du locataire, pour autant qu’il soit satisfait à l’art. 49, CIR 92, et qu’il joigne l’annexe 270 MLH à sa déclaration à l’impôt des personnes physiques.

Revenus immobiliers dans le chef du loueur :

38. Le locataire affecte le bien immobilier à l’exercice de son activité professionnelle. Dans ce cas, le loyer a été pris en considération à titre de frais professionnels réels sur la base des art. 49 et 52, 1°, CIR 92.

Dans le chef du loueur, les revenus immobiliers du bien immobiliers sont déterminés conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, c), CIR 92 (sur la base du loyer réel).

Exemple 3 : le contrat de bail établit une répartition entre le loyer privé et le loyer professionnel

39. Un contribuable (personne physique) prend en location un bâtiment (RC 750 euros) à partir du 15.10.2020, qu’il affecte partiellement à des fins professionnelles.

Dans le contrat de bail enregistré (acte portant cession), le loyer total (18.000 euros par an) est établi séparément pour la partie affectée à l’exercice de l’activité professionnelle (6.000 euros par an) et la partie affectée à des fins privées (12.000 euros par an).

Lors de l’enregistrement du contrat de bail (acte portant bail), des droits d’enregistrement sont dus.

Le loyer payé au cours de l’année des revenus 2023 s’élève à 18.000 euros.

Le loueur est une personne physique qui donne en location le bien immobilier en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle.

Aucune facture ou document en tenant lieu n’a été établi pour cette location conformément à la réglementation applicable en matière de TVA.

Frais professionnels réels dans le chef du locataire :

40. Le loyer afférent à la partie professionnelle (6.000 euros) n’entre pas dans le champ d’application de l’art. 53, 33°, b), CIR 92. Le contrat de bail (acte portant bail) n’a pas été enregistré gratuitement.

Le loyer afférent à la partie professionnelle est déductible dans le chef du locataire, pour autant qu’il soit satisfait à l’art. 49, CIR 92 et qu’il joigne l’annexe 270 MLH à sa déclaration à l’impôt des personnes physiques pour l’exercice d’imposition 2024.

Il mentionne les données suivantes dans l’annexe 270 MLH :

- ses propres données d’identification ;

- les données d’identification du loueur ;

- l’adresse du bâtiment ;

- le montant du loyer payé ou attribué au cours de la période imposable concernée : 18.000 euros ;

- le montant du loyer déduit à titre de frais professionnels réels au cours de la période imposable concernée : 6.000 euros.

Revenus immobiliers dans le chef du loueur (personne physique) :

41. Le bâtiment est donné en location à une personne physique.

Le loyer est fixé dans un contrat de bail enregistré (acte portant bail) séparément pour la partie affectée à l’exercice de l’activité professionnelle et pour la partie affectée à d’autres fins.

Les revenus immobiliers dans le chef du loueur sont déterminés séparément pour chaque partie conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, a) ou c), CIR 92 (forfaitairement sur la base du RC ou sur la base du loyer réel) selon le cas (14).

(14) Art. 8, CIR 92.

Exemple 4 : un contrat de bail non enregistré

42. Mêmes données que dans l’exemple 3, à l’exception du fait que (malgré l’obligation légale), le contrat de bail n’a pas été enregistré.

Frais professionnels réels dans le chef du locataire :

43. Pas de changements par rapport à l’exemple 3, numéro 40.

Revenus immobiliers dans le chef du loueur :

44. Le locataire affecte le bien immobilier à l’exercice de son activité professionnelle. Dans ce cas, le loyer a été pris en considération à titre de frais professionnels réels sur la base des art. 49 et 52, 1°, CIR 92.

Les revenus immobiliers du bien immobilier sont établis dans le chef du loueur conformément à l’art. 7, § 1er, 2°, c), CIR 92 (sur la base du loyer réel).

IV. ENTRÉE EN VIGUEUR

45. Les art. 53, 33° et 307, § 2/2, CIR 92 entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2024 (15).

(15) Art. 85, L 28.12.2023.

V. LÉGISLATION

46. Art. 83 à 85 inclus de la loi du 28.12.2023 portant des dispositions fiscales diverses (MB 29.12.2023 - Numac : 2023048795).

VI. ANNEXE

47. Le modèle officiel de l’annexe 270 MLH se trouve dans l’avis déterminant le modèle de l’annexe à joindre à la déclaration à l’impôt sur les revenus par le locataire d’un bien immobilier ou le titulaire d’un droit réel d’usage sur un bien immobilier, visée à l’article 307, § 2/2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (MB 14.03.2024 – Numac : 2024002188).

Cet avis fournit également des informations complémentaires sur les données à mentionner dans l’annexe 270 MLH et est annexé à la présente circulaire.

L’annexe 270 MLH est accessible en ligne (notamment via Tax-on-web) et peut être téléchargée sur le site du SPF Finances (270MLH - 2024 | SPF Finances (belgium.be)).

Réf. interne : 739.072