Commentaire TVA - Topics particuliers. Ventes à distance

L' Administration générale de la Fiscalité a publié ce 06/03/2019 une Commentaire TVA - Topics particuliers. Ventes à distance.

1. Cadre législatif

A. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 15

B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 5, troisième alinéa, et 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

2. Introduction

A. Objectif du régime des ventes à distance

Depuis le lancement du marché interne européen, d’une part, les particuliers et, d’autre part, les assujettis ou les personnes morales non assujetties, qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, peuvent, en principe, effectuer leurs achats à l’intérieur de la

Communauté et acquitter la TVA dans le pays d’acquisition des biens.

Conformément au principe de l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, les livraisons de biens qui sont expédiés ou transportés à destination de l’acquéreur par le fournisseur, par l’acquéreur ou par un tiers, sont réputées avoir lieu dans l’Etat membre de départ du transport des biens (voir aussi article 32, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée).

Parce que l’harmonisation des taux entre les Etats membres ne va pas assez loin, ce principe est corrigé en ce qui concerne les ventes à distance. En effet, il faut éviter que des entreprises (par exemple, des entreprises de vente par correspondance et des boutiques en ligne) s’établissent systématiquement dans les Etats membres où les taux de TVA sont les plus bas, pour expédier les biens depuis ceux-ci à destination de leurs acheteurs (exposé des motifs du projet de loi modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe du 14.10.1992, Doc 684/1, 1992-1993, page 16).

B. La notion ventes à distance

Sont considérées comme des ventes à distance, les livraisons de biens :

•qui sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un Etat membres vers un autre Etat membre de la Communauté ;

•à destination d’un acheteur, à savoir :

osoit un assujetti ou une personne morale non assujettie qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise

osoit toute autre personne non assujettie (les particuliers)

•pour autant que les conditions d’application énoncées ci-dessous soient remplies (voir ci-après titre 3 et titre 4).

C. Fonctionnement du régime des ventes à distance

Lorsque les conditions d’application du régime particulier des ventes à distance sont remplies, l’article 15 du Code de la TVA, par dérogation à l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, déplace le lieu de la livraison des biens au lieu (Etat membre) d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens. La livraison est ainsi soumise à la TVA dans l’Etat membre d’arrivée des biens au taux de TVA applicable dans cet Etat membre.

L’article 15 du Code de la TVA transpose les articles 33 à 35 de la directive 2006/112/CE :

•le paragraphe 1 concerne les ventes à distance à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique ;

•le paragraphe 2 concerne les ventes à distance à partir de la Belgique vers un autre Etat membre ;

•le paragraphe 3 concerne le cas particulier où les biens livrés sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers et sont importés par le fournisseur dans un Etat membre autre que l’Etat membre d’arrivée.

Lorsque le régime particulier des ventes à distance s’applique, l’expédition ou le transport des biens par le fournisseur ou pour son compte, à partir d’un Etat membre de la Communauté à destination de l’acquéreur dans un autre Etat membre:

•n’est pas assimilée à une livraison à titre onéreux (transfert) dans l’Etat membre de départ des biens, visée à l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA et à l’article 17, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 12bis, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA et article 17, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE). Cette expédition ou ce transport des biens est donc considéré comme un non-transfert (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 7 »)

•n’est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux dans l’Etat membre d’arrivée des biens, visée à l’article 25quater, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA et à l’article 21 de la directive 2006/112/CE (voir article 25quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et article 23 de la directive 2006/112/CE) (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 5 »).

3. Ventes à distance à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique (article 15, § 1er, du Code de la TVA)

L’article 15, § 1er, du Code de la TVA dispose :

« Par dérogation à l’article 14, § 2 et à l’exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d’imposition prévu aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, le lieu d’une livraison de biens expédiés ou transportés à destination de la Belgique, par le fournisseur ou pour son compte, à partir d’un autre Etat membre, est réputé se situer en Belgique lorsque la livraison des biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie qui bénéficient de la dérogation prévue à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, ou pour toute autre personne non assujettie, et que les biens sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte.

Toutefois, lorsque les biens livrés sont autres que des produits soumis à accise, l’alinéa 1er ne s’applique pas aux livraisons de biens :

1° effectuées dans la limite ou jusqu’à concurrence d’un montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée, ne dépassant pas, au cours d’une même année civile, 35.000 euros, et

2° à condition que le montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée, des livraisons de biens autres que des produits soumis à accise effectuées au cours de l’année civile précédente, n’ait pas dépassé 35.000 euros.

Les dispositions visées à l’alinéa 2 ne s’appliquent pas lorsque le fournisseur a opté, dans l’Etat membre dont il relève, pour que le lieu de ces livraisons se situe en Belgique ».

Cette disposition a pour but de déplacer, sous des conditions déterminées, le lieu d’une livraison de biens, qui sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un autre Etat membre de la Communauté à destination de la Belgique, vers l’Etat membre d’arrivée de cette expédition ou de ce transport, en l’occurrence la Belgique. La livraison est ainsi soumise à la TVA en Belgique, au taux de TVA applicable en Belgique.

Pour que le régime particulier des ventes à distance s’applique, les conditions d’application exposées ci-après doivent être remplies. Il s’agit des conditions concernant :

•la qualité de l’acheteur (voir rubrique A) ;

•les biens (voir rubrique B) ;

•les conditions de livraison (voir rubrique C) ;

•le seuil pour l’application du régime (voir rubrique D).

Il va de soi que de telles livraisons ne peuvent être soumises à la TVA que si le fournisseur est un assujetti qui agit dans l’exercice de son activité économique.

A. Qualité de l’acheteur

Le régime particulier des ventes à distance tel que visé à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA ne peut s’appliquer que si l’acheteur en Belgique:

•est un non assujetti, autre qu’une personne morale non assujettie (en d’autres mots, un particulier) ;

•pour autant qu’il s’agisse de biens autres que des produits soumis à accise, est un assujetti agissant en tant que tel ou une personne morale non assujettie, à qui s’applique la dérogation de l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Ils ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise.

A l’alinéa précédent, seconde puce, sont visés les membres du groupe des quatre (voir aussi « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 2, titre 1, rubrique C »), à savoir :

•les exploitants agricoles soumis au régime particulier agricole visé à l’article 57 du Code de la TVA ;

•les assujettis soumis au régime de la franchise de taxe pour les petites entreprises visé à l’article 56bis du Code de la TVA ;

•les assujettis qui effectuent exclusivement des opérations qui sont exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA et pour lesquelles ils n’ont aucun droit à déduction ;

•les personnes morales non assujetties (par exemple, les holdings passifs, l’Etat, les Régions, les provinces, les communes…),

qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens, autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et des produits soumis à accise au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, qu’ils effectuent en Belgique parce que :

•le montant (hors TVA) de ces acquisitions intracommunautaires ne dépasse pas le seuil de 11.200 euro ou ne l’a dépassé au cours de l’année civile, ET

•le montant (hors TVA) de ces acquisitions intracommunautaires n’a pas dépassé le seuil de 11.200 euroau cours de l’année civile précédente, ET

•ils n’ont pas opté pour soumettre à la TVA toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu’ils effectuent dans les conditions de l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA (1).

(1) En outre, ils sont réputés avoir opté à partir du moment où ils communiquent au fournisseur leur numéro d’identification à la TVA pour effectuer une acquisition intracommunautaire.

Le calcul du seuil de 11.200 euro est expliqué au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires, Section 4, titre 3, rubrique B, sous-rubrique b ».

B. Biens visés

Les biens qui peuvent faire l’objet de livraisons pour lesquelles s’applique le régime particulier des ventes à distance (pour autant que toutes les conditions de l’article 15, § 1er, du Code de la TVA soient remplies), concernent tous les biens meubles corporels, à l’exclusion toutefois :

•des moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA

L’acquisition intracommunautaire en Belgique de tels moyens de transport neufs par un particulier ou par un membre du groupe des quatre qui ne doit pas soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, est effectivement soumise à la TVA (article 25ter, §§ 1er et 2, du Code de la TVA). La livraison intracommunautaire de tels moyens de transport neufs à partir de l’Etat membre de départ du transport peut en outre être exemptée par l’article 138, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE (comparez article 39bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

•des biens qui doivent être montés ou installés par le fournisseur ou pour son compte

L’article 14, § 3, du Code de la TVA (comparez article 36 de la directive 2006/112/CE) dispose déjà que de telles livraisons ont lieu dans l’Etat membre où l’installation ou le montage est effectué.

•des biens qui sont soumis au régime particulier des assujettis-revendeurs visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE (comparez article 58, § 4, du Code de la TVA)

•des biens relevant du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement.

C. Conditions de livraison

L’article 15, § 1er, du Code de la TVA, ne peut trouver à s’appliquer que si les biens sont expédiés ou transportés :

•par le fournisseur ou par un tiers agissant pour son compte ;

•à partir d’un autre Etat membre de la Communauté vers la Belgique, à destination de l’acheteur.

A cet égard, il est renvoyé aux lignes directrices de la 104ième réunion du comité de la TVA des 04.06.2015 et 05.06.2015 (document de travail n° 876, C – taxud.c.1 (2015)) :

•le comité de la TVA convient presqu’à l’unanimité qu’aux fins de l’article 33 de la directive 2006/112/CE (comparez article 15 du Code de la TVA), les biens sont considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » dans chacun des cas où le fournisseur participe directement ou indirectement à l’expédition ou au transport des biens

•le comité de la TVA estime à l’unanimité que le fournisseur est réputé avoir participé indirectement à l’expédition ou au transport des biens dans chacun des cas suivants :

• lorsque l’expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers, qui livre les biens à l’acheteur ;
• lorsque l’expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers mais que le fournisseur assume en tout ou partie la responsabilité de la livraison des biens à l’acheteur ;
• lorsque le fournisseur facture les frais de transport à l’acheteur et en perçoit le montant auprès de celui-ci pour ensuite le reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens.

•le comité de la TVA convient en outre presqu’à l’unanimité que, dans d’autres cas d’intervention, notamment lorsque le fournisseur promeut activement les services de livraison d’un tiers auprès de l’acheteur, met en relation l’acheteur et le tiers et communique au tiers les informations nécessaires à la livraison des biens, il est également considéré comme ayant participé indirectement à l’expédition ou au transport des biens ;

•le comité de la TVA convient à l’unanimité qu’aux fins de l’article 33 de la directive 2006/112/CE (comparez article 15 du Code de la TVA), les biens ne sont pas considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » lorsque l’acheteur transporte lui-même les biens ;

•le comité de la TVA convient presqu’à l’unanimité que les biens ne sont pas non plus considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » lorsque l’acheteur organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur ne participe pas directement ou indirectement en assurant ou en aidant à organiser l’expédition ou le transport des biens concernés.

L’administration belge approuve pleinement les lignes directrices mentionnées ci-avant (décision n° E.T. 128.714 du 09.02.2016 et question parlementaire écrite n° 871 de monsieur le Représentant Benoît Friart du 16.03.2016).

Exemple :

Un particulier belge commande une table de salon neuve sur le site web d’un magasin d’intérieur établi en France. Lors de l’avant-dernière étape du processus d’achat en ligne, avant de procéder au paiement, il est possible de faire livrer les biens à l’acquéreur par une entreprise de transport avec laquelle le magasin d’intérieur français travaille en étroite collaboration. En cas d’option pour cette livraison à domicile, le suivi du transport est assuré par le magasin d’intérieur français. Le particulier belge doit seulement effectuer le paiement de la table de salon lors de la dernière étape du processus d’achat. Le transport de la table de salon est inclus dans le prix à payer.

Cette livraison de la table de salon est considérée comme une livraison avec transport pour le compte du fournisseur.

Si le paiement de la prestation de livraison n’est pas effectué via le magasin d’intérieur français, mais que le particulier belge paie directement à l’entreprise de transport, la table de salon est réputée être transportée pour le compte du fournisseur également, dans l’hypothèse où le magasin d’intérieur français communique à l’entreprise de transport les informations nécessaires concernant la livraison des biens au particulier belge.

Enfin, il y a encore lieu de remarquer que les conditions dans lesquelles s’effectue la livraison, notamment en ce qui concerne le transport des biens, doivent être appréciées en fonction des documents commerciaux usuels établis pour cette opération et des éléments de fait (question parlementaire écrite n° 384 de monsieur le Représentant Gil Gilles du 20.01.1993).

D. Seuil pour l’application de l’article 15, § 1er, du Code de la TVA

a. Fonctionnement du seuil

Le législateur européen a voulu que le régime particulier des ventes à distance ne s’applique pas, en principe, immédiatement dès le premier euro.

Ainsi, chaque Etat membre a fixé un seuil à partir duquel un assujetti doit soumettre à la TVA ses livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-après.

Compte tenu de sa situation centrale à l’intérieur de la Communauté, notre pays a opté pour le seuil de 35.000 euro (2).

(2) Conformément à l’article 34, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, l’Etat membre, sur le territoire duquel les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur, peut limiter le seuil maximum de 100.000 euro à 35.000 euro, lorsque cet Etat membre craint que le maximum de 100.000 euro ne conduise à de sérieuses distorsions de la concurrence.

Le seuil a pour but d’éviter une charge administrative disproportionnée pour les fournisseurs étrangers qui autrement seraient obligés de se faire identifier à la TVA en Belgique dès le premier euro de ventes à distance (question parlementaire écrite n° 871 de monsieur le Représentant Benoît Friart du 16.03.2016).

Un assujetti qui effectue une livraison de biens telle que visée à la sous-rubrique b, ci-après, ne doit, en principe, soumettre, en Belgique, cette opération à la TVA, que lorsque :

•par sa vente, il dépasse le seuil de 35.000 euro (hors TVA) pendant l’année civile en cours ;

•le seuil de 35.000 euro a déjà été dépassé pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente.

Lorsque le seuil de 35.000 euro est dépassé au cours d’une année civile, le régime des ventes à distance de l’article 15, § 1er, du Code de la TVA ne s’applique donc pas aux livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-dessous, qui sont effectuées au cours de la même année civile avant que le seuil belge de 35.000 euro pour l’année civile en cours ne soit dépassé, pour autant que :

•le fournisseur n’a pas fait usage du droit d’option prévu pour le régime des ventes à distance ;

•la valeur de ses livraisons de biens n’a pas dépassé le seuil de 35.000 euro au cours de l’année civile précédente (article 14, premier alinéa, du règlement d’exécution n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE).

Le régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, s’applique toutefois pour:

•la livraison de biens visée à la sous-rubrique b, ci-après, ayant entraîné, pendant l’année civile en cours, le dépassement du seuil belge de 35.000 euro au cours de cette même année civile ;

•toutes les livraisons de biens ultérieures visées à la sous-rubrique b, ci-après, qui sont effectuées au cours de la même année civile ;

•les livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-après, qui sont effectuées durant l’année civile suivant celle au cours de laquelle s’est produit le dépassement du seuil de 35.000 euro (article 14, deuxième alinéa, du règlement d’exécution n° 282/2011).

Toutefois, le seuil ne s’applique pas toujours:

•le fournisseur peut opter pour la taxation en Belgique (voir sous-rubrique e, ci-après) ;

•les livraisons à des particuliers de produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, qui sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique, relèvent toujours du régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA. De telles livraisons doivent donc toujours, dès le premier euro, être soumises à la TVA en Belgique (voir rubrique E, ci-après).

b. Calcul du seuil

Le seuil est déterminé par le montant, hors TVA, des livraisons de biens effectuées à titre onéreux par le fournisseur, qui sont expédiés ou transportés par lui ou pour son compte à partir de l’Etat membre de départ des biens expédiés ou transportés à destination de la Belgique, à l’exception :

•des livraisons à des assujettis et à des personnes morales non assujetties qui sont tenus de soumettre à la taxe toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens en Belgique conformément à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ;

•des livraisons de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

•des livraisons de biens destinés à être installés ou montés en Belgique par le fournisseur ou pour son compte (article 14, § 3, du Code de la TVA) ;

•des livraisons de biens relevant du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement (article 14bis du Code de la TVA) ;

•des livraisons de produits soumis à accise au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA ;

•des livraisons de biens soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire visées aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE (comparez article 58, § 4, du Code de la TVA) ;

•des livraisons de biens qui sont exemptées dans l’Etat membre d’origine en application des dispositions nationales qui correspondent aux articles 148 et 151, paragraphe 1, points a) à d), de la directive 2006/112/CE (comparez article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8°, du Code de la TVA).

c. Dépassement concomitant des seuils prévus à l’article 15, § 1er, et à l’article25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA

Une opération peut entraîner un dépassement concomitant des seuils prévus aux articles 15, § 1er, deuxième alinéa, 1°, et 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA.

Ceci signifie que, suite à une livraison à destination de la Belgique, un fournisseur dépasse le seuil de 35.000 euro prévu en matière de ventes à distance, tandis que l’acquéreur, par cet achat, dépasse le seuil de 11.200 euro prévu en matière d’acquisitions intracommunautaires.

Une telle situation peut notamment se produire lorsque l’acquéreur appartient au groupe des quatre:

•l’exploitant agricole soumis au régime particulier agricole visé à l’article 57 du Code de la TVA ;

•l’assujetti soumis au régime de la franchise de taxe pour les petites entreprises visé à l’article 56bis du Code de la TVA ;

•l’assujetti qui effectue exclusivement des opérations exemptées conformément à l’article 44 du Code de la TVA, et pour lesquelles il n’a aucun droit à déduction ;

•la personne morale non assujettie (par exemple, les holdings passifs, l’Etat, les Régions, les provinces, les communes…).

Pour éviter que le fournisseur, qui n’est pas établi à l’intérieur du pays, doive se faire identifier à la TVA en Belgique pour cette opération de livraison, le cas échéant unique, celle-ci est considérée, pour le tout, comme une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA en Belgique dans le chef de l’acheteur établi en Belgique, telle que visée à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, a), du Code de la TVA. Le dépassement par l’acquéreur du seuil de 11.200 euro prévu en matière d’acquisitions intracommunautaires prévaut donc sur le dépassement concomitant par le fournisseur du seuil belge de 35.000 euro prévu en matière de ventes à distance.

Conformément à l’article 53bis du Code de la TVA, cet acheteur est par conséquent tenu de déclarer préalablement à l’administration le dépassement du seuil de 11.200 euro visé à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA, au moyen d’une déclaration de dépassement de seuil.

Dans le chef du vendeur, cette opération n’entre pas en ligne de compte pour le calcul du seuil de 35.000 euro, visé à l’article 15, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, pour les ventes à distance à destination de la Belgique.

Ce qui précède ne s’applique bien entendu que si les options prévues à l’article 15, § 1er, troisième alinéa, et à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, n’ont pas été exercées (décision n° E.T. 79.380 du 25.10.1993).

d. Livraisons effectuées par des assujettis visés à l’article 11 de la directive2006/112/CE (unités TVA) (voir article 4, § 2, du Code de la TVA)

Conformément à l’article 11 de la directive 2006/112/CE, chaque Etat membre peut considérer, comme un seul assujetti (dénommé plus loin unité TVA), l’ensemble des personnes qui sont établies sur le territoire de cet Etat membre et qui sont indépendantes du point de vue juridique, mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation.

Il est donc possible que le fournisseur fasse partie d’une unité TVA dans l’Etat membre à partir duquel il effectue des livraisons vers la Belgique.

Dans ce cas, pour déterminer si le seuil belge de 35.000 euro est dépassé, le calcul devrait en principe s’effectuer au niveau de l’unité TVA (qui est considérée comme un seul assujetti dans l’Etat membre où il est établi).

Cependant, pour des raisons pratiques, ce calcul est effectué séparément pour chaque membre de l’unité TVA, vu que l’administration belge ne connaît pas en tant que telle l’unité TVA d’un autre Etat membre.

e. Option pour la taxation en Belgique (article 15, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA)

L’assujetti qui fait partie d’un autre Etat membre et qui, à partir de cet Etat Membre, effectue ou fait effectuer pour son compte des livraisons avec transport vers la Belgique, peut, selon la procédure prévue à cet effet, opter dans cet Etat membre pour la taxation en Belgique, même s’il a dépassé le seuil belge de 35.000 euro prévu en matière de ventes à distance.

Cette possibilité d’option est prévue à l’article 34, paragraphe 4, de la directive 2006/112/CE :

« L’Etat membre sur le territoire duquel les biens se trouvent au moment du départ de l'expédition ou du transport accorde aux assujettis, qui effectuent des livraisons de biens susceptibles de bénéficier des dispositions du paragraphe 1, le droit d'opter pour que le lieu de ces livraisons soit déterminé conformément à l'article 33.

Les États membres concernés déterminent les modalités d'exercice de l'option visée au premier alinéa qui, en tout état de cause, couvre une période de deux années civiles. »

Un assujetti établi à l’étranger, qui effectue des livraisons de biens qui sont directement expédiés à partir d’un autre Etat membre à destination de son client belge et qui facture les livraisons sous le numéro d’identification à la TVA belge octroyé à son établissement stable belge alors que cet établissement stable n’est aucunement concerné par ces livraisons, est présumé avoir opté pour le régime des ventes à distance (question parlementaire écrite n° 427 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 23.04.2009).

E. Ventes à distance de produits soumis à accise au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA

a. L’acheteur est un membre du groupe des quatre qui n’est pas tenu de soumettreà la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise

L’acquisition intracommunautaire en Belgique de produits soumis à accise par un membre du groupe des quatre agissant en tant que tel, qui n’est pas tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, est toujours soumise à la TVA dès le premier euro.

Le seuil en matière d’acquisitions intracommunautaires de 11.200 euro visé à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA ne s’applique effectivement pas pour les produits soumis à accise.

En outre, l’article 138, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE dispose que la livraison intracommunautaire de produits soumis à accise à de tels acquéreurs est exemptée dans les conditions prévues par cette disposition.

Par conséquent, le régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA ne s’applique jamais aux livraisons de produits soumis à accise destinées aux membres du groupe des quatre, qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens, à titre onéreux, autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise.

b. L’acheteur est un non assujetti, autre qu’une personne morale non assujettie

Cependant, lorsque l’acheteur est un particulier, la livraison de produits soumis à accise sera toujours soumise, dès le premier euro (sans application du seuil en matière de ventes à distance visé à la rubrique D), au régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, pour autant que l’expédition ou le transport de ces biens soit effectué, par le fournisseur ou pour son compte, à partir d’un autre Etat membre à destination de la Belgique.

F. Exemples

a. Exemple 1

Une entreprise de confection X établie à Valenciennes (France) vend des vêtements à un assujetti Y soumis au régime de la franchise de taxe visé à l'article 56bis du Code de la TVA, qui exploite un magasin de vêtements pour enfants à Mons (Belgique).

Y achète à X, chaque année et uniquement en France, pour environ 1.250 euro de vêtements. Il n'a pas effectué d'achats dans d'autres Etats membres (y compris la France) pour plus de 11.200 euro et n'a pas opté pour soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires qu’il effectue.

Le transport est effectué par une société qui agit pour le compte de l'entreprise française.

La distinction suivante doit être faite :

•X dépasse le seuil belge de 35.000 euro ou l’a déjà dépassé pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente, ou bien il a opté pour la taxation en Belgique

La vente est soumise au régime des ventes à distance. Conformément à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, la livraison est donc réputée avoir lieu en Belgique.

L'entreprise française doit être identifiée à la TVA en Belgique ou s'y faire identifier. La TVA sera donc due en Belgique par X.

Y ne communique pas son numéro d’identification à la TVA belge à X (article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

•X ne dépasse pas le seuil belge de 35.000 euro et ne l’a pas davantage déjà dépassé pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente, et il n’a pas opté pour la taxation en Belgique

Le régime des ventes à distance ne s’applique pas. Conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA (article 32, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE), la livraison est réputée avoir lieu en France, plus précisément à l’endroit où commence l’expédition ou le transport des biens, et où elle est soumise à la TVA.

Y ne communique pas son numéro d’identification à la TVA belge à X (article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Il ne s’agit donc pas d’une acquisition intracommunautaire taxable en Belgique dans le chef de Y (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

b. Exemple 2

Un fournisseur X, établi à Amsterdam (Pays-Bas), livre des semences à un exploitant agricole Y, établi à Furnes (Belgique), qui est soumis au régime particulier applicable aux exploitants agricoles visé à l’article 57 du Code de la TVA. X vend chaque année pour environ 125.000 euro à des acheteurs établis en Belgique et il est identifié à la TVA en Belgique.

La distinction suivante doit être faite :

•Y achète chaque année pour moins de 11.200 euro dans d’autres Etat membres et n’a pas opté pour soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il effectue dans les conditions visées à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA

Le régime des ventes à distance s’applique si le transport des semences est effectué par le fournisseur ou pour son compte.

Conformément à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en Belgique. La TVA est donc due en Belgique par X.

Y ne communique pas son numéro d’identification à la TVA belge à X (article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Lorsque Y effectue lui-même le transport ou le fait effectuer par un tiers qui agit pour son compte, le régime des ventes à distance ne s’applique pas. Dès lors, conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu aux Pays-Bas et y est soumise à la TVA.

•Y achète chaque année pour plus de 11.200 euro dans d’autres Etat membres ou a opté pour soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il effectue dans les conditions visées à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA

La vente des semences n’est pas soumise au régime des ventes à distance.

Conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA (article 32, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE), la livraison par X est réputée avoir lieu aux Pays-Bas, plus précisément à l’endroit où commence l’expédition ou le transport des biens. Cette livraison intracommunautaire est en principe exemptée pour autant qu’il soit satisfait aux conditions en vigueur aux Pays-Bas (article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE).

Conformément à l’article 53quater, § 1er, du Code de la TVA, Y est tenu de communiquer son numéro d’identification à la TVA belge à X.

Y effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA belge conformément à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, inscrit l’opération dans la déclaration spéciale à la TVA visée à l’article 53ter, du Code de la TVA et acquitte la TVA due dans le délai fixé pour le dépôt de cette déclaration.

c. Exemple 3

Un particulier belge achète un livre (prix 45 euro) auprès d’un libraire établi en Allemagne. Ce dernier expédie le livre depuis l’Allemagne (par exemple par la poste ou via un courrier express) à destination du client en Belgique.

Le libraire a effectué des livraisons similaires à destination de la Belgique pour un montant de 21.000 euro(hors TVA) pendant l’année civile en cours et pour un montant de 50.000 euro pendant l’année civile précédente. Il n’a pas opté pour la taxation de ses ventes à distance en Belgique.

La livraison est soumise au régime des ventes à distance. Conformément à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en Belgique et est par conséquent soumise à la TVA belge, étant donné que le fournisseur a dépassé le seuil belge de 35.000 euro pendant l’année civile précédente. Le libraire sera en principe déjà identifié à la TVA en Belgique en raison du dépassement du seuil au cours de l’année civile précédente.

d. Exemple 4

Un particulier belge achète en ligne une bouteille de boisson spiritueuse (prix 69 euro) auprès d’un magasin de boissons néerlandais. L’assujetti néerlandais expédie la bouteille depuis son magasin aux Pays-Bas vers le client en Belgique.

Vu qu’il s’agit d’un produit soumis à accise, la livraison est soumise au régime des ventes à distance, dès le premier euro, sans application d’un seuil en Belgique.

Par conséquent, conformément à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en Belgique et est soumise à la TVA belge.

Avant d’effectuer sa livraison, l’assujetti néerlandais doit se faire identifier à la TVA en Belgique auprès du centre Etranger de l’Administration Générale de la Fiscalité.

4. Ventes à distance depuis la Belgique vers un autre Etat membre (article 15, § 2, du Code de la TVA)

L’article 15, § 2, du Code de la TVA dispose :

« Par dérogation à l’article 14, § 2 et à l’exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acheteur, le lieu d’une livraison de biens expédiés ou transportés, par le fournisseur ou pour son compte, à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, lorsque les conditions sous 1° et 2° sont réunies :µ

1° la livraison doit :

a) soit porter sur des biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, que des produits soumis à accise et que des biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, et être effectuée à destination d’une personne morale non assujettie ou d’un assujetti qui, dans cet Etat membre, bénéficie du régime particulier des exploitants agricoles, ou ne réalise que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, à la condition que, au moment de la livraison, ces personnes n’aient pas opté pour soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires ou, qu’à ce moment, le montant de ces acquisitions ne dépasse pas pendant l’année civile en cours le seuil en dessous duquel ces acquisitions ne sont pas soumises à la taxe dans l’Etat membre dont relèvent ces personnes ou que le montant précité n’ait pas dépassé ce seuil au cours de l’année civile précédente ;

b) soit porter sur des biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, et que des biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, et être effectuée à destination de toute autre personne non assujettie ;

2° le montant des livraisons effectuées par le fournisseur à destination de cet Etat membre a excédé pendant l’année civile précédente ou excède, pendant l’année civile en cours, au moment de la livraison, le seuil fixé par cet Etat membre en application de l’article 34 de la directive 2006/112/CE.

La condition de seuil visée à l’alinéa 1er, 2°, ne s’applique pas :

a) dans la situation visée à l’alinéa 1er, 1°, b), pour les produits soumis à accise ;

b) lorsque le fournisseur a opté pour que le lieu de ces livraisons se situe dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

L’option visée à l’alinéa 2, b), couvre une période d’au moins deux années civiles. Le Roi détermine les modalités d’exercice de cette option. »

Cette disposition a pour but de déplacer, sous des conditions déterminées, le lieu d’une livraison de biens qui sont expédiés ou transportés depuis la Belgique à destination d’un autre Etat membre de la Communauté, par le fournisseur ou pour son compte, vers l’Etat membre d’arrivée de cette expédition ou de ce transport. La livraison est ainsi soumise à la TVA dans cet Etat membre.

Pour que le régime particulier en matière des ventes à distance puisse s’appliquer, les conditions d’application commentées ci-après doivent être remplies. Il s’agit des conditions relatives :

•à la qualité de l’acheteur (voir rubrique A) ;

•aux biens (voir rubrique B) ;

•aux conditions de livraison (voir rubrique C) ;

•au seuil pour l’application du régime (voir rubrique D).

Il va de soi que de telles livraisons ne peuvent être soumises à la TVA dans l’Etat membre d’arrivée que lorsque le fournisseur est un assujetti qui agit dans l’exercice de son activité économique.

A. Qualité de l’acheteur

Le régime particulier en matière des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA ne peut s’appliquer que lorsque l’acheteur, dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens :

•est un non assujetti, autre qu’une personne morale non assujettie (en d’autres mots, un particulier)

•et pour autant qu’il s’agisse de biens autres que des produits soumis à accise, est un membre du groupe des quatre, à savoir :

• un assujetti qui, dans cet Etat membre, bénéficie du régime particulier applicable aux exploitants agricoles visé aux articles 295 à 305 de la directive 2006/112/CE (comparez article 57 du Code de la TVA) ;
• un assujetti qui, dans cet Etat membre, bénéficie du régime particulier pour les petites entreprises visé aux articles 282 à 292 de la directive 2006/112/CE (comparez article 56bis du Code de la TVA) ;
• un assujetti qui n’effectue que des opérations qui sont exemptées (articles 132 à 137 de la directive 2006/112/CE – comparez article 44 du Code de la TVA) et qui ne lui confèrent aucun droit à déduction ;
• une personne morale non assujettie, à la condition qu’au moment de la livraison :
  • cette personne n’a pas opté pour soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires (voir article 3, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE) ;
  • le montant de ses acquisitions ne dépasse pas, pendant l’année civile en cours, le seuil en dessous duquel ces acquisitions ne sont pas soumises à la TVA dans l’Etat membre dont cette personne fait partie, ou ne l’a pas dépassé pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente (voir article 3, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE).

B. Biens visés

Les biens qui peuvent faire l’objet de livraisons pour lesquelles le régime particulier des ventes à distance s’applique (pour autant que toutes les conditions prévues à l’article 15, § 2, du Code de la TVA soient remplies), concernent tous les biens meubles corporels, à l’exception cependant :

•des moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

L’acquisition intracommunautaire de tels moyens de transport neufs dans l’Etat membre d’arrivée, par un membre du groupe des quatre qui n’est pas tenu de soumettre à la TVA, dans cet Etat membre, ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, ou par un particulier, est effectivement soumise à la TVA conformément à l’article 2, paragraphe 1, point b), ii), de la directive 2006/112/CE. En outre, la livraison intracommunautaire de tels moyens de transport neufs depuis la Belgique peut être exemptée conformément à l’article 39bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

•des biens qui doivent être installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte ;

L’article 36 de la directive 2006/112/CE (comparez article 14, § 3, du Code de la TVA) dispose déjà que le lieu de telles livraisons est réputé se situer dans l’Etat membre où l’installation ou le montage est effectué.

•des biens soumis au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire visé à l’article 58, § 4, du Code de la TVA ;

•des biens qui relèvent du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement.

C. Conditions de livraison

L’article 15, § 2, du Code de la TVA ne peut trouver à s’appliquer que lorsque les biens sont expédiés ou transportés :

•par le fournisseur ou par un tiers qui agit pour son compte ;

•à partir de la Belgique vers un autre Etat membre de la Communauté, à destination de l’acheteur.

A cet égard, il est renvoyé aux lignes directrices de la 104ième réunion du comité de la TVA des 04.06.2015 et 05.06.2015 (document de travail n° 876, C – taxud.c.1 (2015)) :

•le comité de la TVA convient presqu’à l’unanimité qu’aux fins de l’article 33 de la directive 2006/112/CE (comparez article 15 du Code de la TVA), les biens sont considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » dans chacun des cas où le fournisseur participe directement ou indirectement à l’expédition ou au transport des biens ;

•le comité de la TVA estime à l’unanimité que le fournisseur est réputé avoir participé indirectement à l’expédition ou au transport des biens dans chacun des cas suivants :

• lorsque l’expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers, qui livre les biens à l’acheteur ;
• lorsque l’expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l’acheteur ;
• lorsque le fournisseur facture les frais de transport à l’acheteur et en perçoit le montant auprès de celui-ci pour ensuite le reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens.

•le comité de la TVA convient en outre presqu’à l’unanimité que, dans d’autres cas d’intervention, notamment lorsque le fournisseur promeut activement les services de livraison d’un tiers auprès de l’acheteur, met en relation l’acheteur et le tiers et communique au tiers les informations nécessaires à la livraison des biens, il est également considéré comme ayant participé indirectement à l’expédition ou au transport des biens ;

•le comité de la TVA convient à l’unanimité qu’aux fins de l’article 33 de la directive 2006/112/CE (comparez article 15 du Code de la TVA), les biens ne sont pas considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » lorsque l’acheteur transporte lui-même les biens ;

•le comité de la TVA convient presqu’à l’unanimité que les biens ne sont pas non plus

considérés comme « expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte » lorsque l’acheteur organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur ne participe pas directement ou indirectement en assurant ou en aidant à organiser l’expédition ou le transport des biens concernés.

L’administration belge approuve pleinement les lignes directrices mentionnées ci-avant (décision n° E.T. 128.714 du 09.02.2016 et question parlementaire écrite n° 871 de monsieur le Représentant Benoît Friart du 16.03.2016).

D. Seuil pour l’application de l’article 15, § 2, du Code de la TVA

a. Fonctionnement du seuil

Le législateur européen a voulu que le régime particulier des ventes à distance ne s’applique pas, en principe, immédiatement dès le premier euro.

Ainsi, chaque Etat membre a fixé un seuil à partir duquel un assujetti doit soumettre à la TVA ses livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-après.

Un assujetti qui effectue une livraison de biens visée à la sous-rubrique b, ci-après, ne doit, en principe, soumettre l’opération à la TVA, dans cet Etat membre, que lorsque :

•par sa vente, il dépasse, pendant l’année civile en cours, le seuil (hors TVA) fixé par cet Etat membre ;

•pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente, il a déjà dépassé le seuil fixé par cet Etat membre.

Lorsque le seuil appliqué par l’Etat membre d’arrivée est dépassé, le régime particulier des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA ne s’applique donc pas pour les livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-après, qui sont effectuées au cours de la même année civile, avant que le seuil appliqué par cet Etat membre pour l’année civile en cours ne soit dépassé, pour autant que:

•le fournisseur n’a pas fait usage du droit d’option prévu pour le régime des ventes à distance ;

•la valeur de ses livraisons de biens n’a pas dépassé le seuil appliqué par cet Etat membre au cours de l’année civile précédente (article 14, premier alinéa, du règlement d’exécution n° 282/2011).

Le régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA s’applique toutefois pour:

•la livraison de biens visée à la sous-rubrique b, ci-après, ayant entraîné, pendant l’année civile en cours, le dépassement du seuil appliqué par l’Etat membre d’arrivée au cours de cette même année civile ;

•toutes les livraisons de biens ultérieures visées à la sous-rubrique b, ci-après, qui sont effectuées au cours de la même année civile ;

•les livraisons de biens visées à la sous-rubrique b, ci-après, qui sont effectuées durant l’année civile suivant celle au cours de laquelle s’est produit le dépassement du seuil appliqué par l’Etat membre d’arrivée (article 14, deuxième alinéa, du règlement d’exécution n° 282/2011).

Pour déterminer si la TVA doit être acquittée dans l’Etat membre d’arrivée, le fournisseur qui livre les biens au départ de la Belgique, doit vérifier, pour chaque Etat membre à destination duquel il expédie ou transporte les biens, si le seuil fixé par cet Etat membre est dépassé ou non.

Toutefois, le seuil ne s’applique pas toujours :

•le fournisseur peut opter pour la taxation dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens (voir article 15, § 2, deuxième alinéa, b), et sous-rubrique d, ci-après) ;

•les livraisons à des particuliers de produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, qui sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, relèvent toujours du régime des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA. De telles livraisons doivent donc toujours, dès le premier euro, être soumises à la TVA dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens (voir article 15, § 2, deuxième alinéa, a), et rubrique E, ci-après).

b. Tableau reprenant le seuil fixé par chaque Etat membre pour la taxation desventes à distance

Situation avril 2017 (source : https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf)

(4) La monnaie nationale est le forint, mais la législation TVA hongroise fixe un montant en euro.

Exemple :

Un fournisseur établi en Belgique vend des biens à des particuliers qui sont établis aux Pays-Bas, en France et en Allemagne. L’expédition ou le transport des biens à partir de la Belgique vers un de ces Etats membres sont toujours effectués par le fournisseur ou pour son compte. Il est donc possible que le fournisseur doive porter en compte la TVA belge pour les ventes à destination de la France et des Pays-Bas parce qu’il ne dépasse pas le seuil fixé par ces Etats membres pour l’application du régime particulier des ventes à distance et n’a pas opté, mais qu’il soit par contre tenu d’appliquer la TVA allemande pour les ventes à distance à destination de l’Allemagne.

b. Calcul du seuil

Le seuil est calculé à partir du montant, hors TVA, des livraisons de biens effectuées par le fournisseur, qui sont expédiés ou transportés par lui-même ou pour son compte à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, à l’exception :

•des livraisons à des assujettis et à des personnes morales non assujetties qui sont tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens ;

•des livraisons de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

•des livraisons de biens destinés à être installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte ;

•des livraisons de biens qui relèvent du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement ;

•des livraisons de produits soumis à accise au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA ;

•des ventes de biens soumis au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ;

•des ventes de biens dont la livraison, en Belgique, est exemptée en vertu de l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8°, du Code de la TVA.

c. Ventes à distance effectuées par des membres d’une unité TVA au sens del’article 4, § 2, du Code de la TVA

Lorsque le transport des biens, à destination du particulier ou de la personne morale assujettie ou non assujettie qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires, est effectué par un membre de l’unité TVA ou pour son compte, il y a lieu de vérifier si le seuil imposé par l’Etat membre de destination en matière de ventes à distance est dépassé ou non.

Les règles pour déterminer s’il y a dépassement du seuil ou non sont fixées par l’Etat membre de destination. Etant donné que les autorités fiscales de ces Etats membres ne connaissent pas en tant que telle l’unité TVA belge, elles effectueront, en principe, ce calcul de manière individuelle pour chaque membre et non de manière globale dans le chef de l’unité TVA (circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007, chapitre 7.3.1.3.2.).

d. Option pour la taxation dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens (article 15, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA)

Tout assujetti qui effectue des livraisons de biens, pour lesquelles le régime particulier des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA peut s’appliquer et dont le montant n’excède pas, pendant l’année civile précédente ou, au moment de la livraison, pendant l’année civile en cours, le seuil fixé, en application de l’article 34 de la directive 2006/112/CE, par l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acheteur, peut opter pour la taxation dans cet Etat membre.

Dans ce cas, il doit en informer le Chef du Centre PME ou GE dont il relève par lettre recommandée à la poste (article 15, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 7 de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, troisième alinéa, et 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Cette lettre doit mentionner :

•le nom ou la dénomination sociale de l’assujetti et l’adresse de son siège principal administratif ou social, de même que le numéro d’identification à la TVA qui lui a été attribué en vertu de l’article 50 du Code de la TVA ;

•l’Etat membre d’arrivée des biens expédiés ou transportés pour lequel l’option est exercée ;

•le numéro d’identification qui a été attribué à l’assujetti dans cet Etat membre pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

•la date à partir de laquelle l’option prend cours ;

•la date, ainsi que le nom et la qualité du signataire de la lettre.

Cette option prend cours à la date de la remise de la lettre à la poste et vaut jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date.

L’article 15, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et l’article 7 de l’arrêté royal n° 10, précité, constituent la transposition de l’article 34, paragraphe 4, de la directive 2006/112/CE.

Il y a lieu de noter qu’une telle option doit être exercée, séparément, pour chaque Etat membre.

E. Ventes à distance de produits soumis à accise au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA

a. L’acheteur est un membre du groupe des quatre qui n’est pas tenu de soumettreà la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise

L’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre d’arrivée des produits soumis à accise, par un membre du groupe des quatre qui ne doit pas soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, est toujours soumise à la TVA conformément à l’article 2, premier alinéa, point b), iii), de la directive 2006/112/CE.

En outre, la livraison intracommunautaire de produits soumis à accise à partir de la Belgique et à destination de telles personnes est exemptée conformément à l’article 39bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA aux conditions mentionnées dans cette disposition.

Par conséquent, le régime particulier des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA ne s’applique jamais aux livraisons de produits soumis à accise à destination des membres du groupe de quatre, qui ne doivent pas soumettre à la TVA dans l’Etat membre d’arrivée des biens, leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise.

b. L’acheteur est un particulier

Toutefois, lorsque l’acheteur est un particulier, la livraison de produits soumis à accise sera toujours, dès le premier euro (sans application d’un seuil visé à la rubrique D) soumise au régime particulier des ventes à distance visé à l’article 15, § 2, du Code de la TVA, lorsque ces biens sont expédiés ou transportés, par le fournisseur ou pour son compte, à partir de la Belgique vers un autre Etat membre.

F. Exemples

a. Exemple 1

Un marchand de meubles X établi à Liège livre une chaise de bureau à un médecin Y habitant au Grand-Duché de Luxembourg, qui n’est pas tenu de et n’a pas opté pour soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autre que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise.

Le marchand de meubles se charge lui-même du transport. X ne dépasse pas le seuil de 100.000 euro fixé par le Grand-Duché de Luxembourg pour l’application du régime en matière de ventes à distance.

La distinction suivante doit être faite :

•X n’a pas opté pour la taxation au Grand-Duché de Luxembourg

Le régime des ventes à distance ne s’applique pas. Conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en Belgique, plus précisément à l’endroit où commence le transport des biens.

La livraison par X est soumise à la TVA en Belgique. La TVA doit être acquittée par X (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

•X a opté pour la taxation au Grand-Duché de Luxembourg

Le régime des ventes à distance s’applique. Conformément à l’article 15, § 2, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu au Grand-Duché de Luxembourg et y est soumise à la TVA.

X doit être identifié à la TVA au Grand-Duché de Luxembourg ou s’y faire identifier.

b. Exemple 2

Un particulier français achète un livre (prix 45 euro) auprès d’un libraire belge. Ce dernier expédie le livre à partir de la Belgique (par exemple, par la poste ou via un courrier express) à destination du client en France.

Le libraire a effectué des livraisons similaires à destination de la France pour un montant de 21.000 euro (hors TVA) pendant l’année civile en cours et pour un montant de 50.000 euro pendant l’année civile précédente. Il n’a pas opté pour la taxation de ses ventes à distance en France.

La livraison est soumise au régime particulier des ventes à distance, vu que le fournisseur a dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil de 35.000 euro imposé par la France.

Conformément à l’article 15, § 2, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en France et, par conséquent, elle est soumise à la TVA française. Normalement, le libraire sera déjà identifié à la TVA en France en raison du dépassement du seuil pendant l’année civile précédente.

c. Exemple 3

Un particulier allemand achète en ligne une bouteille de boisson spiritueuse (prix 69 euro) auprès d’un magasin de boissons établi en Belgique. L’assujetti belge expédie la bouteille depuis son magasin en Belgique à destination du client en Allemagne.

Vu qu’il s’agit d’un produit soumis à accise, la livraison est soumise au régime des ventes à distance, dès le premier euro, sans application d’un seuil en Allemagne.

Par conséquent, conformément à l’article 15, § 2, du Code de la TVA, la livraison est réputée avoir lieu en Allemagne et est soumise à la TVA allemande.

5. Cas particulier visé à l’article 15, § 3, du Code de la TVA

Lorsque dans les situations visées à l’article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, les biens livrés sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers et importés par le fournisseur dans un Etat membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur, ils sont réputés, en vertu de l’article 15, § 3, du Code de la TVA, avoir été expédiés ou transportés à partir de l’Etat membre d’importation.

L’article 15, § 3, du Code de la TVA établit une fiction pour les ventes à distance de biens que le fournisseur importe dans un Etat membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport de ces biens qui a pour but de garantir dans tous les cas la perception de la TVA dans ce pays d’arrivée, en localisant le lieu de départ de l’expédition ou du transport dans l’Etat membre d’importation.

L’article 15, § 3, du Code de la TVA concerne le cas où un fournisseur importe des biens à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers au sens de l’article 1er, § 2, 3°, du Code de la TVA (5) dans un Etat membre (Etat membre d’importation) autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.

(5) Tout territoire autre que l’intérieur d’un Etat membre

L’article 15, § 3, du Code de la TVA s’applique seulement si :

•le lieu de départ de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acheteur se situe dans un territoire tiers ou un pays tiers et ;

•la livraison de ces biens est réputée avoir lieu dans l’Etat membre d’importation conformément au critère de localisation prévu à l’article 32, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, lorsque le fournisseur paie la TVA à l’importation (voir article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Il y a lieu de remarquer que l’article 15, § 3, du Code de la TVA, ne s’applique pas systématiquement, mais seulement dans les cas visés aux §§ 1er et 2 de cet article. L’opération doit donc relever du régime particulier des ventes à distance, si elle a lieu à partir d’un Etat membre à destination d’un autre Etat membre.

Par conséquent, l’opération est prise en considération pour le calcul du seuil dont il est question au titre 3, rubrique D et titre 4, rubrique D.

Bien que la livraison des biens soit réputée avoir lieu dans le pays d’arrivée de l’expédition ou du transport, il est également vrai que ces biens sont importés dans un autre Etat membre où ils sont intégralement soumis aux règles habituelles en matière d’importation.

Exemple :

Un particulier établi en France commande des skis auprès d'un magasin établi à Bruxelles. Le commerçant bruxellois commande les skis à une entreprise canadienne. Sur ordre du commerçant belge, les biens sont transportés directement chez le particulier français et sont importés à Anvers où la TVA à l'importation est payée par le commerçant belge. Par cette vente, le commerçant belge dépasse le seuil fixé par la France pour l'application du régime particulier des ventes à distance (35.000 euro).

Bien qu'il n'y ait pas eu d’interruption au niveau du commerce international, la Belgique est considérée, conformément à l'article 15, § 3, du Code de la TVA, comme point de départ du transport.

En effet, vu que les biens sont transportés à partir d'un territoire tiers (Canada) et importés par le fournisseur belge dans un Etat membre (Belgique) autre que celui d'arrivée du transport à destination de l'acheteur (France), ces biens sont réputés être transportés à partir de l'Etat membre d'importation (Belgique).

La livraison est soumise au régime des ventes à distance. La livraison est réputée avoir lieu en France, conformément à l'article 15, § 2, du Code de la TVA, et y est soumise à la TVA au taux applicable en France.

6. Obligations du fournisseur en matière de ventes à distance

Ci-après sont commentées quelques obligations du fournisseur qui découlent directement du régime particulier des ventes à distance. Il ne s'agit pas d'une énumération limitative de toutes les obligations qui incombent au fournisseur. Celui-ci peut également être soumis à d'autres obligations (les obligations TVA sont largement commentées au « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe »).

A. Comptabilité

Les assujettis qui effectuent des livraisons de biens visées à l'article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA et qui n'ont pas opté pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée des biens expédiés ou transportés, doivent à tout moment pouvoir établir, à la satisfaction des fonctionnaires en charge de contrôle en matière de TVA, le montant global, pour l'année civile en cours, de leurs livraisons qui interviennent pour le calcul des seuils applicables dans les divers Etats membres (article 16, § 1er de l' arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée).

Afin de déterminer si un fournisseur qui effectue de telles livraisons, doit acquitter la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens expédiés ou transportés, il doit donc pouvoir être vérifié, pour chaque Etat membre à destination duquel les biens sont expédiés ou transportés, si le seuil fixé par cet Etat membre a été dépassé ou non.

Le fournisseur identifié à la TVA en Belgique qui n'a pas opté pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée des biens, doit dès lors, pour chaque Etat membre à destination duquel les biens sont expédiés ou transportés, être en mesure de déterminer si le seuil fixé par chaque Etat membre a été dépassé ou non. Par conséquent, il doit tenir une comptabilité qui permet d'identifier les livraisons qui ont été effectuées à destination de chaque Etat membre.

B. Identification à la TVA

Si le fournisseur est établi dans un Etat membre autre que la Belgique et n'est pas identifié à la TVA en Belgique, il doit, conformément à l'article 50, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, se faire identifier à la TVA en Belgique avant d'effectuer une vente à distance qui, en vertu de l'article 15, § 1er, du Code de la TVA, est réputée avoir lieu en Belgique.

Conformément à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, il doit déposer une déclaration de commencement d'activité complétée auprès du Centre Etranger de l'Administration Générale de la Fiscalité.

Lorsque l'assujetti, qui effectue des livraisons de biens à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, dépasse le seuil en matière de ventes à distance dans cet Etat membre ou a opté pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée, il doit se faire identifier à la TVA dans cet Etat membre conformément aux règles qui y sont applicables.

C. Obligation de facturation

Conformément à l'article 53, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, un assujetti doit toujours émettre une facture lorsqu'il a effectué une livraison de biens (6) pour un assujetti ou une personne morale non assujettie.

Cette obligation concerne donc également les livraisons à un assujetti ou une personne morale non assujettie qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise.

En outre, l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, dispose qu'un assujetti est toujours tenu d'émettre une facture lorsqu'il a effectué des livraisons de biens (6) visées à l'article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, pour toute personne non assujettie (particuliers).

(6) Sont visées : les livraisons de biens autres que celles qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA

Par conséquent, une facture doit toujours être émise en cas de livraison qui pourrait donner lieu à l'application du régime particulier des ventes à distance (circulaire n° 7/1995 du 17.04.1995, numéro 61).

Cette obligation concerne également les livraisons effectuées à partir de la Belgique vers des particuliers établis dans un autre Etat membre et visées au titre 4, rubrique D, sous-rubrique b, pour lesquelles le transport est effectué par le fournisseur ou pour son compte, lorsque le seuil en matière des ventes à distance n'est pas dépassé dans cet Etat membre et que le fournisseur n'a pas opté pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée. De telles livraisons sont réputées avoir lieu en Belgique conformément à l'article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA. L'obligation a entre autres pour but de permettre le calcul et le suivi du seuil. La facture émise doit répondre aux conditions reprises à l'article 5, de l'arrêté royal n° 1, précité (question parlementaire écrite n° 197 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 19.01.2009, question parlementaire écrite n° 235 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 21.01.2011).

Source : Fisconetplus