Revenus mobiliers étrangers : l’administration fait volte-face

Il y a quelques semaines, nous commentions, en la critiquant, une instruction de l’administration fiscale belge, publiée sur le site du SPF Finances (https://finances.belgium.be/sites/default/files/downloads/111-revenus-etrangers-2020.pdf) qui indiquait que lorsqu’un contribuable percevait des revenus mobiliers étrangers, il devait en déclarer le montant brut diminué de l’impôt étranger retenu à la source, celui-ci étant « limité à un pourcentage maximum déterminé dans la convention préventive de la double imposition avec le pays concerné ». L’administration fiscale vient fort heureusement de revenir sur cette position contraire à la loi et à la pratique administrative antérieure

Quel montant de revenus mobiliers étrangers faut-il déclarer ?

L’article 6 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 ») prévoit que « le revenu imposable est constitué de l’ensemble des revenus nets »

A cet égard, l’article 22, § 1er du CIR 92 prévoit que :

« § 1. Le revenu net des capitaux et biens mobiliers s'entend du montant encaissé ou recueilli sous quelque forme que ce soit, avant déduction des frais d'encaissement, des frais de garde et des autres frais analogues, et majoré du précompte mobilier du précompte mobilier fictif et, le cas échéant, du prélèvement pour l'Etat de résidence.»

Sur la base de ce dernier article, et sans autre interprétation possible, c’est donc bien le montant des revenus encaissés ou recueillis qui doit être déclaré et imposé.

Le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus ne dit rien d’autre en son article 22/3 :

« Le revenu net des capitaux et biens mobiliers s'entend du montant encaissé ou recueilli sous quelque forme que ce soit (en argent, en titres ou autrement), avant déduction des frais d'encaissement, des frais de garde et des autres frais analogues, et majoré du précompte mobilier, réel ou fictif, afférent à ces revenus ».

S’agissant des impôts étrangers retenus à la source, il précise d’ailleurs :

« Il est entendu que sont déductibles pour la détermination du revenu net des capitaux et biens mobiliers d'origine étrangère, les impôts prélevés à l'étranger sur ces revenus (par le débiteur ou par l'organisme payeur étranger) ».

Le prescrit légal est donc on ne peut plus clair : les impôts étrangers retenus à la source doivent être déduits du montant brut des revenus pour établir le montant net à déclarer et à imposer en Belgique.

La précédente instruction administrative

Dans le cadre de l’instruction administrative critiquée, l’administration fiscale belge précisait que « l’impôt retenu à la source est limité à un pourcentage maximum déterminé dans la convention préventive de la double imposition avec le pays concerné ».

Cet ajout était contraire à la loi.

Pour le comprendre, il faut s’intéresser aux méthodes d’évitement de la double imposition telles qu’elles sont prévues par les conventions bilatérales préventives de la double imposition conclues par les Etats membres de l’OCDE, et singulièrement par la Belgique.

S’agissant des revenus mobiliers d’origine étrangère, ces conventions prévoient que ces revenus sont imposables dans l’Etat de résidence de leurs bénéficiaires (en l’espèce la Belgique). Comme tempérament à cette règle, les conventions prévoient néanmoins que l’Etat de la source (celui d’où provient le revenu) peut également l’imposer sans toutefois que cette imposition excède un certain pourcentage, qui est en général de 15 %.

En pratique, soit le taux de la retenue étrangère est limité à la source (situation la plus rare), soit il incombe au contribuable qui s’est vu retenir un pourcentage trop important à l’étranger de procéder aux formalités en vue du remboursement de l’excédent qui lui a été prélevé. Cette procédure est relativement lourde administrativement et, bien souvent, l’enjeu ne justifie pas qu’il y soit procédé. Certains contribuables préfèrent donc s’en dispenser.

La logique fiscale bien comprise et bien appliquée jusqu’ici par l’administration fiscale peut être illustrée par un exemple simple.

Un contribuable perçoit un dividende de source étrangère de 100 qui a fait l’objet d’une retenue à la source étrangère de 30. Le « montant net frontière » qu’il lui incombe de déclarer est donc de 70. Il payera donc en Belgique un impôt de 21, soit 30 % de 70.

Si la convention conclue par la Belgique avec le pays de la source des revenus prévoit une limitation de la retenue à la source étrangère à 15, ce contribuable pourra diligenter une procéder en vue d’obtenir le remboursement de l’excédent versé de 15 (30 – 15).

Si cette procédure aboutit, il lui incombera de déclarer ce remboursement de 15 au titre de revenus mobiliers, et celui-ci donnera lieu au paiement d’un complément d’impôt de 4,5, soit 30 % de 15. L’imposition globale se sera donc élevée à 40,5 (30 + 21 – 15 +4,5).

Si la procédure n’aboutit pas ou s’il ne la diligente pas, l’impôt total subi s’élèvera à 51 (30 + 21).

Dans le même cas que celui exposé ci-avant, la nouvelle instruction administrative aboutissait à la situation suivante.

Le contribuable qui perçoit un dividende de source étrangère de 100 qui a fait l’objet d’une retenue à la source étrangère de 30 doit déclarer en Belgique un « montant net frontière » de 85, tenant compte d’une limitation théorique de la retenue à la source étrangère à 15. Il payera donc en Belgique un impôt de 25,5, soit 30 % de 85.

Pour aboutir à la taxation globale la plus favorable de 40,5, il devra nécessairement procéder aux formalités de remboursement du montant de 15, trop perçu à l’étranger.

S’il s’abstient de procéder à ces formalités, il sera redevable d’un impôt global de 55,5 (30 + 25,5).

La volte-face de l’administration fiscale

L’instruction administrative commentée ci-avant était contraire tant à l’article 22, § 1er du CIR 92 qu’aux conventions préventives de double imposition dont l’administration fiscale belge invoquait l’application puisqu’elle aboutissait à une fiscalité plus lourde dans le chef des contribuables.

D’une part, l’impôt étranger n’était pas réduit automatiquement à la source et, d’autre part, la fiscalité belge s’appliquait sur un montant qui ne correspondait pas à celui réellement encaissé ou recueilli.

L’administration fiscale augmentait ainsi, sans que rien, ni en droit interne, ni en droit international, ne l’y autorise, la base imposable des contribuables qui percevaient des revenus mobiliers de source étrangère.

Il faut croire que l’administration a entendu ces critiques.

Dans le cadre d’une circulaire du 9 juillet 2020, elle indique qu’ « il est apparu que des éclaircissements sur la détermination du montant imposable des revenus mobiliers d'origine étrangère sont nécessaires » et qu’ « communiquera, par voie de circulaire, les éclaircissements utiles sur la notion de « montant encaissé ou recueilli » dans le cadre des revenus mobiliers dont le débiteur est établi à l'étranger ».

Il est permis de s’interroger sur cette formulation. Si des éclaircissements sont nécessaires, c’est essentiellement en raison de l’interprétation contraire à la loi qui a été prônée par l’administration fiscale elle-même. Pour le reste, la notion de « montant encaissé ou recueilli » est limpide et on aperçoit mal pourquoi et comment ces termes devraient encore être éclaircis.

Quoi qu’il en soit, et c’est une excellente nouvelle pour les contribuables concernés, l’administration fiscale confirme que le montant imposable des revenus mobiliers d'origine étrangère continuera à être déterminé en tenant compte de l'impôt étranger qui a été déduit du montant du revenu payé par le débiteur étranger. Elle indique également que « si le contribuable demande l'application d'une réduction de l'impôt étranger en vertu d'une disposition conventionnelle préventive de la double imposition, le montant ainsi encaissé doit également être soumis au précompte mobilier s'il est perçu via un intermédiaire belge ou, - si tel n'est pas le cas -, déclaré à l'impôt des personnes physiques »

Nous ne pouvons que recommander aux contribuables qui auraient subi injustement une limitation de la déduction des impôts prélevés à l’étranger sur leurs revenus mobiliers d’introduire une réclamation administrative en vue d’obtenir le remboursement de l’excédent d’impôt qu’ils auraient subi.

Source : Linkedin