Circulaire 2018/C/115 over achterstallige vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst, baten en bezoldigingen van bedrijfsleiders

Op 16/10/2018 publiceerde de Algemene Administratie van de Fiscaliteit de omzendbrief 2018/C/115 over het belastingstelsel van vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, baten en bezoldigingen van bedrijfsleiders waarvan de uitbetaling of toekenning door toedoen van een openbare overheid of wegens het bestaan van een geschil heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben.

I. Inleiding

De wet van 26.03.2018 betreffende de versterking van de economische groei en de sociale cohesie (BS van 30.03.2018, Ed. 2) heeft onder meer artikel 171, 5°, b, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) uitgebreid zodat voortaan ook achterstallige vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst, baten en bezoldigingen van bedrijfsleiders in aanmerking komen voor een belastingheffing tegen de gemiddelde aanslagvoet van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.

II. Wet van 26.03.2018 betreffende de versterking van de economische groei en de sociale cohesie

Artikel 72

In artikel 171, 5°, b, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden dewoorden ꞌvergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van beroepsinkomsten als bedoeld in de artikelen 25, 6°, b, 27, tweede lid, 4°, b, en 32, tweede lid, 2°, enꞌ ingevoegd voor de woorden ꞌbezoldigingen, pensioenen, rentenꞌ.

Artikel 73

Artikel 72 treedt in werking op de eerste dag van de maand die volgt op het verstrijken van een termijn van tien dagen die ingaat de dag na de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad en is van toepassing op de vergoedingen die worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2018, met uitzondering van de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of baten die reeds vóór 1 januari 2018 werden vastgesteld of vermoed en van de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of baten die vanaf 1 januari 2018 werden vastgesteld of vermoed en verbonden zijn aan een belastbaar tijdperk dat vóór de datum van inwerkingtreding van het artikel wordt afgesloten.

III. Koninklijk besluit van 19.04.2018 tot wijziging van artikel 204, 3°, van het KB/WIB 92, inzake het belastbare tijdperk waartoe de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of baten behoren (Belgisch Staatsblad van 25.04.2018)

Artikel 1

In artikel 204, 3°, van het KB/WIB 92, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in de bepaling onder a) worden de woorden ꞌ, andere dan vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstel van een tijdelijke derving van winst of baten,ꞌ ingevoegd tussen het woordꞌbatenꞌ en de woorden ꞌvan dat tijdperkꞌ;

2° de bepaling onder b) wordt aangevuld met de woorden ꞌen vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstel van een tijdelijke derving van winst of batenꞌ.

Artikel 2

Dit besluit treedt in werking op 1 mei 2018 en is van toepassing op de vergoedingen die worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2018, met uitzondering van de vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstel van een tijdelijke derving van winst of baten die vóór 1 januari 2018 werden vastgesteld of vermoed en van de vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstelvan een tijdelijke derving van winst of baten die vanaf 1 januari 2018 werden vastgesteld of vermoed voor een belastbaar tijdperk dat vóór de datum van inwerkingtreding van dit besluit wordt afgesloten.

IV. Commentaar

1. Huidig artikel 171, 5°, b, WIB 92

Artikel 171, 5°, b, WIB 92, bepaalt dat bezoldigingen van werknemers (1) en pensioenen (2) waarvan de uitbetaling of de toekenning door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil slechts heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben, belastbaar zijn tegen de gemiddelde aanslagvoet van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.

(1) In de zin van artikel 31, WIB 92.

(2) In de zin van artikel 34, WIB 92.

2. Grondwettelijk Hof

Het Grondwettelijk Hof (3) heeft geoordeeld dat de voormelde bepaling hetgelijkheidsbeginsel schendt in zoverre ze niet van toepassing is op vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van andere beroepsinkomsten dan bezoldigingen van werknemers en pensioenen waarvan de vaststelling door toedoen van een openbare overheid of wegens het bestaan van een geschil heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben.

(3) Arresten 36/2005 van 16.02.2005, 7/2015 van 22.01.2015 en 82/2015 van 28.05.2015.

3. Uitbreiding toepassingsgebied artikel 171, 5°, b, WIB 92

De wetgever breidt daarom het toepassingsgebied van artikel 171, 5°, b, WIB 92, uit tot vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, baten en bezoldigingen van bedrijfsleiders, en maakt zo een eind aan de schending van het gelijkheidsbeginsel (4).

(4) Zie artikel 72 van de wet van 26.03.2018 betreffende de versterking van de economische groei en de sociale cohesie.

4. Notie ꞌdoor toedoen van de overheidꞌ

De woorden ꞌdoor toedoen van de overheidꞌ betekenen dat de laattijdigheid van of devertraging in de uitbetaling of de toekenning van de vergoeding moet te wijten zijn aan de overheid.

Zo komen vergoedingen voor arbeidsongeschiktheid die in een later belastbaar tijdperk worden uitbetaald dan het belastbaar tijdperk waarop ze betrekking hebben omdat de belastingplichtige zijn arbeidsongeschiktheid te laat heeft meegedeeld aan het ziekenfonds, niet in aanmerking voor de maatregel.

5. Betaling of toekenning als referentie-tijdstip om het al dan niet laattijdig zijn van de uitkering te beoordelen

a. Verschil in belastbaar tijdstip

Bezoldigingen van werknemers en pensioenen

Bezoldigingen van werknemers en pensioenen zijn belastbaar op het moment van betaling of toekenning (5).

(5) Artikel 204, 3°, b, en c van het koninklijk besluit tot uitvoering van het WIB 92 (KB/WIB 92).

Artikel 171, 5°, b, WIB 92, verwijst dan ook naar vergoedingen waarvan de uitbetaling of de toekenning door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil slechts heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben.

Winst of baten

Winst is in beginsel belastbaar op het moment van vaststelling (6). Vóór de wijziging van art. 204, 3°, KB/WIB 92, door KB 19.04.2018 (zie nr. 23 hierna) gold dat ook voor vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, die belastbaar waren op het moment van zekere en vaststaande schuldvordering (7).

(6) Artikel 204, 3°, a, KB/WIB 92.

(7) Zie nr. 25/70, Com.IB 92: ꞌEen vergoeding verkregen als herstel van een tijdelijke derving van winst, wordt beschouwd als zijnde verkregen op de datum waarop het recht op die vergoeding –in beginsel en wat het bedrag ervan betreft – wordt erkend door de schuldenaar of, indien er een geschil bestaat, op de datum van de definitieve gerechtelijke uitspraak die het bedrag van de vergoeding vaststelt.ꞌ

In het arrest van 16.02.2005 (8) met betrekking tot vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst, heeft het Grondwettelijk Hof rekening gehouden met het verschil in belastbaar tijdstip en gesteld dat de vergoedingen tot een volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, waarvan de vaststelling door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben, niet mogen worden uitgesloten van de toepassing van artikel 171, 5°, b, WIB 92.

(8) Arrest 36/2005.

Hoewel ook baten volgens art. 204, 3°, a, KB/WIB 92, in beginsel op het moment van de vaststelling belastbaar zijn, zijn vergoedingen verkregen tot herstel van een tijdelijke derving vanbaten maar belastbaar op het ogenblik waarop de belastingplichtige ze ontvangt of over het bedrag ervan kan beschikken (9).

(9) Zie nr. 27/16, Com.IB 92 (Bijwerkingen vanaf 2010): ꞌ(…) Een dergelijke vergoeding wordt maar belastbaar op het ogenblik waarop de belastingplichtige ze ontvangt of over het bedrag ervan kan beschikken.ꞌ

Bezoldigingen van bedrijfsleiders

Het Hof herneemt de formulering uit het arrest 36/2005 van 16.02.2005, dat betrekking had op vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst (10), in de arresten van 22.01.2015 en 28.05.2015 (11), die betrekking hebben op vergoeding tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen van bedrijfsleiders.

(10) Zie nr. 14 hiervoor.

(11) Arresten 7/2015 en 82/2015.

Bezoldigingen van een bedrijfsleider zijn echter, net als bezoldigingen van een werknemer, belastbaar op het moment van betaling of toekenning (12).

(12) Artikel 204, 3°, b, KB/WIB 92.

De wetgever heeft het niet aangewezen geacht om voor de toepassing van artikel 171, 5°, b, WIB 92, op de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen van bedrijfsleiders, de vaststelling van de vergoeding als referentietijdstip te hanteren als criterium voor het al dan niet laattijdig zijn en dus een andere logica te gebruiken dan voor de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen van werknemers. Het tijdstip van belastbaarheid is immers identiek.

b. Conclusie

Hoewel het voor de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst wel logisch zou zijn om de vaststelling van de vergoeding als referentietijdstip te gebruiken, zou dit in de praktijk tot problemen kunnen leiden.

De schuldenaars van de vergoedingen kennen doorgaans immers wel het sociaal statuut van de belastingplichtige aan wie ze de vergoedingen uitbetalen (zelfstandige of werknemer), maar ze weten wellicht niet tot welke categorie de beroepsinkomsten behoren die hij normaliter verkrijgt (winst, baten of bezoldigingen bedrijfsleider).

Indien voor winst een ander referentietijdstip zou worden gebruikt, zou dit laatste echter wel van belang zijn om te beoordelen of de vergoeding al dan niet in aanmerking komt voor de toepassing van artikel 171, 5°, b, WIB 92.

Om de hiervoor vermelde redenen werd dan ook beslist om steeds het moment van betaling of toekenning als referentietijdstip te gebruiken, ongeacht de categorie van beroepsinkomsten waartoe de in art. 171, 5°, WIB 92, vermelde inkomsten behoren.

c. Nieuwe reglementaire bepaling over het belastbare tijdperk waartoe vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst en baten behoren

Parallel met de wijziging van artikel 171, 5°, b, WIB 92, is ook artikel 204, 3°, KB/WIB 92,aangepast om altijd de betaling of toekenning als tijdstip van belastbaarheid van vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van beroepsinkomsten in aanmerking te nemen, ongeacht de categorie van beroepsinkomen waartoe die vergoedingen behoren (13).

(13) Artikel 204, 3°, KB/WIB 92, zoals gewijzigd door art. 1, KB 19.04.2018: Inkomsten van het in de artikelen 199 tot 203 vermelde belastbare tijdperk zijn beroepsinkomsten, bestaande uit:

a) vastgestelde of vermoede winst of baten, andere dan vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstel van een tijdelijke derving van winst of baten, van dat tijdperk;

b) tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige betaalde of toegekende bezoldigingen en vergoedingen tot gedeeltelijk of volledig herstel van een tijdelijke derving van winst of baten;

c) tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige betaalde of toegekende pensioenen, renten en toelagen;

De tekst van het gewijzigde artikel 171, 5°, b, WIB 92, is op die manier coherent met de bepalingen in het KB/WIB 92 inzake het tijdstip van belastbaarheid.

Bovendien sluit dit tijdstip van belastbaarheid van vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van winst ook nauwer aan bij de bestaande praktijk. De inkomstenfiches worden immers opgemaakt in functie van het belastbare tijdperk waarin de vergoedingen worden betaald.

Ten slotte is op die manier ook het belastingstelsel van alle vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van beroepsinkomsten gelijkgeschakeld, ongeacht de categorie van beroepsinkomsten waartoe die vergoedingen behoren. Dit houdt ongetwijfeld een vereenvoudiging in.

V. Inwerkingtreding

De wijzigingen van artikel 171, 5°, b, WIB 92 en 204, 3°, KB/WIB 92:

- treden in werking op 01.05.2018 (14)

- en zijn van toepassing op de vergoedingen die worden betaald of toegekend vanaf 01.01.2018, met uitzondering van de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of baten die:

* reeds vóór 01.01.2018 werden vastgesteld of vermoed

* vanaf 01.01.2018 werden vastgesteld of vermoed en verbonden zijn aan een belastbaar tijdperk dat vóór 01.05.2018 is afgesloten.

(14) Zie nrs. 3 en 5 hiervoor.

Voor de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, baten of bezoldigingen van bedrijfsleiders die niet worden beoogd door voormelde inwerkingtreding (15), zal de administratie de voormelde arresten van het Grondwettelijk Hof (16) in alle stadia van de procedure toepassen, met dien verstande dat zij voor de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen van bedrijfsleidersde datum van betaling of toekenning (en niet de datum van vaststelling) als referentietijdstip zal gebruiken.

(15) Namelijk de vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van:

- bezoldigingen van bedrijfsleiders betaald of toegekend vóór 01.01.2018

- winst of baten die:

* reeds vóór 01.01.2018 werden vastgesteld of vermoed

* vanaf 01.01.2018 werden vastgesteld of vermoed en verbonden zijn aan een belastbaar tijdperk dat vóór 01.05.2018 is afgesloten.

(16) Arresten 36/2005 van 16.02.2005, 7/2015 van 22.01.2015 en 82/2015 van 28.05.2015.

Bron