Circulaire 2019/C/136 over het begrip Belgische inrichting

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 19/12/2019 de circulaire 2019/C/136. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die werden aangebracht aan de definitie van Belgische inrichting zoals bedoeld in art. 229, § 2, WIB 92, door de art. 61, 1° en 62 van de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting.

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke bepalingen
III. Bespreking

1. Algemeen
2. 'Personele' vaste inrichting

2.1. Principe
2.2. Uitzondering – Onafhankelijke vertegenwoordiger

3. Belgische 'personele' inrichting

3.1. Principe
3.2. Uitzondering – Onafhankelijke tussenhandelaar

4. Afschaffing van de vrijstelling van de winst uit verrichtingen door bemiddeling van een opnemer van bestellingen

IV. Inwerkingtreding

I. Inleiding

1. Deze circulaire bespreekt de wijzigingen die door art. 61, 1°, W 25.12.2017 (1) werden aangebracht aan de definitie van Belgische inrichting zoals bedoeld in art. 229, § 2, WIB 92. Daarnaast wordt de afschaffing door art. 62, W 25.12.2017, van de vrijstelling van de winst zoals bedoeld in art. 231, § 1, 3°, WIB 92, uit verrichtingen door bemiddeling van een opnemer van bestellingen, besproken.

(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018.

2. De definitie van vaste inrichting van art. 5 van het OESO-modelverdrag werd uitgebreid ingevolge het rapport van 2015 over actie 7 van het project van de OESO en de G20 rond de uitholling van de belastbare grondslag en de winstverschuiving (BEPS) met als titel 'Voorkomen van de kunstmatige ontwijking van de kwalificatie als vaste inrichting'.

Die nieuwe definitie is eveneens opgenomen in de 'Multilaterale overeenkomst ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving' die België heeft ondertekend. Die overeenkomst heeft als doel om de verdragsregels die het resultaat zijn van het BEPS-project te integreren in het netwerk van de bestaande verdragen, zonder over elk van die verdragen nieuwe onderhandelingen te moeten voeren.

3. De definitie van Belgische inrichting is aangepast, voor zover dat nodig is, om ervoor te zorgen dat het interne recht geen beletsel vormt voor de toepassing van die nieuwe bepalingen wanneer die zullen worden ingevoegd in de door België gesloten belastingverdragen (2).

(2) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 103-104.

II. Wettelijke bepalingen

4. Hierna volgen de art. 61, 1° en 62, W 25.12.2017.

Art. 61, 1°

In artikel 229 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 28 juli 1992, 11 december 2008, 22 december 2009, 14 april 2011, 13 december 2012 en 9 februari 2017, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

1° paragraaf 2 wordt vervangen als volgt :

'Een Belgische inrichting is eveneens de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

In afwijking van het eerste lid is er geen sprake van een Belgische inrichting indien de persoon die voor de buitenlandse onderneming optreedt, in België een bedrijf uitoefent als een onafhankelijke tussenhandelaar en voor de onderneming in de normale uitoefening van dat bedrijf optreedt. Een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor een of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, wordt niet geacht een onafhankelijke tussenhandelaar te zijn.

Voor de toepassing van het tweede lid wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien uit alle relevante feiten en omstandigheden blijkt dat de ene zeggenschap heeft in de andere of dat ze beiden onder zeggenschap staan van dezelfde personen of ondernemingen. In alle gevallen wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien de ene rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 pct. bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 pct. bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijk belang in het vermogen van de vennootschap, of indien een andere persoon rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 pct. bezit van het uiteindelijk belang, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 pct. bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap, in de persoon en in de onderneming.'

Art. 62

In artikel 231, § 1, 3°, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 28 juli 1992 worden de woorden 'niet in artikel 228, § 2, 3°, b, vermelde' en de woorden 'uit verrichtingen door bemiddeling van een vertegenwoordiger die er enkel de bestellingen van de cliënteel inzamelt en ze aan de onderneming doet toekomen zonder deze te verbinden, of' opgeheven.

III. Bespreking

1. Algemeen

5. Volgens het 'BEPS' actieplan, hebben de wijzigingen die werden aangebracht aan de definitie van vaste inrichting van art. 5 van het OESO-modelverdrag als doel belastingontwijking te vermijden die erin bestaat de kwalificatie als vaste inrichting kunstmatig te ontwijken door middel van:

- commissionair structuren en soortgelijke strategieën. Het is de bedoeling om inzonderheid gevallen te vermijden waarbij contracten, waarover in feite onderhandeld wordt in België, niet formeel in België worden gesloten omdat ze in een andere staat worden vervolledigd of goedgekeurd. Of nog om gevallen te vermijden waarbij de persoon die gemachtigd is om contracten te sluiten voor rekening van een buitenlandse onderneming zich voordoet als een 'onafhankelijke vertegenwoordiger' waarop de in art. 5, § 6, vastgelegde uitzondering van toepassing is, zelfs indien hij nauw verbonden is met de onderneming voor rekening waarvan hij optreedt;

- uitzonderingen van de definitie van vaste inrichting voor sommige specifieke werkzaamheden die meestal voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden zijn (art. 5, § 4);

- de kunstmatige opsplitsing van contracten tussen afhankelijke vennootschappen om de termijn te omzeilen na afloop waarvan de plaats van de uitvoering van een bouwwerk een vaste inrichting vormt (art. 5, § 3) (3).

(3) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 104.

6. De wijzigingen die werden aangebracht aan de definitie van vaste inrichting om gevallen te bestrijden zoals bedoeld in de twee laatste streepjes hiervoor, vereisen geen aanpassing van het interne recht. Art. 229, WIB 92, voorziet immers niet in een uitzondering voor voorbereidende werkzaamheden of hulpwerkzaamheden en art. 229, § 2/2, WIB 92, bevat al een regeling die het mogelijk maakt om de onrechtmatige opsplitsing van contracten in de bouwsector tegen te gaan.

De aanpassing van art. 229, § 2, WIB 92, heeft dus uitsluitend als doel om de toepassing mogelijk te maken van de uitgebreide definitie van een 'personele' vaste inrichting van het OESO-modelverdrag (zie nr. 3 hiervoor) (4).

(4) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 105.

2. 'Personele' vaste inrichting

2.1. Principe

7. Wanneer de werkzaamheden die een tussenpersoon in een staat uitoefent als doel hebben om regelmatig contracten af te sluiten die door een buitenlandse onderneming moeten worden uitgevoerd, wordt die onderneming op fiscaal vlak geacht een belastbare aanwezigheid te hebben in die staat, behalve wanneer die tussenpersoon die werkzaamheden uitoefent in het kader van een onafhankelijke onderneming (5).

(5) 'Instructions supplémentaires sur l'attribution de bénéfices aux établissements stables dans le cadre de l'Action 7 du Plan d'actions BEPS', OESO, mei 2018, blz. 12 en Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 105.

De wijzigingen aan art. 5 van het OESO-modelverdrag zijn bedoeld om dat principe te respecteren voor de commissionair structuren en soortgelijke strategieën (zie nr. 5, eerste streepje, hiervoor).

8. Art. 5, § 5, van het OESO-modelverdrag beoogt niet langer alleen de tussenpersonen die gewoonlijk overeenkomsten sluiten namens de buitenlandse ondernemingen voor rekening waarvan zij optreden, maar ook diegene die gewoonlijk de belangrijkste rol spelen bij de afsluiting van de contracten, die stelselmatig zonder belangrijke wijziging door de onderneming worden gesloten.

Het is bovendien niet meer vereist dat de contracten op naam van de onderneming worden afgesloten. Het is voldoende dat de contracten betrekking hebben op goederen die aan de onderneming toebehoren of waarvan ze het gebruiksrecht heeft (overdracht van eigendom, toekenning van het gebruiksrecht) of op het verstrekken van diensten door die onderneming.

2.2. Uitzondering – Onafhankelijke vertegenwoordiger

9. De uitzondering zoals bedoeld in art. 5, § 6, van het OESO-modelverdrag voor de onafhankelijke vertegenwoordiger bepaalt voortaan dat een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor één of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, niet geacht wordt een onafhankelijke vertegenwoordiger te zijn ten aanzien van elk van die ondernemingen. Het begrip persoon die 'nauw verbonden' is met een onderneming, is omschreven in een nieuw § 8.

3. Belgische 'personele' inrichting

3.1. Principe

10. Art. 229, § 2, WIB 92, zoals het bestond vóór de wijziging ervan door art. 61, 1°, W 25.12.2017, bepaalt dat een vertegenwoordiger (geen onafhankelijke tussenhandelaar die optreedt in het normale kader van zijn activiteit) die in België werkzaam is voor een niet-inwoner zoals bedoeld in art. 227, WIB 92, eveneens een Belgische inrichting is, zelfs wanneer hij geen machtiging bezit om namens die niet-inwoner overeenkomsten te sluiten.

11. Die definitie is niet substantieel gewijzigd door art. 61, 1°, W 25.12.2017, omdat de formulering ervan ruim genoeg is om alle werkzaamheden te dekken die zijn bedoeld in art. 5, § 5, van het OESO-modelverdrag (zie nr. 8 hiervoor).

Art. 229, § 2, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 61, 1°, W 25.12.2017, bepaalt dat de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming eveneens een Belgische inrichting is, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

12. Het gebruik van de uitdrukking 'vertegenwoordiger of andere tussenpersoon', maakt duidelijk dat alle soorten tussenpersonen bedoeld zijn, ongeacht of ze namens de onderneming of voor eigen naam maar voor rekening van de onderneming optreden.

Bovendien wordt de uitdrukking 'buitenlandse onderneming' gebruikt in de plaats van de uitdrukking 'niet-inwoner zoals bedoeld in art. 227' omwille van de samenhang met de andere bepalingen van art. 229, WIB 92 (meer bepaald art. 229, § 1, WIB 92, die de algemene definitie van een Belgische inrichting omvat) (6).

(6) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 106.

3.2. Uitzondering – Onafhankelijke tussenhandelaar

13. Er is voor de toepassing van art. 229, § 2, eerste lid, WIB 92, in bepaalde gevallen een uitzondering voorzien voor de onafhankelijke tussenhandelaars. Dat artikel wordt aangevuld met twee nieuwe leden die die uitzondering moeten afstemmen op de uitzondering zoals voorzien in art. 5, § 6, van het OESO-modelverdrag (zie nr. 9 hiervoor).

14. Art. 229, § 2, tweede lid, WIB 92, bepaalt:

- enerzijds dat een persoon die voor een buitenlandse onderneming werkzaam is, geen Belgische inrichting is indien hij in België een werkzaamheid als onafhankelijke tussenhandelaar uitoefent en voor die buitenlandse onderneming optreedt in het normale kader van die werkzaamheid van onafhankelijke tussenpersoon;

- anderzijds dat een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor rekening van één of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, niet geacht wordt een onafhankelijke tussenhandelaar te zijn.

15. De aandacht moet er evenwel op worden gevestigd dat een persoon die optreedt voor één of meer ondernemingen waarmee hij niet nauw verbonden is, niet automatisch als een onafhankelijk tussenhandelaar zal worden beschouwd. In dat geval moet de onafhankelijkheid van de persoon worden beoordeeld op basis van factoren zoals de reikwijdte van de verplichtingen die hij heeft ten aanzien van de onderneming(en), de risico's die hij draagt of de vrijheid die hij geniet bij het uitoefenen van zijn werkzaamheden (7).

(7) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 107.

16. Art. 229, § 2, derde lid, WIB 92, definieert het begrip van een persoon die 'nauw verbonden' is met een onderneming.

17. Algemeen kan worden gesteld dat een persoon geacht wordt nauw verbonden te zijn met een onderneming indien uit alle relevante feiten en omstandigheden blijkt dat de ene zeggenschap heeft in de andere of dat ze beiden onder zeggenschap staan van dezelfde personen of ondernemingen.

Ter illustratie kunnen de gevallen worden aangehaald waarbij een persoon zeggenschap heeft in een onderneming op grond van een bijzondere overeenkomst die die persoon toestaat om gelijkaardige rechten uit te oefenen als diegene die hij zou hebben indien hij rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 % van het uiteindelijke belang in de onderneming zou bezitten (8).

(8) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 107.

18. De tweede zin van art. 229, § 2, derde lid, WIB 92, somt de gevallen op waarbij een persoon automatisch (onweerlegbaar) wordt geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming.

Dat zal het geval zijn wanneer:

- de ene persoon rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 % bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 % bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap;

- een andere persoon rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 % bezit van het uiteindelijke belang, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 % bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap, in de persoon en in de onderneming.

4. Afschaffing van de vrijstelling van de winst uit verrichtingen door bemiddeling van een opnemer van bestellingen

19. In het kader van de wijzigingen die werden aangebracht aan art. 229, § 2, WIB 92, aan het begrip Belgische inrichting, ingevolge het rapport van de OESO en de G20 over actie 7 van het 'BEPS' project dat de kunstmatige ontwijking van de kwalificatie als vaste inrichting wil vermijden, is de vrijstelling zoals bedoeld in art. 231, § 1, 3°, WIB 92, opgeheven.

Die vrijstelling had betrekking op de winst die een in het buitenland gevestigde onderneming in België behaalde door bemiddeling van een vertegenwoordiger die er zich toe beperkte de bestellingen van de clientèle in te zamelen en aan de onderneming te doen toekomen zonder deze te verbinden (voor meer bijzonderheden, zie nr. 230/25, Com.IB 92).

IV. Inwerkingtreding

20. De art. 61, 1° en 62, W 25.12.2017, treden in werking op 01.01.2020 en zijn van toepassing vanaf het aj. 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (9).

(9) Zie art. 86. B2., W 25.12.2017, zoals gewijzigd door de art. 6 en 59 van de wet van 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen (BS 22.03.2019), art. 8 van de wet van 13.04.2019 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, houdende opheffing van de sanctie wegens het niet-voldoen aan de voorwaarde betreffende het bedrag van de bezoldigingen van de bedrijfsleider (BS 26.04.2019) en art. 22 van de wet van 28.04.2019 houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van artikel 1, § 1ter van de wet van 5 april 1955 (BS 06.05.2019).

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Bron: Fisconetplus