Circulaire 2019/C/89 over de grandfathering regeling van de interestaftrekbeperking

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 12/0/2019 de circulaire 2019/C/89. Deze circulaire bespreekt de zogenaamde grandfathering regeling van de interestaftrekbeperking in de VenB die door de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting werd ingevoerd.

Inhoudstafel

I. Inleiding
II. Wettelijke bepaling
III. Bespreking

1. Financieringskostensurplus
2. Uitsluiting van bepaalde leningen

2.1. Algemeen
2.2. Fundamentele wijziging

IV. Inwerkingtreding

I. Inleiding

1. Deze circulaire beperkt zich tot de bespreking van de zogenaamde grandfathering regeling van de nieuwe interestaftrekbeperking dat in art. 198/1, WIB 92, werd ingevoerd door art. 40, W 25.12.2017 (1). Dat laatste artikel werd volledig vervangen door art. 29, W 30.07.2018 (2). Vervolgens werd art. 198/1, WIB 92, gewijzigd door art. 23, W 02.05.2019 (3) (4).

(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata BS 26.03.2018 (W 25.12.2017).
(2) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018.
(3) Wet van 02.05.2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I, BS 15.05.2019.
(4) Volgens art. 235, 2°, WIB 92, is die nieuwe regeling eveneens van toepassing in de BNI/ven.

2. De interestaftrekbeperking heeft tot doel de maatregel om de aftrekbaarheid van vreemd vermogen te beperken, zoals voorzien in art. 4 van de richtlijn 2016/1164 (5), om te zetten in het interne recht.

(5) Richtlijn (EU) 2016/1164 van de raad van 12.07.2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (hierna de richtlijn 2016/1164).

II. Wettelijke bepaling

3. Hierna volgt volledigheidshalve een geconsolideerde versie van art. 198/1, WIB 92.

Art. 198/1

§ 1. Onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in § 3 bedoelde grensbedrag.

§ 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder financieringskostensurplus het positieve verschil verstaan tussen:

- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de artikelen 49, 52, 2°, 54 en 55 in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden aangemerkt en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting;

- en anderzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet krachtens een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting worden vrijgesteld.

Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus:

- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht;

- leningen die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan of door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van deze groep en die niet uitgesloten zijn van de toepassing van dit artikel, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus.

§ 3. Het in dit artikel bedoelde grensbedrag is het hoogste van de volgende twee bedragen:

a) 3 miljoen euro;
b) 30 pct. van de overeenkomstig het tweede lid samengestelde EBITDA van de belastingplichtige.

De EBITDA wordt samengesteld door het resultaat van het belastbaar tijdperk te vermeerderen met :

- de afschrijvingen en waardeverminderingen die voor het belastbaar tijdperk als beroepskosten worden aangemerkt;

- de in artikel 194sexies bedoelde vrijgestelde winst;

- het in paragraaf 2, bedoelde financieringskostensurplus, met uitzondering van het gedeelte dat overeenkomstig de eerste paragraaf niet als beroepskosten wordt aangemerkt;

en te verminderen met:

- het in artikel 205/5 bedoelde bedrag van de groepsbijdrage dat in mindering wordt gebracht van de winst van het belastbaar tijdperk;

- de in artikel 202 bedoelde inkomsten van het belastbaar tijdperk die overeenkomstig de artikelen 203 tot 205, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- 85 pct. van de in artikelen 205/2 en 205/3 bedoelde inkomsten van het belastbaar tijdperk die overeenkomstig artikel 205/1, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- 80 pct. van de overeenkomstig artikel 543 bepaalde octrooi-inkomsten die in aanmerking worden genomen om van de winst van het belastbaar tijdperk te worden afgetrokken;

- het deel van de winst van het belastbaar tijdperk dat krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting wordt vrijgesteld;

- de winst die werd behaald in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen:

- wordt het in het eerste lid, a, bedoelde bedrag evenredig verdeeld, overeenkomstig de door de Koning vastgestelde methode over de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel hebben uitgemaakt van deze groep en die niet zijn uitgesloten van toepassing van dit artikel;

- worden de kosten die verschuldigd zijn aan of de opbrengsten die verschuldigd zijn door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel heeft uitgemaakt van deze groep van vennootschappen en die niet zijn uitgesloten van de toepassing van dit artikel, buiten beschouwing gelaten bij de vaststelling van de in het eerste lid, b, bedoelde EBITDA

- heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om een interestaftrek-overeenkomst te sluiten met een andere binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel heeft uitgemaakt van deze groep van vennootschappen en die niet is uitgesloten van toepassing van dit artikel;

- wordt het grensbedrag van de belastingplichtige naargelang hetgeen is overeengekomen verhoogd of verlaagd met het overgedragen grensbedrag dat in de interestaftrek-overeenkomst werd vastgelegd.

De Koning bepaalt de wijze waarop de in het derde lid, tweede streepje bedoelde kosten en opbrengsten buiten beschouwing worden gelaten bij de vaststelling van de EBITDA van een belastingplichtige die deel uitmaakt van een groep van vennootschappen.

§ 4. Een overeenkomst komt slechts in aanmerking als interestaftrek-overeenkomst indien deze aan de voorwaarden van deze paragraaf voldoet en indien deze voorwaarden ook effectief door de partijen ten uitvoer worden gebracht.

De belastingplichtige en de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting van een buitenlandse vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen worden als de twee partijen van de interestaftrek-overeenkomst geïdentificeerd.

In deze overeenkomst wordt het over te dragen grensbedrag vastgelegd. In het geval de belastingplichtige een bedrag overdraagt dat groter is dan het grensbedrag van de belastingplichtige worden de uitgaven van de belastingplichtige verworpen voor een bedrag gelijk aan het positieve verschil tussen het overgedragen bedrag en het grensbedrag.

In deze overeenkomst verbinden beide partijen zich ertoe om het overgedragen grensbedrag in de aangifte van de vennootschapsbelasting of belasting van de niet-inwoners van het belastbaar tijdperk te verwerken dat verbonden is met het in de overeenkomst vermelde aanslagjaar.

In deze overeenkomst kunnen de partijen enkel voorzien in de betaling van een vergoeding die gelijk is aan de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners die door één van de partijen verschuldigd was geweest indien geen overdracht zou hebben plaatsgevonden.

§ 5. Om een wijziging aan het grensbedrag te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij haar aangifte van de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners de in paragraaf 4 bedoelde overeenkomst voegen waarvan het model door de door de Koning wordt vastgesteld.

§ 6. Dit artikel is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij binnen het toepassingsgebied valt van een van de hiernavolgende definities:

1° de kredietinstellingen in de zin van artikel 1, § 3, van de wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen;

2° de beleggingsondernemingen in de zin van artikel 3, § 1, van de wet van 25 oktober 2016 betreffende de toegang tot het beleggingsdienstenbedrijf en betreffende het statuut van en het toezicht op de vennootschappen voor vermogensbeheer en beleggingsadvies;

3° de beheerders van AICB's in de zin van artikel 3, 13°, van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders;

4° de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging in de zin van artikel 3, 12°, van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen;

5° de verzekeringsondernemingen in de zin van artikel 5, 1°, van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen;

6° de herverzekeringsondernemingen in de zin van artikel 5, 2°, van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen;

7° de instelling voor bedrijfspensioen-voorziening in de zin van artikel 2, 1°, van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

8° pensioeninstellingen die pensioenregelingen uitvoeren welke worden beschouwd als socialezekerheidsregelingen die onder Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels en Verordening (EG) nr. 987/2009 van het Europees Parlement en de raad van 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels vallen, alsook elke juridische entiteit die is opgericht met het oog op de beleggingen van die regelingen;

9° de alternatieve instellingen voor collectieve belegging in de zin van artikel 3, 2°, van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders;

10° de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG in de zin van artikel 3, 8°, van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen;

11° een centrale tegenpartij als omschreven in artikel 2, punt 1, van Verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de raad van 4 juli 2012 betreffende otc-derivaten, centrale tegenpartijen en transactieregisters;

12° een centrale effectenbewaarinstelling als omschreven in artikel 2, eerste lid, punt 1, van Verordening (EU) nr. 909/2014 van het Europees Parlement en de raad van 23 juli 2014 betreffende de verbetering van de effectenafwikkeling in de Europese Unie, betreffende centrale effectenbewaarinstellingen en tot wijziging van richtlijnen 98/26/EG en 2014/65/EU en Verordening (EU) nr. 236/2012;

13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden;

14° een vennootschap die geen deel uitmaakt van een groep van vennootschappen en die geen buitenlandse inrichtingen heeft en die geen:

- rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming aanhoudt in een vennootschap die ten minste 25 pct. bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van deze vennootschap of waarbij deze deelneming recht geeft op ten minste 25 pct. van de winst van deze vennootschap;

- natuurlijke persoon of rechtspersoon als aandeelhouder heeft die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming aanhoudt in deze en in een andere vennootschap die elk op zich ten minste 25 pct. bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van deze vennootschappen of waarbij deze deelnemingen elk op zich recht geven op ten minste 25 pct. van de winst van deze twee vennootschappen;

15° een vennootschap, waarvan de enige of hoofdzakelijke activiteit bestaat uit de financiering van onroerende goederen via de uitgifte van vastgoedcertificaten. Voor de toepassing van deze bepaling wordt verstaan onder vastgoedcertificaten, de schuldinstrumenten die rechten incorporeren op de inkomsten, op de opbrengsten en op de realisatiewaarde van één of meer bij de uitgifte van de certificaten bepaalde onroerende goederen, ongeacht of de certificaten openbaar werden aangeboden en al dan niet worden verhandeld op een gereglementeerde markt;

16° de vennootschappen erkend overeenkomstig artikel 2, § 1 van het koninklijk besluit nr. 55 van 10 november 1967 tot regeling van het juridisch statuut der ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur of de vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat uit factoring en dit binnen de financiële sector en voor zover de ontleende kapitalen effectief dienen voor factoringactiviteiten.

III. Bespreking

1. Financieringskostensurplus

4. De interestaftrekbeperking voorziet dat, onverminderd de toepassing van de bepalingen van de art. 54 en 55, WIB 92, het zogenaamde financieringskostensurplus niet als beroepskost wordt aangemerkt in de mate dat het bedrag ervan het hoogste van twee grensbedragen overschrijdt (6).

(6) 3.000.000 euro of 30 % van de EBITDA.

5. Onder het financieringskostensurplus wordt verstaan het positieve verschil tussen:

- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de art. 49, 52, 2°, 54 en 55, WIB 92, in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden beschouwd en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld volgens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (DBV), en

- anderzijds het geheel aan interesten en andere door de koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet worden vrijgesteld volgens een DBV.

De bepalingen inzake de nieuwe interestaftrekbeperking zullen uitvoerig in een afzonderlijke circulaire worden besproken. Er wordt hier dus niet verder op ingegaan.

2. Uitsluiting van bepaalde leningen

2.1. Algemeen

6. Art. 4 van de richtlijn 2016/1164 voorziet dat de lidstaten het financieringskostensurplus van bepaalde leningen kunnen uitsluiten van het toepassingsgebied van de interestaftrekbeperking.

Bij de omzetting in het interne recht heeft de wetgever van die mogelijkheid gebruik gemaakt.

7. Indien voldaan is aan de door de koning vastgestelde modaliteiten, komen de interesten van de volgende leningen niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (zie art. 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92):

- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17.06.2016 en waaraan vanaf die datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht (de zogenaamde grandfathering regeling);

- leningen die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking, gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden.

2.2. Fundamentele wijziging

8. Elke belangrijke of fundamentele wijziging vanaf 17.06.2016 aan een lening die voor de grandfathering regeling in aanmerking komt, zorgt ervoor dat de betrokken lening in principe haar karakter van oude lening verliest (7).

(7) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/003, blz. 166.

Afhankelijk van het concrete geval, gaat het hierbij bijvoorbeeld over de wijziging van de partijen, de rentevoet of de looptijd of het geleende bedrag (zie eveneens hierna).

De herfinanciering van een oude lening wordt opgevat als een fundamentele wijziging (8). Er is dus in principe sprake van een fundamentele wijziging wanneer er een schuldvernieuwing is in de zin van art. 1271 van het burgerlijk wetboek (9) of op basis van gelijkaardige buitenlandse bepalingen (zie evenwel het laatste streepje van nr. 9).

(8) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/003, blz. 178.

(9) Art. 1271 van het burgerlijk wetboek bepaalt het volgende:
Schuldvernieuwing komt tot stand op drieërlei wijze:
1° Wanneer de schuldenaar tegenover zijn schuldeiser een nieuwe schuld aangaat welke gesteld wordt in de plaats van de oude, die teniet gaat;
2° Wanneer een nieuwe schuldenaar gesteld wordt in de plaats van de vorige, die door de schuldeiser van zijn verbintenis ontslagen wordt;
3° Wanneer, ten gevolge van een nieuwe verbintenis, een nieuwe schuldeiser gesteld wordt in de plaats van de vorige, ten opzichte van wie de schuldenaar van zijn verbintenis ontslagen wordt.

9. Er zal geval per geval moeten worden nagegaan of een wijziging al dan niet fundamenteel is. Hierna volgt een niet-limitatieve opsomming van wijzigingen die niet als fundamenteel worden beschouwd. In dat geval zal de betrokken lening met andere woorden in aanmerking komen voor de grandfathering regeling:

- kleine administratieve aanpassingen zoals het rekeningnummer waarop de schuldenaar zijn aflossing stort (10);

- een wijziging van de benaming of de rechtsvorm van één van de betrokken partijen;

- een wijziging van de adresgegevens van één van de betrokken partijen;

- een wijziging van de duurtijd van de lening die al vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien en die voortvloeit uit een automatische verlenging;

- een wijziging van de interestvoet of interestberekening die al vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien;

- een wijziging van de betalingsmodaliteiten van de interesten (bijvoorbeeld trimestriële betaling in plaats van een maandelijkse betaling);

- een wijziging van de oorspronkelijke (zakelijke) waarborg (11);

- de opname van voorschotten vanaf 17.06.2016 van een kredietovereenkomst die werd afgesloten vóór 17.06.2016 (12).

(10) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/003, blz. 166.

(11)Wanneer de identiteit van de borgsteller wijzigt, moet worden nagegaan onder welke omstandigheden die wijziging plaatsvindt om te beoordelen of ze al dan niet als fundamenteel moet worden beschouwd.

(12) Daarmee worden de kredietvormen bedoeld met een vaste, bepaalde duur die opneembaar zijn in opeenvolgende voorschotten en waarbij de kredietverstrekker zich contractueel heeft verbonden de voorschotten te verstrekken. De kredietnemer beslist meestal vrij de momenten waarop hij een kredietopname wenst te doen. Afhankelijk van de modaliteiten van de overeenkomst kan de kredietnemer na de terugbetaling van de opgenomen voorschotten opnieuw voorschotten opnemen tot het contractueel bepaalde kredietplafond. De voorschotten worden doorgaans opgenomen tegen een variabele rentevoet waarvan de berekening contractueel wordt bepaald (bijvoorbeeld variabele rente op basis van de Euribor 3 maanden op het moment van de opname van het voorschot).

10.Daarentegen moeten inzonderheid de volgende wijzigingen als fundamenteel worden beschouwd, ongeacht of er al dan niet een (uitdrukkelijke) instemming of een (uitdrukkelijk) akkoord is van (één van) de betrokken partijen:

- een wijziging van de duurtijd van de lening die niet vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien;

- een wijziging van de interestvoet die niet vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien;

- een wijziging van het geleende bedrag;

- een wijziging in de interestberekening die niet vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien;

- een wijziging of vervanging van één of meer oorspronkelijke betrokken partijen, behalve een wijziging of vervanging van een oorspronkelijke kredietverstrekker die al vóór 17.06.2016 contractueel is voorzien (13) (14);

- iedere wijziging die door een wetgever of toezichthoudende overheid wordt opgelegd.

(13) Zie eveneens verwijzing 11.

(14) De gevolgen van een fusie (splitsing) houden geen wijzigingen in van de bestaande contracten voor zover die contracten vallen binnen het toepassingsgebied van art. 12:13, eerste lid, 3°, van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen of van gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht. De administratie kan echter gebruik maken van art. 344, WIB 92, indien blijkt dat de verrichting inzonderheid bedoeld is om de hier besproken bepaling te omzeilen.

11. Een fundamentele wijziging vanaf 17.06.2016 aan een lening die in principe voor de grandfathering regeling in aanmerking zou kunnen komen, betekent dat die ganse lening volledig buiten de bedoelde grandfathering regeling valt. Alle interesten van die lening die betrekking hebben op de periode vanaf de fundamentele wijziging, zullen bijgevolg in principe volledig in aanmerking worden genomen voor de interestaftrekbeperking.

IV. Inwerkingtreding

12. De nieuwe regeling van de interestaftrekbeperking treedt in werking op 01.01.2019 en is van toepassing vanaf het aj. 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019 (15).

(15) Zie art. 86, B1., W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 6, 1°, W 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019 en art. 25, W 02.05.2019.

13. Elke wijziging die vanaf 26.07.2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bedoelde interestaftrekbeperking (zie art. 86. D., W 25.12.2017).

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Bron: Fisconetplus