Circulaire 2023/C/36 over de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 21/03/2023 de Circulaire 2023/C/36 over de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting.

Deze circulaire heeft betrekking op de wet van 17.03.2019 tot regeling van de overgang van de onderwerping aan de RPB naar de onderwerping aan de VenB.

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Wettelijke bepalingen

III. Belastbaarheid in de RPB of de VenB

IV. Boekhoudkundige bepalingen

1. Dubbele boekhouding

2. Vereenvoudigde boekhouding

V. Overgang van de RPB naar de VenB

1. Algemeen

2. Gestort kapitaal

3. Reserves en voorzieningen voor risico's en kosten

4. Herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies

5. Definitieve verliezen op activa waarop een waardevermindering is geboekt tijdens het RPB regime

6. Afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die werden verworven tijdens het RPB regime

7. Voorheen geleden verliezen

8. Onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva

VI. Inwerkingtreding

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt de W 17.03.2019 (1) die inzake de belastbaarheid in de inkomstenbelastingen de overgang regelt van de RPB naar de VenB.

(1) Wet van 17.03.2019 tot regeling van de overgang van de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting naar de onderwerping aan de vennootschapsbelasting, BS 03.04.2019 (hierna W 17.03.2019).

De besproken wettelijke bepalingen hebben als doel een stabiel en ondubbelzinnig juridisch kader te voorzien waarbinnen de onderwerping aan de VenB van rechtspersonen die tot dan aan de RPB onderworpen waren, zal plaatsvinden. De wetgever beoogt daarbij een grotere rechtszekerheid en een gelijke behandeling van alle belastingplichtigen (2).

(2) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/001, blz. 4.

2. Het model dat als referentie wordt gebruikt, is het model van de intercommunales (3). De W 17.03.2019 voorziet een algemeen kader voor de overgang van de RPB naar de VenB zodat de wettelijke bepalingen voor de overgang van de RPB naar de VenB, zoals ingevoerd door artikel 26 van de programmawet van 19.12.2014 en volledig vervangen door de programmawet van 10.08.2015, worden opgeheven (4).

(3) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/001, blz. 5 en 7.
(4) Zie artikel 3, W 17.03.2019.

3. De specifieke bepalingen die werden aangenomen om de overgang van de RPB naar de VenB te regelen voor Euronext, de Nationale Loterij en BPost (5) blijven behouden. Die bepalingen zijn te specifiek voor de individuele entiteiten waarvoor ze zijn ontwikkeld, zodat die niet kunnen worden veralgemeend (6).

(5) Zie respectievelijk artikel 30 van de wet van 12.08.2000 houdende diverse bepalingen betreffende de organisatie van de financiële markten en diverse andere bepalingen, artikel 347 van de programmawet van 22.12.2003 en artikel 154 van de programmawet van 27.12.2005 zoals aangehaald in artikel 184quinquies, eerste lid, aanhef, WIB 92.
(6) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/001, blz. 4.

De specifieke regeling (7) die werd voorzien voor de overgang naar de VenB van havenbedrijven werd eveneens behouden (8).

(7) Zie artikel 3 van de wet van 29.05.2018 tot bepaling van de voorwaarden van overgang bij de onderwerping aan de vennootschapsbelasting van havenbedrijven zoals aangehaald in artikel 184quinquies, eerste lid, aanhef, WIB 92.
(8) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/001, blz. 5.

4. De bepalingen van de W 17.03.2019 zijn eveneens van toepassing:

- in het geval een vzw wordt onderworpen aan de VenB in het kader van het tax shelter stelsel (zie artikel 179/1, WIB 92). De aandacht wordt erop gevestigd dat FAQ 13 betreffende het tax shelter stelsel voor podiumkunsten van 27.04.2018 moet worden gelezen rekening houdend met de hierna besproken wettelijke bepalingen;

- bij de omzetting van een aan de RPB onderworpen vzw in een aan de VenB onderworpen erkende sociale onderneming, met uitzondering evenwel van de overgangsbepaling inzake het 'gestort kapitaal' (zie artikel 184ter, § 1, eerste lid, WIB 92, en nr. 17 hierna).

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

5. Hierna volgen de artikelen 1 tot 3, W 17.03.2019.

Artikel 1

Deze wet regelt een aangelegenheid als bedoeld in artikel 74 van de Grondwet.

Artikel 2

In titel III, hoofdstuk II, afdeling I, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt een artikel 184quinquies ingevoegd, luidende:

Artikel 184quinquies. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 30 van de wet van 12 augustus 2000 houdende diverse bepalingen betreffende de organisatie van de financiële markten en diverse andere bepalingen, artikel 347 van de programmawet van 22 december 2003, artikel 154 van de programmawet van 27 december 2005 en van artikel 3 van de wet van 29 mei 2018 tot bepaling van de voorwaarden van overgang bij de onderwerping aan de vennootschapsbelasting van havenbedrijven, vindt de overgang van een voorheen aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersoon naar de vennootschapsbelasting plaats onder de volgende voorwaarden:

1° onder voorbehoud van de bepaling van artikel 184ter, § 1, eerste lid, het deel van het kapitaal, van de uitgiftepremies, van de bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen of van andere inbrengen in geld of in natura, dat voorheen werkelijk werd gestort en waarvan geen terugbetaling of vermindering heeft plaatsgevonden tijdens de boekjaren afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, wordt aangemerkt als gestort kapitaal in de zin van artikel 184 onder de voorwaarden bedoeld in het eerste tot derde lid van dat artikel;

2° de voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, en de voorzieningen voor risico's en kosten die door de rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden als reeds belaste reserves beschouwd;

3° de herwaarderingsmeerwaarden en de kapitaalsubsidies die door de rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning;

4° de kosten die werkelijk door de rechtspersoon worden gedragen tijdens een aanslagjaar dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico's en kosten in de zin van de boekhoudwetgeving die werd aangelegd tijdens een aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar tijdens hetwelk zij werkelijk zijn gedragen voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 49;

5° definitieve verliezen op activa, die door de rechtspersoon zijn verwezenlijkt in de zin van artikel 49 tijdens een aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar gedurende hetwelk deze werden gerealiseerd;

6° de in hoofde van de rechtspersoon in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de rechtspersoon altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen is geweest;

7° de door de rechtspersoon voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, mogen niet in rekening worden gebracht voor de bepaling van de belastbare grondslag van aanslagjaren voor dewelke de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

Elke terugname van een in het eerste lid vermelde waardevermindering zal, in voorkomend geval, het voorwerp uitmaken van een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffende aanslagjaar ten belope van het bedrag van deze terugname.

Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk voor hetwelk de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva vermeld in artikel 24, eerste lid, 4°, worden vastgesteld, worden deze, in afwijking van artikel 361, niet als winst van dit belastbaar tijdperk aangemerkt op voorwaarde dat de rechtspersoon aantoont dat deze hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk voor hetwelk zij aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was.

Artikel 3

Artikel 26 van de programmawet van 19 december 2014, vervangen bij de wet van 10 augustus 2015, wordt opgeheven.

III. BELASTBAARHEID IN DE RPB OF DE VENB

6. Zoals reeds hiervoor werd aangehaald is het doel van de wetgever om een algemene fiscale regeling te voorzien voor de overgang van de RPB naar de VenB. De nieuwe wettelijke bepalingen wijzigen de praktische regels dus niet, maar geven hen rechtszekerheid door te verduidelijken hoe de overgang van de RPB naar de VenB verloopt.

7. De criteria die bepalen of een rechtspersoon aan de RPB of aan de VenB is onderworpen, worden door de besproken wettelijke bepalingen niet gewijzigd (9). Voor een verdere bespreking en een verduidelijking van die criteria kan worden verwezen naar punt III, B., C. en D. van de circulaire AAFisc Nr. 10/2016 (nr. Ci.700.544) dd. 04.04.2016 met betrekking tot het belastingstelsel van een intercommunale en naar de commentaar op de artikelen 179, 181 en 182, WIB 92, met uitsluiting van de uitzondering zoals vermeld in nr. 179/30, Com.IB 92, dat geen bestaansreden meer heeft.

(9) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/002, blz. 4.

8. Bijgevolg zal elke rechtspersoon die niet bedoeld is in artikel 220, 1°, WIB 92, een aangifte in de RPB of de VenB moeten indienen op basis van de wettelijke bepalingen en de gebruikelijke criteria die gelden voor de onderworpenheid aan die belastingen.

Er wordt wel opgemerkt dat op basis van het nieuwe WVV (10) de verenigingen veel diversere activiteiten mogen uitoefenen dan voorheen het geval was. Als de verenigingen van die nieuwe mogelijkheden gebruik maken, zouden er meer onderworpen kunnen worden aan de VenB (11).

(10) Het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen (hierna WVV) werd ingevoerd door de wet van 23.03.2019 tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, BS 04.04.2019.
(11) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/002, blz. 4.

IV. BOEKHOUDKUNDIGE BEPALINGEN

9. Vooraleer de fiscale gevolgen te bespreken voor de rechtspersonen die overgaan van de RPB naar de VenB worden een aantal relevante boekhoudkundige verplichtingen voor rechtspersonen, inzonderheid de vzw's (12), kort aangehaald (13).

(12) Daaronder worden hier verstaan: de vzw's, de ivzw en de stichtingen zoals bedoeld in de artikelen 1:2 en 1:3, WVV.
(13) Zie eveneens het CBN-advies 2019/12 – Groottecriteria verenigingen en stichtingen – schema van de jaarrekening – begroting, van 16.10.2019.

1. Dubbele boekhouding

10. Op boekhoudkundig vlak kan worden gesteld dat elke boekhouding door middel van een stelsel van boeken en rekeningen wordt gevoerd, in principe met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden (14).

(14) Zie artikel III.84 van het Wetboek van economisch recht (WER).

De kleine en micro vzw's die geen vereenvoudigde boekhouding voeren (zie punt 2 hierna) en de andere dan kleine of micro vzw's houden hun boekhouding volgens de regels van het dubbel boekhouden (15). Die kleine en micro vzw's hebben de mogelijkheid om hun balans en hun resultatenrekening op te stellen volgens een verkort schema (of microschema) (16). De andere vzw's moeten een jaarrekening opstellen volgens een volledig schema (17).

(15) Zie de samenlezing van de artikelen III.84. en III.85., § 2, WER, en artikel 3:47, §§ 2 en 6, WVV, voor de vzw's en ivzw's en artikel 3:51, §§ 2 en 6, WVV, voor de stichtingen.
(16) Zie artikel 3:47, §§ 3 en 4, WVV, voor de vzw's en ivzw's en artikel 3:51, §§ 3 en 4, WVV, voor de stichtingen en de artikelen 3:165 e.v. en bijlage 7, KB/WVV (het koninklijk besluit van 29.04.2019 tot uitvoering van het WVV).
(17) Zie de artikelen 3:162 e.v. en bijlage 6, KB/WVV.

11. Het eigen vermogen van vzw's is anders samengesteld dan het eigen vermogen van vennootschappen. Ze beschikken over fondsen van de vzw waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen het beginvermogen enerzijds en de permanente financiering anderzijds zoals de schenkingen, de legaten en subsidies die uitsluitend bestemd zijn om duurzaam bij te dragen tot de activiteit van de vzw (18).

(18) Zie artikel 3:171, § 2, KB/WVV.

In het (verkorte of volledige) schema van de jaarrekening wordt hun eigen vermogen weergegeven aan de hand van de volgende bestanddelen: fondsen van de vereniging of stichting, herwaarderingsmeerwaarden, bestemde fondsen en andere reserves, overgedragen winst (verlies) en kapitaalsubisdies (19).

(19) Zie de bijlagen 6 en 7, KB/WVV.

2. Vereenvoudigde boekhouding

12. De kleine vzw's, met inbegrip van de micro vzw's, kunnen een vereenvoudigde boekhouding voeren wanneer zij op de balansdatum van het laatste afgesloten boekjaar niet meer dan één van de volgende criteria hebben overschreden (20):

1. een jaargemiddelde van 5 werknemers;

2. in totaal 334.500 euro aan andere dan niet-recurrente ontvangsten, exclusief btw;

3. in totaal 1.337.000 euro aan bezittingen;

4. in totaal 1.337.000 euro aan schulden.

(20) Zie nr. 10 hiervoor (zie eveneens artikel III. 85, § 2, WER, en artikel 3:47, § 2, WVV, voor de vzw's en ivzw's en artikel 3:51, § 2, WVV, voor de stichtingen).

Wanneer een vzw een vereenvoudigde boekhouding voert, bestaat de jaarrekening uit een jaarlijkse staat van de ontvangsten en uitgaven die moet worden aangevuld met een staat van het vermogen die jaarlijks wordt opgemaakt. Die staat van het vermogen vloeit rechtstreeks voort uit de inventaris van al de bezittingen en rechten, van al de vorderingen, schulden en verplichtingen en van de eigen middelen (21).

(21) Zie de artikelen 3:176 tot 3:184, KB/WVV.

De voormelde vzw's stellen hun jaarrekening op volgens een door de Koning bepaald vereenvoudigd model (22).

(22) Zie bijlage 8, KB/WVV.

13. Een vzw die een vereenvoudigde boekhouding mag voeren, kan evenwel beslissen zich vrijwillig te onderwerpen aan de verplichtingen die gelden voor de vzw's die een dubbele boekhouding moeten voeren (23). In dat geval moet zij een volledige boekhouding voeren en een jaarrekening opstellen volgens een verkort (of microschema) of volledig schema (24).

(23) Zie artikel 3:185, KB/WVV.
(24) Zie artikel 3:174, KB/WVV, en artikel 3:47, §§ 3 en 4, WVV, voor de vzw's en ivzw's en artikel 3:51, §§ 3 en 4, WVV, voor de stichtingen.

De bestanddelen van de activa worden voor de opstelling van de openingsbalans van het eerste boekjaar waarvoor de bepalingen van een volledige (dubbele) boekhouding gelden, gewaardeerd tegen de aanschaffingswaarde, verminderd met de afschrijvingen die zouden zijn geboekt alsof de bepalingen van een volledige (dubbele) boekhouding van bij het begin zouden zijn toegepast of aan de waarde nul indien de aanschaffingswaarde niet wordt teruggevonden. In beide gevallen kan de belastingplichtige evenwel kiezen om de waarde van die activa op te nemen tegen de werkelijke waarde, de marktwaarde of de gebruikswaarde, mits dat wordt gemeld en verantwoord in de toelichting. Wanneer het een vast actief met een beperkte gebruiksduur betreft, moet die waarde worden afgeschreven over de residuele gebruiksduur (25).

(25) Zie artikel 3:175, § 3, KB/WVV.

V. OVERGANG VAN DE RPB NAAR DE VENB

14. De huidige wettelijke fiscale bepalingen voorzien niets bijzonder voor de door rechtspersonen bij te houden boekhouding. Er is alleen sprake van 'alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen' en van 'bewijsstukken' (26). M.a.w., opdat een boekhouding inzake inkomstenbelastingen als bewijskrachtig zou worden aanvaard, is het niet nodig dat zij beantwoordt aan al de eisen van de boekhoudwetgeving.

Elke boekhouding is aanvaardbaar voor zover de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald en voor zover alle geschriften gestaafd zijn door bewijsstukken en alle geboekte cijfers met de werkelijkheid overeenstemmen (27). Enkel door een grondige verificatie kan worden nagegaan of daaraan is voldaan.

(26) Zie de artikelen 49, eerste lid en 315, WIB 92.
(27) Zie het antwoord op de parlementaire vraag nr. 265 van mevrouw Veerle Wouters van 19.03.2012, Kamer, zitting 2011-2012, QRVA 53 062, 24.04.2012, blz. 142-143 en de nrs. 340/6 en 7, Com.IB 92.

1. Algemeen

15. Artikel 184quinquies, WIB 92, regelt inzake de belastbaarheid in de inkomstenbelastingen van een rechtspersoon de overgang van de RPB naar de VenB.

Die bepalingen zijn van toepassing op rechtspersonen die voorheen aan de RPB waren onderworpen en die nu onderworpen worden aan de VenB, met uitzondering van Euronext, de Nationale Loterij, BPost en de havenbedrijven waarvoor specifieke bepalingen gelden (zie eveneens nr. 3 hiervoor).

Die bepalingen worden hierna afzonderlijk besproken. Indien nodig wordt daarbij een onderscheid gemaakt tussen de rechtspersonen die een vereenvoudigde boekhouding voeren en diegene die een dubbele boekhouding hebben. De meeste bepalingen zijn identiek aan diegene die werden besproken in de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016 maar worden evenwel hier voor de volledigheid hernomen. De in de voormelde circulaire opgenomen voorbeelden zijn hier eveneens van toepassing.

2. Gestort kapitaal

16. Onder voorbehoud van de bepaling van artikel 184ter, § 1, eerste lid, WIB 92, wordt het deel van het kapitaal, van de uitgiftepremies, van de bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen of van andere inbrengen in geld of in natura, dat voorheen werkelijk werd gestort en waarvan geen terugbetaling of vermindering heeft plaatsgevonden tijdens de boekjaren afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen, beschouwd als gestort kapitaal in de zin van artikel 184, WIB 92, onder de voorwaarden van het eerste tot derde lid van dat artikel (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 1°, WIB 92). Ter zake maken de inbrengen in nijverheid volgens artikel 184, WIB 92, geen deel uit van het gestort kapitaal.

17. De bepaling zoals bedoeld in artikel 184ter, § 1, eerste lid, WIB 92, en die betrekking heeft op vennootschappen die erkend zijn als een sociale onderneming, blijft van toepassing. In dat geval worden de vroeger werkelijk gestorte inbrengen niet als gestort kapitaal beschouwd, maar wel als een vrijgestelde reserve in de zin van artikel 190, WIB 92 (zie eveneens nr. 4 hiervoor) (28).

(28) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3368/001, blz. 6.

Het deel van het eigen vermogen dat werkelijk is gestort door een inbreng in geld of in natura (andere dan inbrengen in nijverheid) tijdens een boekjaar waarin de rechtspersoon aan de RPB is onderworpen, en voor zover er geen terugbetaling of vermindering heeft plaatsgevonden, wordt als gestort kapitaal beschouwd in de zin van artikel 184, eerste lid, WIB 92. Dat geldt evenwel niet voor de in het eigen vermogen geïncorporeerde reserves waarvoor een afzonderlijke bepaling van toepassing is (zie punt 3 hierna).

De uitgiftepremies en andere bedragen waarop wordt ingeschreven door werkelijk gestorte inbrengen in geld of in natura (andere dan inbrengen in nijverheid), kunnen slechts met gestort kapitaal worden gelijkgesteld op voorwaarde dat ze op één of meer afzonderlijke rekeningen onder het eigen vermogen op het passief van de balans worden en blijven vermeld (zie artikel 184, tweede lid, WIB 92).

18. In verenigingen, stichtingen en andere instellingen die rechtspersoonlijkheid bezitten en die aan de VenB zijn onderworpen, worden enkel de bedragen die zijn ingebracht en die wettelijk kunnen worden teruggenomen door de inbrenger als gestort kapitaal beschouwd (29). Er wordt daarbij geen onderscheid gemaakt al naargelang die rechtspersoon een verkort (of microschema) of volledig schema (in geval van een dubbele boekhouding) of een vereenvoudigd model (in geval van een vereenvoudigde boekhouding) van de jaarrekening moet opstellen.

(29) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3367/001, blz. 34 en artikel 184, derde lid, WIB 92.

3. Reserves en voorzieningen voor risico's en kosten

19. De voorheen gereserveerde winst en de voorzieningen voor risico's en kosten die door een rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen, worden als reeds belaste reserves beschouwd (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 2°, WIB 92).

20. De winsten die voortkomen uit verrichtingen die door een rechtspersoon werden verwezenlijkt tijdens de periode waarvoor hij aan de RPB was onderworpen (30), vormen belaste reserves op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarvoor de bedoelde rechtspersoon voor het eerst aan de VenB onderworpen is. Voor het eerste jaar van de onderworpenheid aan de VenB, moeten die bedragen in de aangifte worden opgenomen in het vak 'Belastbare gereserveerde winst' bij het begin van het belastbare tijdperk (en dat onder hun eigen benaming).

(30) Dat zijn de voorheen opgebouwde reserves zoals de fondsen van de vzw, de bestemde fondsen en andere reserves en het overgedragen positief (negatief) resultaat. De bedragen die werden ingebracht in de rechtspersoon en die wettelijk kunnen worden teruggenomen, worden beschouwd als gestort kapitaal.

Op die manier zal enkel de wijziging van de reserves tijdens dat eerste belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen voor het vaststellen van de belastbare grondslag in de VenB.

21. Voor de rechtspersonen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, stemt het fiscaal eigen vermogen (belaste reserves) in principe overeen met het verschil tussen de waarde van de activabestanddelen op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarvoor ze onderworpen zijn aan de VenB en de waarde van de schulden zoals die bestaan op diezelfde dag, in voorkomend geval verminderd met het in aanmerking te nemen bedrag aan gestort kapitaal.

22. De bestaande voorzieningen voor risico's en kosten, die werden aangelegd tijdens de periode dat de rechtspersoon onderworpen was aan de RPB, vormen belaste reserves op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarvoor die rechtspersoon voor het eerst aan de VenB onderworpen is. De latere toevoegingen aan die voorzieningen kunnen eventueel als een vrijgestelde reserve worden beschouwd, indien voldaan is aan alle wettelijke bepalingen ter zake.

23. De kosten die werkelijk door een rechtspersoon worden gedragen tijdens een aj. dat aanvangt vanaf de eerste dag van het aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico's en kosten in de zin van de boekhoudwetgeving die werd aangelegd tijdens een aj. waarvoor de rechtspersoon aan de RPB was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aj. waarin zij werkelijk zijn gedragen, voor zover is voldaan aan de voorwaarden van artikel 49, WIB 92 (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 4°, WIB 92) (31).

(31) Zie eveneens de voorbeelden in nr. 41 van de voormelde circulaire AAFisc. Nr. 10/2016. De aandacht wordt erop gevestigd dat rechtspersonen met een vereenvoudigde boekhouding eveneens een voorziening voor risico's en kosten kunnen aanleggen (zie circulaire 2019/C/78 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in geval van een vereenvoudigde boekhouding, van 29.08.2019).

4. Herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies

24. De herwaarderingsmeerwaarden en de kapitaalsubsidies die door een rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor die rechtspersoon aan de VenB is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 3°, WIB 92).

25. De herwaarderingsmeerwaarden worden in de VenB naar verhouding tot de afschrijvingen op het betrokken actief in het resultaat opgenomen. Die opname in het resultaat wordt gecompenseerd door de kost die verband houdt met de afboekingen van de herwaarderingsmeerwaarde van het betrokken actief. Door die compensatie zal het al dan niet aanleggen van een herwaarderingsmeerwaarde tijdens de periode waarvoor de RPB van toepassing was, nadien geen invloed hebben op het fiscale resultaat in de VenB (32).

(32) Zie eveneens het voorbeeld in nr. 43 van de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016.

26. Ook voor de kapitaalsubsidies zullen enerzijds de kosten die verband houden met de afschrijvingen van het betrokken actief en anderzijds de afboekingen van de voormelde kapitaalsubsidies in het fiscale resultaat in de VenB worden opgenomen (33).

(33) Zie eveneens het voorbeeld in nr. 44 van de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016.

5. Definitieve verliezen op activa waarop een waardevermindering is geboekt tijdens het RPB regime

27. Definitieve verliezen op activa die door een rechtspersoon worden verwezenlijkt in de zin van artikel 49, WIB 92, tijdens een aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aj. waarvoor de rechtspersoon aan de RPB was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aj. waarin ze werden verwezenlijkt (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 5°, WIB 92).

Elke terugname van zo'n waardevermindering zal, in voorkomend geval, het voorwerp uitmaken van een aanpassing in meer van de begintoestand van de belaste reserves van het bedoelde aj. voor het bedrag van die terugname (zie artikel 184quinquies, tweede lid, WIB 92) (34).

(34) Zie eveneens het voorbeeld in nr. 46 van de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016.

De aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves heeft tot gevolg dat het al dan niet boeken van een waardevermindering, in de periode waarin de rechtspersoon aan de RPB was onderworpen, geen invloed heeft op het fiscale resultaat in de VenB.

6. Afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die werden verworven tijdens het RPB regime

28. De afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die ten name van een rechtspersoon in aanmerking moeten worden genomen, moeten worden bepaald alsof de rechtspersoon altijd aan de VenB onderworpen is geweest (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 6°, WIB 92) (35).

(35) Zie eveneens het voorbeeld in nr. 48 van de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016.

29. De waarderingsregels voor de afschrijvingen die door een rechtspersoon, die een dubbele boekhouding voert, zijn vastgesteld, moeten in principe hetzelfde blijven na de overgang van de RPB naar de VenB.

7. Voorheen geleden verliezen

30. De door een rechtspersoon voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten vóór het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen, mogen niet worden afgetrokken van de belastbare grondslag van een aj. waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen (zie artikel 184quinquies, eerste lid, 7°, WIB 92).

31. M.a.w., de verliezen die geleden zijn tijdens belastbare tijdperken waarvoor de rechtspersoon aan de RPB was onderworpen, vormen geen aftrekbare vorige verliezen tijdens het VenB regime.

8. Onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva

32. Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk waarvoor de rechtspersoon aan de VenB is onderworpen, onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva zoals bedoeld in artikel 24, eerste lid, 4°, WIB 92, worden vastgesteld, worden die in afwijking van artikel 361, WIB 92, niet als winst van dat belastbare tijdperk beschouwd op voorwaarde dat de rechtspersoon aantoont dat ze hun oorsprong vinden in een belastbaar tijdperk waarvoor zij aan de RPB was onderworpen (zie artikel 184quinquies, derde lid, WIB 92).

Die reserves zijn in de VenB belastbaar in de mate dat ze ontstaan zijn tijdens belastbare tijdperken waarvoor de rechtspersoon onderworpen is aan de VenB (36).

(36) Zie eveneens de voorbeelden in nr. 52 van de voormelde circulaire AAFisc Nr. 10/2016.

VI. INWERKINGTREDING

33. De artikelen 2 en 3, W 17.03.2019, zijn van toepassing vanaf het aj. verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt vanaf 01.01.2019 (37).

(37) Zie artikel 4, W 17.03.2019.

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Interne ref.: 720.863

Bron: Fisconetpus​