Circulaire 2023/C/8 over de interestaftrekbeperking

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting publiceerde op 12/01/2022 de ​Circulaire 2023/C/8 over de interestaftrekbeperking.

Deze circulaire bespreekt de interestaftrekbeperking in de VenB die door de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting werd ingevoerd zoals van toepassing vanaf het aj. 2021 of 2022.

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Wettelijke en reglementaire bepalingen

III. Uitgesloten vennootschappen

IV. Financieringskostensurplus

1. Algemeen

2. Kosten en opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten

2.1. Nominatieve omschrijving

2.2. Andere vormen van vergoeding – voorafgaande beslissing

3. Uitgesloten leningen

3.1. Algemeen

3.2. Fundamentele wijziging

3.3. Langlopend openbaar infrastructuurproject

3.4. Bestaande onderkapitalisatie maatregel

3.5. Formaliteiten bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.)

3.5.1. 'Oude' leningen

3.5.2. Leningen in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject

V. Grensbedrag

1. Algemeen

2. EBITDA

VI. Vrijstelling in een later belastbaar tijdperk

VII. Bijzondere bepalingen voor groepen van vennootschappen en voor herstructureringsverrichtingen

1. Ad hoc consolidatie

1.1. Algemeen

1.2. Bijzonderheden

1.2.1. Gezamenlijke controle

1.2.2. Consortium

1.3. Financieringskostensurplus

1.4. Verdeling van het minimum grensbedrag

1.5. EBITDA

1.5.1. Aanpassing

1.5.2. Negatieve EBITDA

1.5.3. Collectieve verzaking aan de berekening van de EBITDA

2. De interestaftrekovereenkomst

2.1. Inleiding

2.2. Voorwaarden

3. Herstructureringsverrichtingen

VIII. Inwerkingtreding

I. INLEIDING

1. Deze circulaire bespreekt de regeling van de interestaftrekbeperking van art. 198/1, WIB 92, rekening houdend met de W 20.12.2020 (1) en het KB 07.06.2021 (2). Dat artikel werd ingevoerd door art. 40, W 25.12.2017 (3), het werd volledig vervangen door art. 29, W 30.07.2018 (4) en het werd nadien nog gewijzigd door art. 23, W 02.05.2019 (5) en art. 5, W 20.12.2020.

(1) Wet van 20.12.2020 houdende dringende diverse fiscale en fraudebestrijding bepalingen, BS 30.12.2020.
(2) Koninklijk besluit van 07.06.2021 houdende uitvoering van de wet houdende dringende diverse fiscale en fraudebestrijding bepalingen, BS 17.06.2021.
(3) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018.
(4) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018.
(5) Wet van 02.05.2019 houdende diverse fiscale bepalingen 2019-I, BS 15.05.2019.

Volgens art. 235, 2°, WIB 92, is die regeling ook van toepassing in de BNI/ven.

2. Het KB 20.12.2019 (6) en het KB 07.06.2021 regelen de uitvoering van de interestaftrekbeperking.

(6) Koninklijk besluit van 20.12.2019 tot aanpassing van het KB/WIB 92, ingevolge de invoering van de groepsbijdrage en van de beperking op de aftrek van interesten, BS 27.12.2019 (Ed.2).

3. De bepaling heeft tot doel de maatregel ter beperking van de aftrekbaarheid van vreemd vermogen, zoals voorzien in art. 4 van de ATAD (7), om te zetten in het interne recht. Ze wil de uitholling van de belastbare basis van vennootschappen, door middel van het gebruik van excessieve interestbetalingen tegengaan (8).

(7) Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (de zogenaamde 'Anti-Tax Avoidance Directive', kortweg ATAD).
(8) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 8.

4. De regeling voorziet dat, onverminderd de toepassing van de aftrekbeperkingen voor interesten zoals bedoeld in de art. 54 en 55, WIB 92, de netto-interestlasten (9), niet worden aangemerkt als beroepskosten in de mate dat ze het hoogste van twee grensbedragen overschrijden.

(9) Dat is het zogenaamde financieringskostensurplus (zie titel IV).

5. In principe is de regeling van de interestaftrekbeperking zowel van toepassing op Belgische rechtspersonen die onderworpen zijn aan de VenB als op Belgische inrichtingen van buitenlandse rechtspersonen die onderworpen zijn aan de BNI/ven.

II. WETTELIJKE EN REGLEMENTAIRE BEPALINGEN

6. Hierna volgen enerzijds de relevante bepalingen van de W 20.12.2020 en het KB 07.06.2021 en anderzijds de gecoördineerde teksten van art. 198/1, WIB 92 en van de art. 734/8 tot 734/14, KB/WIB 92 (10).

(10) Voor de relevante bepalingen van de W 25.12.2017, de W 30.07.2018, de W 02.05.2019 en het KB 20.12.2019 wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/87 over de interestaftrekbeperking van 04.10.2021.

W 20.12.2020

Art. 5

In artikel 198/1 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017 en gewijzigd bij de wet van 2 mei 2019, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in paragraaf 2, eerste lid, eerste streepje, worden de woorden "die overeenkomstig de artikelen 49, 52, 2°, 54 en 55" vervangen door de woorden "die overeenkomstig de overige artikelen uit dit Wetboek";

2° in paragraaf 2, tweede lid, inleidende zin, worden de woorden "de interesten" vervangen door de woorden "de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten";

3° in paragraaf 2, tweede lid, tweede streepje, worden de woorden "die worden gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten," vervangen door de woorden "die worden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject,";

4° in paragraaf 3, eerste lid, worden in de bepaling onder b), de woorden "van de overeenkomstig het tweede lid samengestelde" vervangen door de woorden "van de overeenkomstig deze paragraaf samengestelde";

5° in paragraaf 3, tweede lid, negende streepje, worden de woorden "in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten," vervangen door de woorden "in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject,";

6° in paragraaf 6, eerste lid, 13°, worden de woorden "een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten," vervangen door de woorden "een langlopend openbaar infrastructuurproject,";

7° in paragraaf 6, eerste lid, worden de bepalingen onder 15° en 16° opgeheven;

8° paragraaf 6 wordt aangevuld met een lid, luidende:

"De Koning kan de wijze bepalen waarop het bewijs moet worden geleverd dat de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied bevindt van een van de in het eerste lid bedoelde definities.”.

KB 07.06.2021

Art. 2

In het opschrift van onderafdeling 2 van afdeling XXVIIbis/2 van hoofdstuk I van het KB/WIB 92, ingevoegd bij het koninklijk besluit van 20 december 2019, worden de woorden "een project van publiek-private samenwerking" vervangen door de woorden "een langlopend openbaar infrastructuurproject".

Art. 3

In artikel 734/9, eerste lid, van hetzelfde besluit, ingevoegd bij het koninklijk besluit van 20 december 2019, worden de woorden "de interesten van deze leningen" vervangen door de woorden "de interesten of kosten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van deze leningen".

Art. 4

Artikel 734/10, van hetzelfde besluit, ingevoegd bij het koninklijk besluit van 20 december 2019, wordt vervangen als volgt:

"Wanneer de belastingplichtige verzoekt om de interesten of kosten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, van de in artikel 198/1, § 2, tweede lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde leningen niet in aanmerking te nemen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus of wanneer hij om de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, verzoekt, voegt hij bij de aangifte een opgave die betrekking heeft op deze leningen en waarin per leningsovereenkomst de volgende gegevens worden opgenomen:

- de identificatie en omschrijving van het grootschalig actief dat door het in artikel 198/1, § 2, tweede lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde openbare infrastructuurproject wordt opgeleverd, verbeterd, geëxploiteerd of onderhouden;

- een omschrijving van het openbare karakter en/of één of meerdere verwijzingen naar notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het algemene belang of openbare karakter van het in het eerste streepje bedoelde infrastructuurproject blijkt;

- de verwachte of daadwerkelijke duurtijd van de effectieve werkzaamheden aan het in het eerste streepje bedoelde infrastructuurproject te vermelden;

- de plaats waar het in het eerste streepje bedoelde project en de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd zich bevinden;

- behalve wanneer de investeerder van het project een overheid is, de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die het economisch risico van het project dragen;

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge een met de investeerder gesloten overeenkomst verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van het in het eerste streepje bedoelde project;

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge de uitvoering van het in het eerste streepje bedoelde project interesten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten verkrijgen;

- behalve wanneer de belastingplichtige om de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, verzoekt, het bedrag van de in artikel 198/1, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interesten en kosten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in uitvoering van deze overeenkomst in de loop van het belastbare tijdperk door de belastingplichtige werden verkregen of betaald.

De toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, kan enkel worden gevraagd wanneer aan de aangifte een verklaring op eer wordt toegevoegd waarin wordt verklaard dat de belastingplichtige geen activiteit uitoefent die niet verbonden is met de in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde infrastructuurproject.

De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op deze leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die deze leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en legt deze op eenvoudig verzoek voor.

De belastingplichtige verzamelt eveneens de volgende bewijsstukken, houdt deze ter beschikking van de administratie en legt deze op eenvoudig verzoek voor:

- in voorkomend geval een kopie van de in het eerste lid, tweede streepje, bedoelde notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het openbare karakter of algemene belang van het in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde infrastructuurproject blijkt;

- documenten die de lokalisatie van het in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde project en van de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd kunnen bevestigen;

- documenten die het economische en juridische kader van het openbare infrastructuurproject uiteenzetten en waarin alle partijen worden geïdentificeerd die bij de totstandkoming van dit project zijn betrokken.".

Art. 5

In artikel 734/11, § 1, van hetzelfde besluit, ingevoegd bij het koninklijk besluit van 20 december 2019, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

a) in het tweede lid worden de woorden "die geen in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interesten of kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten zijn" vervangen door de woorden "in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat deze kosten bij de verkrijger ervan worden aangemerkt als inkomsten die in toepassing van het derde lid uit de EBITDA worden geneutraliseerd";

b) in het derde lid worden de woorden "en deze inkomsten geen in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interesten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig aan interesten zijn" opgeheven;

c) in het vierde lid, tweede streepje, worden de woorden "in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededinging-stelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten" vervangen door de woorden "in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject".

7. Hierna volgt de geconsolideerde versie van art. 198/1, WIB 92, en de art. 734/8 tot 734/14, KB /WIB 92.

Art. 198/1, WIB 92

§ 1. Onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in § 3 bedoelde grensbedrag.

§ 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder financieringskostensurplus het positieve verschil verstaan tussen :

- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de overige artikelen uit dit Wetboek in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden aangemerkt en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting;

- en anderzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet krachtens een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting worden vrijgesteld.

Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus :

- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht;

- leningen die worden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan of door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van deze groep en die niet uitgesloten zijn van de toepassing van dit artikel, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus.

§ 3. Het in dit artikel bedoelde grensbedrag is het hoogste van de volgende twee bedragen :

a) 3 miljoen euro;

b) 30 pct. van de overeenkomstig deze paragraaf samengestelde EBITDA van de belastingplichtige.

De EBITDA wordt samengesteld door het resultaat van het belastbaar tijdperk te vermeerderen met :

- de afschrijvingen en waardeverminderingen die voor het belastbaar tijdperk als beroepskosten worden aangemerkt;

- de in artikel 194sexies bedoelde vrijgestelde winst;

- het in paragraaf 2, bedoelde financieringskostensurplus, met uitzondering van het gedeelte dat overeenkomstig de eerste paragraaf niet als beroepskosten wordt aangemerkt;

en te verminderen met :

- het in artikel 205/5 bedoelde bedrag van de groepsbijdrage dat in mindering wordt gebracht van de winst van het belastbaar tijdperk;

- de in artikel 202 bedoelde inkomsten van het belastbaar tijdperk die overeenkomstig de artikelen 203 tot 205, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- 85 pct. van de in artikelen 205/2 en 205/3 bedoelde inkomsten van het belastbaar tijdperk die overeenkomstig artikel 205/1, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- 80 pct. van de overeenkomstig artikel 543 bepaalde octrooi-inkomsten die in aanmerking worden genomen om van de winst van het belastbaar tijdperk te worden afgetrokken;

- het deel van de winst van het belastbaar tijdperk dat krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting wordt vrijgesteld;

- de winst die werd behaald in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen :

- wordt het in het eerste lid, a, bedoelde bedrag evenredig verdeeld, overeenkomstig de door de Koning vastgestelde methode over de binnenlandse vennootschappen en de Belgische inrichtingen die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel hebben uitgemaakt van deze groep en die niet zijn uitgesloten van toepassing van dit artikel;

- worden de kosten die verschuldigd zijn aan of de opbrengsten die verschuldigd zijn door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel heeft uitgemaakt van deze groep van vennootschappen en die niet zijn uitgesloten van de toepassing van dit artikel, buiten beschouwing gelaten bij de vaststelling van de in het eerste lid, b, bedoelde EBITDA;

- heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om een interestaftrek-overeenkomst te sluiten met een andere binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting die tijdens het hele belastbaar tijdperk deel heeft uitgemaakt van deze groep van vennootschappen en die niet is uitgesloten van toepassing van dit artikel;

- wordt het grensbedrag van de belastingplichtige naargelang hetgeen is overeengekomen verhoogd of verlaagd met het overgedragen grensbedrag dat in de interestaftrek-overeenkomst werd vastgelegd.

De Koning bepaalt de wijze waarop de in het derde lid, tweede streepje bedoelde kosten en opbrengsten buiten beschouwing worden gelaten bij de vaststelling van de EBITDA van een belastingplichtige die deel uitmaakt van een groep van vennootschappen.

§ 4. Een overeenkomst komt slechts in aanmerking als interestaftrek-overeenkomst indien deze aan de voorwaarden van deze paragraaf voldoet en indien deze voorwaarden ook effectief door de partijen ten uitvoer worden gebracht.

De belastingplichtige en de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting van een buitenlandse vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen worden als de twee partijen van de interestaftrek-overeenkomst geïdentificeerd.

In deze overeenkomst wordt het over te dragen grensbedrag vastgelegd. In het geval de belastingplichtige een bedrag overdraagt dat groter is dan het grensbedrag van de belastingplichtige worden de uitgaven van de belastingplichtige verworpen voor een bedrag gelijk aan het positieve verschil tussen het overgedragen bedrag en het grensbedrag.

In deze overeenkomst verbinden beide partijen zich ertoe om het overgedragen grensbedrag in de aangifte van de vennootschapsbelasting of belasting van de niet-inwoners van het belastbaar tijdperk te verwerken dat verbonden is met het in de overeenkomst vermelde aanslagjaar.

In deze overeenkomst kunnen de partijen enkel voorzien in de betaling van een vergoeding die gelijk is aan de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners die door één van de partijen verschuldigd was geweest indien geen overdracht zou hebben plaatsgevonden.

§ 5. Om een wijziging aan het grensbedrag te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij haar aangifte van de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners de in paragraaf 4 bedoelde overeenkomst voegen waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld.

§ 6. Dit artikel is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij binnen het toepassingsgebied valt van een van de hiernavolgende definities :

1° de kredietinstellingen in de zin van artikel 1, § 3, van de wet van 25 april 2014 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen;

2° de beleggingsondernemingen in de zin van artikel 3, § 1, van de wet van 25 oktober 2016 betreffende de toegang tot het beleggingsdienstenbedrijf en betreffende het statuut van en het toezicht op de vennootschappen voor vermogensbeheer en beleggingsadvies;

3° de beheerders van AICB's in de zin van artikel 3, 13°, van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders;

4° de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging in de zin van artikel 3, 12°, van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen;

5° de verzekeringsondernemingen in de zin van artikel 5, 1°, van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen;

6° de herverzekeringsondernemingen in de zin van artikel 5, 2°, van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen;

7° de instelling voor bedrijfspensioen-voorziening in de zin van artikel 2, 1°, van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening;

8° pensioeninstellingen die pensioenregelingen uitvoeren welke worden beschouwd als socialezekerheidsregelingen die onder Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels en Verordening (EG) nr. 987/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels vallen, alsook elke juridische entiteit die is opgericht met het oog op de beleggingen van die regelingen;

9° de alternatieve instellingen voor collectieve belegging in de zin van artikel 3, 2°, van de wet van 19 april 2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders;

10° de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG in de zin van artikel 3, 8°, van de wet van 3 augustus 2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen;

11° een centrale tegenpartij als omschreven in artikel 2, punt 1, van Verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 4 juli 2012 betreffende otc-derivaten, centrale tegenpartijen en transactieregisters;

12° een centrale effectenbewaarinstelling als omschreven in artikel 2, eerste lid, punt 1, van Verordening (EU) nr. 909/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 2014 betreffende de verbetering van de effectenafwikkeling in de Europese Unie, betreffende centrale effectenbewaarinstellingen en tot wijziging van Richtlijnen 98/26/EG en 2014/65/EU en Verordening (EU) nr. 236/2012;

13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden;

14° een vennootschap die geen deel uitmaakt van een groep van vennootschappen en die geen buitenlandse inrichtingen heeft en die geen :

- rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming aanhoudt in een vennootschap die ten minste 25 pct. bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van deze vennootschap of waarbij deze deelneming recht geeft op ten minste 25 pct. van de winst van deze vennootschap;

- natuurlijke persoon of rechtspersoon als aandeelhouder heeft die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming aanhoudt in deze en in een andere vennootschap die elk op zich ten minste 25 pct. bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van deze vennootschappen of waarbij deze deelnemingen elk op zich recht geven op ten minste 25 pct. van de winst van deze twee vennootschappen;

15° (…)

16° (…)

De Koning kan de wijze bepalen waarop het bewijs moet worden geleverd dat de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied bevindt van een van de in het eerste lid bedoelde definities.

Art. 734/8, KB/WIB 92

§ 1. Voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden de volgende kosten en opbrengsten als economisch gelijkwaardig aan interesten aangemerkt:

- de afschrijving op een immaterieel of materieel vast actief in de mate dat in de aanschaffingswaarde van dit actief in toepassing van artikel 3:16 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, rente op vreemd vermogen werd opgenomen;

- de als beroepskost aangemerkte voorraadvermindering, in de mate dat in de vervaardigingsprijs van deze voorraden of bestellingen in uitvoering in toepassing van artikel 3:16 van hetzelfde koninklijk besluit, rente op vreemd vermogen werd opgenomen;

- de vergoeding die door de belastingplichtige verschuldigd is aan een buitenlandse vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen als de belastingplichtige en die op grond van artikel 185, § 2, a, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en in toepassing van de verrekenprijsregels wordt beperkt tot een premie voor het ter beschikking stellen van kapitaal;

- wisselkoerswinsten en wisselkoersverliezen in de mate dat deze gerealiseerd worden bij de betaling van interesten in uitvoering van een leningsovereenkomst;

- garantieprovisies en soortgelijke kosten die verschuldigd zijn in gevolge het sluiten van een overeenkomst waarin de tegenpartij, in het geval aan de contractuele voorwaarden worden voldaan de betaling van een vooraf bepaald bedrag aan een begunstigde heeft gegarandeerd;

- afsluitprovisies en soortgelijke kosten andere dan interesten die verschuldigd zijn ten gevolge van het afsluiten van een leningsovereenkomst;

- het gedeelte van het in artikel 3:45 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen dat in toepassing van artikel 363 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in de winst van het belastbare tijdperk is begrepen, evenals het gedeelte van het in de artikelen 3:45 en 3:55 van hetzelfde koninklijk besluit bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende schulden dat als beroepskosten wordt aangemerkt;

§ 2. Voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, worden kosten en opbrengsten eveneens als economisch gelijkwaardig aan interesten aangemerkt indien deze kosten of opbrengsten een tegenprestatie vormen voor het ter beschikking stellen van vermogen en indien de verkrijger van deze kosten of de schuldenaar van deze opbrengsten de kwalificatie ervan als kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig aan interesten heeft aanvaard.

Het eerste lid vindt enkel toepassing bij voorafgaande beslissing. Het eerste lid heeft in dat geval niet enkel uitwerking op de aanvrager van deze voorafgaande beslissing, maar heeft naar gelang het geval ook uitwerking op de verkrijger van de in het eerste lid bedoelde kosten of de schuldenaar van de in het eerste lid bedoelde opbrengsten.

Het eerste lid is bovendien enkel van toepassing indien in de overeenkomst wordt bepaald dat deze in het eerste lid bedoelde kosten of opbrengsten, voor de toepassing van artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten.

De in het tweede lid bedoelde voorafgaande beslissing kan enkel worden gegeven indien deze de voorwaarde bevat dat de aanvrager van deze voorafgaande beslissing elke schuldenaar van de in het eerste lid bedoelde opbrengsten of elke verkrijger van de in het eerste lid bedoelde kosten identificeert en opneemt in een overzicht dat in bijlage bij de aangifte wordt toegevoegd, waarin behalve de identiteit van deze schuldenaar of verkrijger eveneens het bedrag van deze kosten of deze opbrengsten worden vermeld.

Art. 734/9, KB/WIB 92

In het geval de belastingplichtige beschikt over één of meerdere leningen gesloten vóór 17 juni 2016 en aan deze leningen vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht, worden de interesten of kosten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van deze leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het in artikel 198/1 van hetzelfde Wetboek, bedoelde financieringskostensurplus indien bij de aangifte een overzicht wordt toegevoegd van deze leningen en indien aan de modaliteiten van dit artikel wordt voldaan.

De belastingplichtige vermeldt op dit overzicht per lening:

- de modaliteiten van de leningovereenkomst, waaronder de partijen, de rentevoet, de looptijd en het geleende bedrag, evenals de datum waarop deze overeenkomst werd gesloten;

- de datum en een beschrijving van de wijzigingen die deze lening sinds het afsluiten van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst heeft ondergaan;

- de bevestiging dat geen enkele van de in het tweede streepje bedoelde wijzigingen die hebben plaatsgevonden vanaf 17 juni 2016 fundamenteel van aard zijn;

- het in artikel 198/1, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag dat in uitvoering van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst in het belastbare tijdperk als beroepskost werd aangemerkt of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op deze leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die deze leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en verklaart zich bereid om deze op eenvoudig verzoek voor te leggen.

Art. 734/10, KB/WIB 92

Wanneer de belastingplichtige verzoekt om de interesten of kosten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, van de in artikel 198/1, § 2, tweede lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde leningen niet in aanmerking te nemen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus of wanneer hij om de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, verzoekt, voegt hij bij de aangifte een opgave die betrekking heeft op deze leningen en waarin per leningsovereenkomst de volgende gegevens worden opgenomen:

- de identificatie en omschrijving van het grootschalig actief dat door het in artikel 198/1, § 2, tweede lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde openbare infrastructuurproject wordt opgeleverd, verbeterd, geëxploiteerd of onderhouden;

- een omschrijving van het openbare karakter en/of één of meerdere verwijzingen naar notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het algemene belang of openbare karakter van het in het eerste streepje bedoelde infrastructuurproject blijkt;

- de verwachte of daadwerkelijke duurtijd van de effectieve werkzaamheden aan het in het eerste streepje bedoelde infrastructuurproject te vermelden;

- de plaats waar het in het eerste streepje bedoelde project en de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd zich bevinden;

- behalve wanneer de investeerder van het project een overheid is, de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die het economisch risico van het project dragen;

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge een met de investeerder gesloten overeenkomst verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van het in het eerste streepje bedoelde project;

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge de uitvoering van het in het eerste streepje bedoelde project interesten of opbrengsten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten verkrijgen;

- behalve wanneer de belastingplichtige om de toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, verzoekt, het bedrag van de in artikel 198/1, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interesten en kosten die overeenkomstig artikel 734/8 economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in uitvoering van deze overeenkomst in de loop van het belastbare tijdperk door de belastingplichtige werden verkregen of betaald.

De toepassing van artikel 198/1, § 6, 13°, van hetzelfde Wetboek, kan enkel worden gevraagd wanneer aan de aangifte een verklaring op eer wordt toegevoegd waarin wordt verklaard dat de belastingplichtige geen activiteit uitoefent die niet verbonden is met de in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde infrastructuurproject.

De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op deze leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die deze leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en legt deze op eenvoudig verzoek voor.

De belastingplichtige verzamelt eveneens de volgende bewijsstukken, houdt deze ter beschikking van de administratie en legt deze op eenvoudig verzoek voor:

- in voorkomend geval een kopie van de in het eerste lid, tweede streepje, bedoelde notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het openbare karakter of algemene belang van het in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde infrastructuurproject blijkt;

- documenten die de lokalisatie van het in het eerste lid, eerste streepje, bedoelde project en van de activa die ten gevolge van dit project werden gerealiseerd kunnen bevestigen;

- documenten die het economische en juridische kader van het openbare infrastructuurproject uiteenzetten en waarin alle partijen worden geïdentificeerd die bij de totstandkoming van dit project zijn betrokken.

Art. 734/11, KB/WIB 92

§ 1. In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen waartoe ten minste één in artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde vennootschap of inrichting behoort wordt het bedrag van de in artikel 198/1, § 3, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, bedoelde EBITDA van de belastingplichtige overeenkomstig de bepalingen van dit artikel aangepast.

De EBITDA wordt vermeerderd met de aan de in het eerste lid bedoelde vennootschappen of inrichtingen verschuldigde beroepskosten in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat deze kosten bij de verkrijger ervan worden aangemerkt als inkomsten die in toepassing van het derde lid uit de EBITDA worden geneutraliseerd.

De EBITDA wordt verminderd met de van de in het eerste lid bedoelde vennootschappen of inrichtingen verkregen inkomsten, voor zover deze inkomsten in het resultaat van het belastbare tijdperk zijn begrepen.

Het derde lid is niet van toepassing:

- indien het in artikel 202 van hetzelfde Wetboek bedoelde inkomsten betreffen die overeenkomstig de artikelen 203 tot 205 van hetzelfde Wetboek, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- indien het winst betreft die werd behaald in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden;

- op 85 % van de in artikelen 205/2 en 205/3 van hetzelfde Wetboek bedoelde inkomsten van het belastbare tijdperk die overeenkomstig artikel 205/1 van hetzelfde Wetboek, van de winst van het huidige of een volgend belastbaar tijdperk kunnen worden afgetrokken;

- op 80 % van de overeenkomstig artikel 543 van hetzelfde Wetboek bepaalde octrooi-inkomsten die in aanmerking worden genomen om van de winst van het belastbaar tijdperk te worden afgetrokken;

§ 2. In het geval het bedrag van de EBITDA van één van de in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen of inrichtingen negatief is, wordt dit negatieve bedrag over de belastingplichtige en de overige in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen en inrichtingen verdeeld in verhouding tot de grootte van het positieve EBITDA bedrag van de belastingplichtige en elk van deze vennootschappen en inrichtingen.

In het eerste lid bedoelde geval wordt de EBITDA van de belastingplichtige verminderd met het in het eerste lid bedoelde aan de belastingplichtige toegewezen bedrag, tot een bedrag dat niet lager kan zijn dan nul.

§ 3 De in paragraaf 1, eerste lid, bedoelde vennootschappen en inrichtingen kunnen samen met de belastingplichtige overeenkomen om collectief te verzaken aan de berekening van de EBITDA, door een overeenkomst te sluiten die aan de voorwaarden van deze paragraaf voldoet. De EBITDA van de belastingplichtige en deze vennootschappen en inrichtingen wordt in dat geval geacht nul te bedragen.

Deze overeenkomst kan enkel worden gesloten indien:

- de belastingplichtige evenals alle in het eerste lid bedoelde vennootschappen en inrichtingen deelnemen aan de overeenkomst en als overeenkomstsluitende partijen van deze overeenkomst worden geïdentificeerd;

- de toepassingsperiode ervan wordt vastgesteld door de vermelding van het aanslagjaar of de aanslagjaren die verbonden zijn met de belastbare tijdperken waarop deze overeenkomst uitwerking heeft;

- ten minste één van de overeenkomstsluitende partijen deze overeenkomst toevoegt bij de aangifte die betrekking heeft op het aanslagjaar waarop deze overeenkomst uitwerking heeft.

De minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde legt het model van de in deze paragraaf bedoelde overeenkomst vast.

Art. 734/12, KB/WIB 92

§ 1. In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen waartoe ten minste één in artikel 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, van hetzelfde Wetboek, bedoelde vennootschap of inrichting behoort, wordt het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag in hoofde van de belastingplichtige als volgt vastgesteld:

1) het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag wordt in voorkomend geval verminderd met 30 pct. van de som van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA van de belastingplichtige en elk van de voormelde vennootschappen en inrichtingen;

2) voor de belastingplichtige evenals elke voormelde vennootschap en inrichting wordt vervolgens het positieve verschil vastgesteld tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 pct. van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA;

3) het overeenkomstig de bepaling onder 1) vastgestelde bedrag wordt vervolgens evenredig verdeeld tussen de belastingplichtige en elke voormelde vennootschap en inrichting in verhouding tot de grootte van het overeenkomstig de bepaling onder 2) vastgestelde bedrag;

4) het grensbedrag van de belastingplichtige wordt vastgesteld door de som te nemen van 30 pct. van de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA en het overeenkomstig de bepaling onder 3) vastgestelde bedrag.

Voor de toepassing van het eerste lid, wordt de overeenkomstig artikel 734/11 vastgestelde EBITDA van de belastingplichtige en elke andere voormelde vennootschap of inrichting geacht nul te bedragen indien dit bedrag een negatief bedrag is.

§ 2. De belastingplichtige die een in artikel 734/11, § 3, bedoelde overeenkomst heeft gesloten, kan afwijken van paragraaf 1, door in deze overeenkomst een gelijke verdeling tussen de overeenkomstsluitende partijen te voorzien van het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag.

In geval van toepassing van het eerste lid wordt het in artikel 198/1, § 3, eerste lid, a), van hetzelfde Wetboek, bedoelde bedrag in hoofde van de belastingplichtige vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller één en de noemer het aantal overeenkomstsluitende partijen bedraagt.

Art. 734/13, KB/WIB 92

Het model van de in artikel 194sexies, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, bedoelde opgave wordt door de minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde vastgesteld.

In deze opgave worden de volgende bedragen vermeld:

1) het overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van het voorgaande belastbare tijdperk;

2) het in artikel 198/1, § 2, van hetzelfde Wetboek, bedoelde financieringskostensurplus;

3) het in artikel 198/1, § 3, van hetzelfde Wetboek, bedoelde grensbedrag;

4) in voorkomend geval, de winst die wordt vrijgesteld in toepassing van artikel 194sexies, van hetzelfde Wetboek, dat enerzijds niet groter kan zijn dan het onder 1) bedoelde bedrag en anderzijds niet groter kan zijn dan het positieve verschil tussen het onder 3) bedoelde bedrag en het onder 2) bedoelde bedrag;

5) het naar een volgend belastbaar tijdperk over te dragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus, vastgesteld door het onder 1) bedoelde bedrag ofwel te vermeerderen met het positieve verschil tussen het onder 2) bedoelde financieringskostensurplus en het onder 3) bedoelde grensbedrag, ofwel te verminderen met de onder 4) bedoelde vrijgestelde winst.

Art. 734/14, KB/WIB 92

Het model van de in artikel 198/1, § 5, van hetzelfde Wetboek, bedoelde interest-aftrekovereenkomst wordt door de minister die bevoegd is voor Financiën of zijn gedelegeerde vastgesteld.

III. UITGESLOTEN VENNOOTSCHAPPEN

8. Bepaalde vennootschappen worden uitdrukkelijk uitgesloten van de regeling van de interestaftrekbeperking (art. 198/1, § 6, WIB 92). Het betreft meer bepaald:

1° de kredietinstellingen in de zin van art. 1, § 3, W 25.04.2014 (11),

(11) Wet van 25.04.2014 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen en beursvennootschappen, BS 07.05.2014.

2° de beleggingsondernemingen in de zin van art. 3, § 1, W 25.10.2016 (12),

(12) Wet van 25.10.2016 betreffende de toegang tot het beleggingsdienstenbedrijf en betreffende het statuut van en het toezicht op de vennootschappen voor vermogensbeheer en beleggingsadvies, BS 18.11.2016.

3° de beheerders van AICB's in de zin van art. 3, 13°, W 19.04.2014 (13),

(13) Wet van 19.04.2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve belegging en hun beheerders, BS 17.06.2014.

4° de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve belegging in de zin van art. 3, 12°, W 03.08.2012 (14),

(14) Wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen, BS 19.10.2012.

5° de verzekeringsondernemingen in de zin van art. 5, 1°, W 13.03.2016 (15),

(15) Wet van 13.03.2016 op het statuut van en het toezicht op de verzekerings- of herverzekeringsondernemingen, BS 23.03.2016.

6° de herverzekeringsondernemingen in de zin van art. 5, 2°, W 13.03.2016,

7° de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening in de zin van art. 2, 1°, W 27.10.2006 (16),

(16) Wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, BS 10.11.2006.

8° pensioeninstellingen die pensioenregelingen uitvoeren die worden beschouwd als socialezekerheidsregelingen die onder Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels en Verordening (EG) nr. 987/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 16 september 2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels vallen, alsook elke juridische entiteit die is opgericht met het oog op de beleggingen van die regelingen,

9° de alternatieve instellingen voor collectieve belegging in de zin van art. 3, 2°, W 19.04.2014,

10° de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van Richtlijn 2009/65/EG in de zin van art. 3, 8°, W 03.08.2012,

11° een centrale tegenpartij zoals omschreven in art. 2, punt 1, van Verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad van 4 juli 2012 betreffende otc-derivaten, centrale tegenpartijen en transactieregisters,

12° een centrale effectenbewaarinstelling zoals omschreven in art. 2, eerste lid, punt 1, van Verordening (EU) nr. 909/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 2014 betreffende de verbetering van de effectenafwikkeling in de Europese Unie, betreffende centrale effectenbewaarinstellingen en tot wijziging van Richtlijnen 98/26/EG en 2014/65/EU en Verordening (EU) nr. 236/2012,

13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden,

14° een vennootschap die geen deel uitmaakt van een groep van vennootschappen en die geen buitenlandse inrichtingen heeft en die geen (17):

- rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming aanhoudt in een vennootschap die ten minste 25 % bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van die vennootschap of waarbij die deelneming recht geeft op ten minste 25 % van de winst van die vennootschap,

- natuurlijke persoon of rechtspersoon als aandeelhouder heeft die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming aanhoudt in die vennootschap en in een andere vennootschap die elk op zich ten minste 25 % bedraagt van de stemrechten of kapitaalbezit van die vennootschappen of waarbij die deelnemingen elk op zich recht geven op ten minste 25 % van de winst van die twee vennootschappen.

(17) Die bepalingen willen de op zichzelf staande entiteiten uitsluiten rekening houdend met de definities die in de ATAD werden opgenomen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 28).

De koning kan bepalen op welke wijze het bewijs moet worden geleverd dat de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied bevindt van één van de in het eerste lid bedoelde definities.

9. Samengevat kunnen die vennootschappen in 3 categorieën worden opgedeeld:

- belastingplichtigen die beantwoorden aan de definitie van financiële ondernemingen (18),

- belastingplichtigen waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject indien de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden,

- op zichzelf staande entiteiten.

(18) Hier worden enkel de vennootschappen bedoeld die opgenomen zijn in de limitatieve lijst van entiteiten die volgens art. 2, lid 5, ATAD, als financiële onderneming kunnen worden aangemerkt. Het toepassingsgebied van de regeling van de interestaftrekbeperking mag niet uitgebreid worden naar andere soorten ondernemingen ook al betreft het vergelijkbare financiële ondernemingen (Zie Parl. St., Kamer, zitting 2020-2021, DOC 55 1683/001, blz. 6).

10. Volledigheidshalve wordt nog opgemerkt dat art. 185bis, § 1, WIB 92, werd gewijzigd door art. 13, W 28.04.2019 (19).

(19) Wet van 28.04.2019, houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van artikel 1, § 1ter, van de wet van 5 april 1955, BS 06.05.2019.

Door die wijziging zijn de in dat artikel bedoelde financiële ondernemingen waarvan de belastbare basis forfaitair wordt vastgesteld en die niet uitdrukkelijk zijn uitgesloten van de regeling van de interestaftrekbeperking (20), niet belastbaar op het niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus.

(20) Daarmee worden bijvoorbeeld de gereglementeerde vastgoedvennootschappen bedoeld.

IV. FINANCIERINGSKOSTENSURPLUS

1. Algemeen

11. Zoals reeds in nr. 4 werd aangehaald, wordt het financieringskostensurplus niet aangemerkt als beroepskost in de mate dat het totale bedrag van de netto-interestlast het hoogste van twee grensbedragen overschrijdt (art. 198/1, § 1, WIB 92).

12. Onder het financieringskostensurplus wordt het positieve verschil verstaan tussen (art. 198/1, § 2, eerste lid, WIB 92):

- enerzijds het geheel aan interesten en andere bij KB omschreven economisch gelijkwaardige kosten, die volgens de overige bepalingen van het WIB 92, in het belastbare tijdperk worden aangemerkt als beroepskosten en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, en

- anderzijds het geheel aan interesten en andere bij KB omschreven economisch gelijkwaardige opbrengsten, die in de winst van het belastbare tijdperk zijn begrepen en die niet worden vrijgesteld op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.

13. Het financieringskostensurplus verwijst dus naar het positieve verschil tussen de betaalde en de ontvangen interesten, met inbegrip van de economisch gelijkwaardige kosten en opbrengsten.

14. Financieringskosten die volgens de overige bepalingen van het WIB 92 niet kunnen worden aangemerkt als beroepskosten, blijven buiten beschouwing voor de bepaling van het financieringskostensurplus van de vennootschap.

2. Kosten en opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten

2.1. NOMINATIEVE OMSCHRIJVING

15. Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking worden de volgende kosten en opbrengsten aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten (art. 734/8, § 1, KB/WIB 92) (21):

(21) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118387-118391.

- de afschrijving op een immaterieel of materieel vast actief in de mate dat in de aanschaffingswaarde van dat actief in toepassing van art. 3:16, KB/WVV (22), rente op vreemd vermogen werd opgenomen,

(22) Koninklijk besluit van 29.04.2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, BS 30.04.2019.

Aangezien de opname van rentekosten in de aanschaffingswaarde van een actief tot gevolg heeft dat die kosten slechts ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk worden opgenomen a rato van de afschrijvingen van het actief, is het de afschrijvingskost die wordt aangemerkt als economisch gelijkwaardig, maar uiteraard slechts in de mate dat in de aanschaffingswaarde van dat actief rente op vreemd vermogen is opgenomen.

- de als beroepskost aangemerkte voorraadvermindering, in de mate dat in de vervaardigingsprijs van die voorraden of bestellingen in uitvoering in toepassing van art. 3:16, KB/WVV, rente op vreemd vermogen werd opgenomen,

Art. 3:16, KB/WVV, voorziet ook in de mogelijkheid tot opname van rente in de vervaardigingsprijs van voorraden en bestellingen in uitvoering. De voorraadverminderingen die aftrekbaar zijn als beroepskosten, worden bijgevolg ook aangemerkt als kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, maar uiteraard slechts in de mate dat in de vervaardigingsprijs van die activa rente op vreemd vermogen werd opgenomen.

- de vergoeding die door de belastingplichtige verschuldigd is aan een buitenlandse vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen als de belastingplichtige en die op grond van art. 185, § 2, a), WIB 92, en in toepassing van de verrekenprijsregels wordt beperkt tot een premie voor het ter beschikking stellen van kapitaal,

- wisselkoerswinsten en wisselkoersverliezen in de mate dat ze gerealiseerd worden bij de betaling van interesten in uitvoering van een leningsovereenkomst,

- garantieprovisies en soortgelijke kosten die verschuldigd zijn ten gevolge van het sluiten van een overeenkomst waarin de tegenpartij, in het geval aan de contractuele voorwaarden wordt voldaan, de betaling van een vooraf bepaald bedrag aan een begunstigde heeft gegarandeerd,

Onder het begrip 'garantieprovisies' worden gewoonlijk de kosten begrepen die aan de bank verschuldigd zijn ten gevolge van de instelling van een bankgarantie in opdracht van de belastingplichtige waarbij die bankgarantie tot doel heeft om de derde-begunstigde van een transactie te beschermen tegen niet-betaling.

- afsluitprovisies en soortgelijke kosten andere dan interesten die verschuldigd zijn ten gevolge van het afsluiten van een leningsovereenkomst,

Onder het begrip 'afsluitprovisies' worden gewoonlijk de kosten begrepen die een financiële instelling aanrekent voor de afsluiting van een lening of de opening van een krediet. Ook andere schuldeisers, waaronder intragroepsvennootschappen, kunnen bij de afsluiting van een lening contractueel de betaling van zo'n provisie voorzien. Die provisies hebben met interesten gemeen dat ze een vergoeding zijn voor de terbeschikkingstelling van kapitaal.

- het gedeelte van het in art. 3:45, KB/WVV, bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen dat in toepassing van art. 363, WIB 92, in de winst van het belastbare tijdperk is begrepen, evenals het gedeelte van het in de art. 3:45 en 3:55, KB/WVV, bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende schulden dat als beroepskost wordt aangemerkt.

Het in de art. 3:45 en 3:55, KB/WVV, bedoelde disconto op renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen en schulden vertoont een zekere gelijkenis met interesten.

Het boekhoudrecht stelt immers bij een renteloze vordering of abnormaal laag rentende vordering die terugbetaalbaar is na meer dan één jaar dat in de nominale waarde van de vordering impliciet toch een rente kan zijn opgenomen. Bijgevolg wordt bij de boeking van een dergelijke vordering het nominale bedrag van die vordering opgesplitst in een hoofdsom die onmiddellijk in resultaat mag worden genomen en een rentecomponent (het disconto) dat pro rata temporis in het resultaat moet worden opgenomen en dat in afwachting daarvan op een wachtrekening moet worden geplaatst.

Omwille van de economische gelijkenis met interesten, wordt het gedeelte van dat disconto dat in de winst van het belastbare tijdperk wordt begrepen of aftrekbaar is als beroepskost aangemerkt als economisch gelijkwaardig met interesten.

2.2. ANDERE VORMEN VAN VERGOEDING – VOORAFGAANDE BESLISSING

16. Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking kunnen ook nog andere vormen van vergoeding, die geen interesten of andere nominatief omschreven kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten (zie nr. 15), worden beschouwd als kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, indien:

- die kosten (of opbrengsten) een tegenprestatie vormen voor het ter beschikking stellen van vermogen, en

- de verkrijger van die kosten (of de schuldenaar van die opbrengsten) de kwalificatie ervan als kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten heeft aanvaard (art. 734/8, § 2, eerste lid, KB/WIB 92).

Dat is enkel mogelijk na het verkrijgen van een voorafgaande beslissing (art. 734/8, § 2, tweede lid, KB/WIB 92).

In de aanvraag moet worden aangetoond dat die aanvraag betrekking heeft op een vergoeding die economisch gezien een tegenprestatie is voor het ter beschikking stellen van vermogen aan een derde (23).

(23) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118391.

17. Daarnaast moet in de overeenkomst voor het ter beschikking stellen van vermogen aan een derde uitdrukkelijk worden bepaald dat die kosten of opbrengsten voor de toepassing van art. 198/1, § 2, WIB 92, worden aangemerkt als economisch gelijkwaardig aan interesten (art. 734/8, § 2, derde lid, KB/WIB 92).

18. Die voorafgaande beslissing heeft niet enkel uitwerking op de aanvrager ervan, maar heeft naar gelang het geval ook uitwerking op de verkrijger van de hiervoor bedoelde kosten of de schuldenaar van de hiervoor bedoelde opbrengsten (art. 734/8, § 2, tweede lid, KB/WIB 92).

19. De voorafgaande beslissing kan bovendien enkel worden gegeven indien ze de voorwaarde bevat dat de aanvrager ervan elke verkrijger van de hiervoor bedoelde kosten of elke schuldenaar van de hiervoor bedoelde opbrengsten identificeert en opneemt in een overzicht dat als bijlage bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) wordt toegevoegd, waarin behalve de identiteit van die verkrijger of schuldenaar ook het bedrag van die kosten of opbrengsten worden vermeld (art. 734/8, § 2, vierde lid, KB/WIB 92).

20. Het is de bedoeling van een voorafgaande beslissing dat dezelfde vergoeding bij de verkrijger dezelfde kwalificatie verkrijgt als bij de schuldenaar in het geval beide entiteiten onder het toepassingsgebied van de Belgische inkomstenbelastingen vallen (24).

(24) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118391.

21. Bij gebrek aan zo'n voorafgaande beslissing is het evenwel mogelijk dat een belastingplichtige aan verschillende andere in België gevestigde belastingplichtigen vergoedingen verschuldigd is die objectief beschouwd dezelfde kenmerken bevatten, maar waarbij de ene vergoeding ingevolge een voorafgaande beslissing gekwalificeerd wordt als een kost die economische gelijkwaardig is aan interest, terwijl de andere soortgelijke vergoedingen niet worden aangemerkt als een kost die economisch gelijkwaardig is aan interest (25).

(25) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118391.

3. Uitgesloten leningen

3.1. ALGEMEEN

22. Art. 4 van de ATAD voorziet dat de lidstaten het financieringskostensurplus van bepaalde leningen kunnen uitsluiten van het toepassingsgebied van de regeling van de interestaftrekbeperking.

23. Bij de omzetting in het interne recht heeft de wetgever van die mogelijkheid gebruik gemaakt.

Indien voldaan is aan de door de koning vastgestelde modaliteiten (zie de nrs. 33 e.v.), worden de interesten en andere kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van de volgende leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (art. 198/1, § 2, tweede lid, WIB 92):

- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd afgesloten vóór 17.06.2016 en waaraan vanaf die datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht (de zogenaamde grandfathering regeling voor 'oude' leningen),

- leningen die worden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden.

24. De uitsluiting van de leningen die zijn gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject is een aanvulling op de algemene uitsluiting van de belastingplichtige waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject (zie ook punt 13° van nr. 8).

Belastingplichtigen waarvan de activiteit niet uitsluitend bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject maar die nog andere bedrijfsactiviteiten hebben, kunnen de leningen die betrekking hebben op dat project op die manier uitsluiten.

3.2. FUNDAMENTELE WIJZIGING

25. Elke belangrijke of fundamentele wijziging aan een lening die voor de grandfathering regeling in aanmerking komt, zorgt ervoor dat de betrokken lening in principe haar karakter van 'oude' lening verliest.

Het gaat hierbij over de wijziging van bijvoorbeeld de partijen, de rentevoet of de looptijd. Kleine aanpassingen, zoals het rekeningnummer waarop de schuldenaar zijn aflossing stort, hebben niet tot gevolg dat de lening daardoor zou worden uitgesloten van die grandfathering regeling (26).

(26) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/003, blz. 166.

26. Er zal geval per geval moeten worden nagegaan of een wijziging al dan niet fundamenteel is. De herfinanciering van een 'oude' lening wordt beschouwd als een fundamentele wijziging (27).

(27) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/003, blz. 178.

27. Een belangrijke of fundamentele wijziging aan een lening betekent dat de ganse lening in aanmerking zal worden genomen voor de regeling van de interestaftrekbeperking. De lening valt dus in haar geheel niet meer onder de grandfathering regeling.

Bijgevolg zullen in principe alle interesten van de lening vanaf de datum waarop de belangrijke of fundamentele wijziging aan die lening van toepassing wordt, volledig in aanmerking worden genomen voor de interestaftrekbeperking.

28. Voor een uitgebreide bespreking van het begrip fundamentele wijziging wordt verwezen naar de circulaire 2019/C/89 over de grandfathering regeling van de interestaftrekbeperking van 11.09.2019. en de addenda aan die circulaire (28).

(28) Circulaire 2020/C/62 van 05.05.2020 en de circulaire 2021/C/94 van 18.10.2021.

3.3. LANGLOPEND OPENBAAR INFRASTRUCTUURPROJECT

29. Het begrip 'langlopend openbaar infrastructuurproject' is ingevoerd door de W 20.12.2020. De wettelijke en reglementaire bepalingen voorzien geen definitie van wat moet worden verstaan onder dat begrip voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking.

In de parlementaire stukken bij die wet wordt verwezen naar de definitie zoals opgenomen in de ATAD (29).

(29) Parl. St., Kamer, zitting 2020-2021, DOC 55 1683/0001, blz. 7, het Verslag aan de Koning bij het KB 07.06.2021, BS 17.06.2021, blz. 63534 en art. 4, lid 4, ATAD.

Het moet bijgevolg gaan om een project dat bedoeld is om een grootschalig actief dat door de lidstaat wordt beschouwd als zijnde van algemeen belang:

- te leveren,

- te verbeteren,

- te exploiteren,

- en/of te onderhouden,

waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden.

30. De belastingplichtige zal bij zijn aangifte via een opgave het bewijs moeten leveren dat één of meer leningen werden gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden (zie de nrs. 37 e.v.).

Zo zal de belastingplichtige naast een beschrijving van het project in de bedoelde opgave ook het openbare karakter ervan moeten kunnen aantonen en de verwachte of daadwerkelijke duurtijd van de effectieve werkzaamheden moeten vermelden. De beoordeling van het openbare karakter is in principe een feitenkwestie die door de administratie geval per geval zal moeten worden onderzocht (30).

(30) Verslag aan de Koning bij het KB 07.06.2021, BS 17.06.2021, blz. 63534.

De uitdrukkelijke verwijzing naar het algemene belang van het infrastructuurproject kan ook een element zijn bij de beoordeling van het openbare karakter ervan. Het voormelde Verslag aan de Koning omvat een niet-exhaustieve opsomming van activa die van algemeen belang zijn.

Het gaat om bijvoorbeeld transportinfrastructuur (wegen, bruggen, tunnels, sporen, kanalen, …) die gelegen is in een voor het publiek toegankelijke locatie, energieproductie- en distributie-infrastructuur, bepaalde energie-infrastructuur of infrastructuur die een positief effect beoogt te hebben op het leefmilieu of de biodiversiteit en die verder gaat dan wat de toepasselijke regelgeving minimaal voorschrijft (31).

Voor infrastructuurprojecten die niet vallen onder die opsomming zal de administratie het actief toetsen aan de volgende criteria:

- de toegankelijkheid,

- de meerwaarde voor de omgeving en maatschappij,

- de mate waarin anderen dan de investeerder er gebruik van kunnen maken (31).

(31) Verslag aan de Koning bij het KB 07.06.2021, BS 17.06.2021, blz. 63534-63535.

3.4. BESTAANDE ONDERKAPITALISATIE MAATREGEL

31. De bestaande 5:1 onderkapitalisatie maatregel blijft van toepassing voor de 'oude' leningen (d.w.z. afgesloten vóór 17.06.2016) wanneer de werkelijke verkrijger van de interesten deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen waartoe ook de schuldenaar behoort (art. 198, § 1, 11°/1, WIB 92).

Die maatregel zal, in de mate dat de leningen betrekking hebben op verkrijgers die deel uitmaken van dezelfde groep, niet meer van toepassing zijn op interesten die verschuldigd zijn voor leningen die vanaf 17.06.2016 werden afgesloten (32).

(32) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 69.

32. Ongeacht de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking, blijft de bestaande 5:1 onderkapitalisatie maatregel bovendien van toepassing voor de betaalde of toegekende interesten van leningen wanneer de werkelijke verkrijger ervan niet onderworpen is aan een inkomstenbelasting of voor die inkomsten onderworpen is aan een aanzienlijk gunstigere aanslagregeling dan het Belgische gemene recht (art. 198, § 1, 11°, WIB 92) (33).

(33) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 69.

De regeling van de interestaftrekbeperking en de 5:1 onderkapitalisatie maatregel zijn bijgevolg in voorkomend geval gelijktijdig van toepassing voor de leningen die worden afgesloten vanaf 17.06.2016.

3.5. FORMALITEITEN BIJ DE AANGIFTE IN DE VENB (OF DE BNI/VEN.)

3.5.1. 'Oude' leningen

33. In het geval de belastingplichtige één of meer leningen heeft afgesloten vóór 17.06.2016 die na die datum geen fundamentele wijzigingen hebben ondergaan, worden de interesten of kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van die lening(en) niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus indien bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) een overzicht wordt toegevoegd van die lening(en) (art. 734/9, eerste lid, KB/WIB 92).

34. De belastingplichtige vermeldt op dat overzicht per lening (art. 734/9, tweede lid, KB/WIB 92):

- de modaliteiten van de leningsovereenkomst, waaronder de partijen, de rentevoet, de looptijd en het geleende bedrag, evenals de datum waarop de overeenkomst werd gesloten,

- de datum en een beschrijving van de wijzigingen die de lening sinds de totstandkoming van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst heeft ondergaan,

- de bevestiging dat geen enkele van de in het tweede streepje bedoelde wijzigingen die hebben plaatsgevonden vanaf 17.06.2016 fundamenteel van aard zijn,

- het in art. 198/1, § 2, eerste lid, WIB 92, bedoelde bedrag dat in uitvoering van de in het eerste streepje bedoelde overeenkomst in het belastbare tijdperk werd aangemerkt als beroepskost of in de winst van het belastbare tijdperk werd begrepen.

35. De administratie voorziet geen model voor het bedoelde overzicht zodat de belastingplichtige zelf de vorm van dat overzicht mag bepalen dat bij de aangifte moet worden toegevoegd.

36. De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op die leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die de leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en verklaart zich bereid om ze op eenvoudig verzoek voor te leggen (art. 734/9, derde lid, KB/WIB 92).

3.5.2. Leningen in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject

37. In het geval de belastingplichtige beschikt over één of meer leningen die worden gesloten in uitvoering van een hiervoor bedoeld langlopend openbaar infrastructuurproject, worden de interesten of kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten van die leningen niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus indien bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) een opgave van die lening(en) wordt toegevoegd (art. 734/10, eerste lid, KB/WIB 92).

38. De belastingplichtige vermeldt in die opgave per lening (art. 734/10, eerste lid, KB/WIB 92):

- de identificatie en omschrijving van het grootschalige actief dat door het bedoelde infrastructuurproject wordt opgeleverd, verbeterd, geëxploiteerd of onderhouden,

- een omschrijving van het openbare karakter en/of één of meer verwijzingen naar notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het algemene belang of openbare karakter van het bedoelde infrastructuurproject blijkt,

- de verwachte of daadwerkelijke duurtijd van de effectieve werkzaamheden aan het bedoelde infrastructuurproject,

- de plaats waar het bedoelde infrastructuurproject en de activa die ten gevolge van dat project werden gerealiseerd, zich bevinden,

- behalve wanneer de investeerder van het bedoelde infrastructuurproject een overheid is, de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die het economische risico van het project dragen,

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge een met de investeerder gesloten overeenkomst verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van het bedoelde infrastructuurproject,

- de naam en plaats van vestiging van de persoon of personen die ingevolge de uitvoering van het bedoelde infrastructuurproject interesten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten verkrijgen,

- behalve wanneer de belastingplichtige om de toepassing van art. 198/1, § 6, 13°, WIB 92, verzoekt, het bedrag van de interesten en kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in uitvoering van de overeenkomst in de loop van het belastbare tijdperk door de belastingplichtige werden verkregen of betaald.

39. De administratie voorziet geen model voor de bedoelde opgave zodat de belastingplichtige zelf de vorm van die opgave mag bepalen die bij de aangifte moet worden toegevoegd.

40. De belastingplichtige houdt alle overeenkomsten of andere bewijsstukken die betrekking hebben op die leningen en in voorkomend geval op de wijzigingen die de leningen hebben ondergaan ter beschikking van de administratie en legt ze op eenvoudig verzoek voor (art. 734/10, derde lid, KB/WIB 92).

41. De belastingplichtige verzamelt ook de volgende bewijsstukken, houdt ze ter beschikking van de administratie en legt ze op eenvoudig verzoek voor (art. 734/10, vierde lid, KB/WIB 92):

- in voorkomend geval een kopie van de hiervoor bedoelde notulen, beslissingen of andere documenten van een overheid waaruit het openbare karakter of algemene belang van het bedoelde infrastructuurproject blijkt,

- documenten die de lokalisatie van het bedoelde infrastructuurproject en van de activa die ten gevolge van dat project werden gerealiseerd, kunnen bevestigen,

- documenten die het economische en juridische kader van het bedoelde infrastructuurproject uiteenzetten en waarin alle partijen worden geïdentificeerd die bij de totstandkoming van dat project zijn betrokken.

42. Die voorwaarden zijn ook van toepassing op de belastingplichtigen waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden en die uit het toepassingsgebied van de regeling van de interestaftrekbeperking willen worden gesloten (art. 734/10, eerste lid, KB/WIB 92, en punt 13° van nr. 8).

De toepassing van die uitsluiting kan bovendien enkel worden gevraagd wanneer aan de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) een verklaring op eer wordt toegevoegd waarin wordt verklaard dat de belastingplichtige geen activiteit uitoefent die niet verbonden is met het bedoelde infrastructuurproject (art. 734/10, tweede lid, KB/WIB 92).

V. GRENSBEDRAG

1. Algemeen

43. Het financieringskostensurplus wordt niet als beroepskost aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van die interesten groter is dan het hierna bedoelde grensbedrag (art. 198/1, § 1, WIB 92).

44. Dat grensbedrag is het hoogste van de volgende twee bedragen (art. 198/1, § 3, eerste lid, WIB 92):

a. 3 miljoen euro (minimum grensbedrag)
b. 30 % van de volgens art. 198/1, § 3, WIB 92, samengestelde EBITDA van de belastingplichtige (zie de nrs. 46 tot 54).

45. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Vennootschap A heeft een financieringskostensurplus van 4.000.000 euro en haar EBITDA bedraagt 6.000.000 euro.

Het grensbedrag in functie van de EBITDA bedraagt bijgevolg 1.800.000 euro (= 30 % van 6.000.000). Het grensbedrag voor het financieringskostensurplus is bijgevolg gelijk aan 3.000.000 euro, het hoogste bedrag.

Het niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus bedraagt 1.000.000 euro (= 4.000.000 – 3.000.000).

2. EBITDA

46. De ATAD voorziet dat de EBITDA wordt berekend door de vóór belastingen gecorrigeerde bedragen van het financieringskostensurplus en de vóór belastingen gecorrigeerde bedragen van waardeverminderingen en afschrijvingen op te tellen bij de winst die in de lidstaat van de belastingplichtige aan de VenB (of de BNI/ven.) onderworpen is. Belastingvrije winst wordt uitgesloten uit de EBITDA van de belastingplichtige (34).

(34) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 70.

47. Voor de toepassing van de interestaftrekbeperking wordt voor de samenstelling van de EBITDA vertrokken van het resultaat van het belastbare tijdperk na de eerste bewerking. Vervolgens zullen er verschillende correcties worden doorgevoerd om tot de in de ATAD omschreven EBITDA te komen (35).

(35) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 70.

48. In eerste instantie wordt de EBITDA samengesteld door het resultaat van het belastbare tijdperk na de eerste bewerking te vermeerderen met (art. 198/1, § 3, tweede lid, WIB 92):

- de afschrijvingen en waardeverminderingen die voor het belastbare tijdperk worden aangemerkt als beroepskosten,

- de in art. 194sexies, WIB 92, bedoelde vrijgestelde winst,

- het financieringskostensurplus met uitzondering van het niet als beroepskost aangemerkte gedeelte.

49. De winst die wordt vrijgesteld in art. 194sexies, WIB 92, betreft de vrijstelling van de winst ten belope van het totaal van het financieringskostensurplus dat in één van de voorgaande belastbare tijdperk niet werd aangemerkt als beroepskost. De vrijgestelde winst kan niet groter zijn dan het positieve verschil tussen het grensbedrag en het financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk (zie de nrs. 55 e.v.).

Die vrijgestelde winst wordt vanuit het oogpunt van de ATAD beschouwd als financieringskostensurplus. Daarom is het noodzakelijk om de EBITDA te verhogen met die vrijgestelde winst. Die correctie van de EBITDA heeft tot gevolg dat de toepassing van de vrijstelling zoals bedoeld in art. 194sexies, WIB 92, geen impact heeft op de berekening van de EBITDA (36).

(36) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3699/004, blz. 11.

50. Praktisch gezien kan er in eerste instantie geen correctie gebeuren voor de winst die wordt vrijgesteld in toepassing van art. 194sexies, WIB 92. Immers, in het resultaat na de eerste bewerking en vóór de toepassing van de interestaftrekbeperking op basis waarvan de EBITDA wordt berekend, wordt er geen winst vrijgesteld in toepassing van art. 194sexies, WIB 92. Er moet dan ook geen correctie gebeuren voor een vrijstelling die op dat moment nog niet wordt toegepast.

51. Dezelfde redenering moet worden toegepast voor de correctie van de EBITDA ten belope van het aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus.

De uitsluiting van het niet aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus is voorzien om een dubbeltelling te vermijden (37). Het niet aftrekbare gedeelte wordt immers al toegevoegd aan de verworpen uitgaven en zit op die manier al vervat in het resultaat na de eerste bewerking.

(37) Zie in die zin Parl. St, Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 24 en 25.

In eerste instantie zal er een correctie moeten gebeuren voor het totale bedrag van het financieringskostensurplus en niet enkel voor het aftrekbare gedeelte. Aangezien er op dat moment nog geen opname in de verworpen uitgave heeft plaatsgevonden ten belope van het niet aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus is er geen sprake van een dubbeltelling. Nadien zal dat bedrag verdeeld worden tussen het niet-aftrekbare gedeelte (verworpen uitgave die deel uitmaakt van het resultaat na de eerste bewerking) en het aftrekbare gedeelte dat aan het resultaat van de eerste bewerking moet worden toegevoegd.

52. De EBITDA wordt verder nog verminderd met een aantal bestanddelen om de belastingvrije winst uit de EBITDA te halen. Het gaat meer bepaald om (art. 198/1, § 3, tweede lid, WIB 92):

- het in art. 205/5, WIB 92, bedoelde bedrag van de groepsbijdrage dat in mindering wordt gebracht van de winst van het belastbare tijdperk,

- de inkomsten die in aanmerking komen om als DBI van de winst van het huidige of van een volgend belastbaar tijdperk te kunnen worden afgetrokken,

- het gedeelte van de innovatie-inkomsten dat van de winst van het huidige of van een volgend belastbaar tijdperk kan worden, afgetrokken (85 % van de netto-inkomsten),

- het gedeelte van de octrooi-inkomsten dat van de winst van het huidige belastbare tijdperk kan worden afgetrokken (80 % van de netto-inkomsten),

- het deel van de winst van het belastbare tijdperk dat op basis van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting wordt vrijgesteld,

- de winst die werd behaald in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden (38).

(38) Die vermindering hangt samen met het feit dat de interesten van leningen in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject worden uitgesloten voor de berekening van het financieringskostensurplus.

53. Andere aftrekken, zoals bijvoorbeeld de investeringsaftrek of de aftrek voor risicokapitaal die niet gegrond zijn op bepaalde winstbestanddelen hoeven niet uit de grondslag van de EBITDA worden gehaald (39).

(39) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 70.

Belastingvrije bestanddelen die worden vrijgesteld door de aanleg van een belastingvrije reserve of door een aanpassing van de begintoestand van de reserves, zitten niet in het resultaat na de eerste bewerking en moeten bijgevolg ook niet uit de EBITDA worden gehaald.

54. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven (zie ook nr. 104).

Vennootschap A heeft een resultaat na de eerste bewerking van 12.000.000 euro.

De afschrijvingen en waardeverminderingen die worden aangemerkt als beroepskosten bedragen 5.000.000 euro.

Het totale bedrag van het financieringskostensurplus bedraagt 10.000.000 euro.

De EBITDA bedraagt 27.000.000 euro (= 12.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000). Het grensbedrag in functie van de EBITDA is gelijk aan 30 % van 27.000.000 euro en bedraagt 8.100.000 euro.

Het aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus is bijgevolg gelijk aan 8.100.000 euro.

Het niet-aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus is gelijk aan 1.900.000 euro (= 10.000.000 – 8.100.000).

Na de toepassing van art. 198/1, WIB 92, is de EBITDA gelijk aan 27.000.000 euro [= 13.900.000 (resultaat na de eerste bewerking met inbegrip van het niet-aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus) + 5.000.000 + 8.100.000 (het aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus)].

VI. VRIJSTELLING IN EEN LATER BELASTBAAR TIJDPERK

55. De winst kan worden vrijgesteld ten belope van het totaal van het financieringskostensurplus dat in toepassing van art. 198/1, § 1, WIB 92, in één van de voorgaande belastbare tijdperken niet werd aangemerkt als beroepskost (art. 194sexies, eerste lid, WIB 92).

56. Het is bijgevolg mogelijk dat een in een voorgaand belastbaar tijdperk niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus alsnog in een later belastbaar tijdperk met de winst kan worden verrekend. Dat wordt bereikt door een nieuwe mogelijkheid tot vrijstelling van de winst door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (40).

(40) Art. 206/1, tweede lid, j), WIB 92, zoals ingevoegd door art. 10 van de wet van 21.01.2022 houdende diverse fiscale bepalingen (W 21.01.2022, BS 28.01.2022). Zie ook voorheen art. 74, tweede lid, 1°, KB/WIB 92.

57. De overdracht van de in de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus is onbeperkt in de tijd.

58. De winst die in een belastbaar tijdperk op die manier kan worden vrijgesteld is echter wel begrensd. Immers, de vrijstelling:

- wordt enerzijds beperkt tot de in de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus in zover die verworpen uitgave niet als grondslag heeft gediend voor de vrijstelling van de winst bij de belastingplichtige (art. 194sexies, eerste lid, WIB 92). M.a.w., in zover die verworpen uitgave niet reeds werd gecompenseerd door een vrijstelling van de winst bij de belastingplichtige,

- kan anderzijds per belastbaar tijdperk niet groter zijn dan het positieve verschil tussen het hoogste grensbedrag van het belastbare tijdperk en het financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd (art. 194sexies, tweede lid, WIB 92).

59. De vrijstelling is m.a.w. beperkt tot het bedrag van de EBITDA of het minimum grensbedrag van 3 miljoen euro dat nog niet werd geconsumeerd door het financieringskostensurplus van dat belastbare tijdperk (41).

(41) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 22.

60. Er kan dus maar een vrijstelling worden toegekend in een belastbaar tijdperk waarin er geen financieringskostensurplus wordt opgenomen in de verworpen uitgaven.

61. Om de vrijstelling te kunnen genieten, moet de vennootschap bij haar aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) een opgave 275 SE toevoegen vanaf het aj. waarvoor het financieringskostensurplus niet wordt aangemerkt als beroepskost (art. 194sexies, derde lid, WIB 92).

De opgave 275 SE is beschikbaar op de webstek van de FOD Financiën.

62. Ter illustratie kunnen de volgende twee voorbeelden worden gegeven.

Voorbeeld 1

Overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van de voorgaande belastbare tijdperken = 1.600.000 euro.

Grensbedrag van het belastbare tijdperk = 3.000.000 euro.

Financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk = 4.000.000 euro.

In de verworpen uitgaven van het belastbare tijdperk op te nemen financieringskostensurplus = 1.000.000 euro.

Er kan voor het belastbare tijdperk geen vrijstelling worden verleend met betrekking tot het overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus.

Het niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus dat naar het volgende belastbare tijdperk wordt overgedragen = 2.600.000 euro (1.600.000 + 1.000.000).

Voorbeeld 2

Overgedragen niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus van de voorgaande belastbare tijdperken = 1.600.000 euro.

Grensbedrag van het belastbare tijdperk = 3.000.000 euro.

Financieringskostensurplus van het belastbare tijdperk = 1.900.000 euro.

Vrijstelling voor het belastbare tijdperk van het in de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus = 1.100.000 euro (= 3.000.000 – 1.900.000).

Het niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus dat naar het volgende belastbare tijdperk wordt overgedragen = 500.000 euro (1.600.000 – 1.100.000).

VII. BIJZONDERE BEPALINGEN VOOR GROEPEN VAN VENNOOTSCHAPPEN EN VOOR HERSTRUCTURERINGSVERRICHTINGEN

1. Ad hoc consolidatie

1.1. ALGEMEEN

63. De wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die voorzien is in de ATAD om de interestaftrekbeperking op groepsniveau toe te passen.

64. De internrechtelijke bepalingen in verband met de interestaftrekbeperking voorzien geen bijzondere definitie voor het begrip 'groep van vennootschappen' (42).

(42) Ook de ATAD definieert het begrip 'groep' niet, maar verwijst naar het nationale belastingrecht (zie art. 4, lid 1 van die richtlijn).

65. De algemene definitie zoals bedoeld in art. 2, § 1, 5°/1, WIB 92, kan bijgevolg worden toegepast.

Die definitie verwijst naar het geheel van vennootschappen die met elkaar verbonden zijn in de zin van art. 1:20, WVV.

66. Rekening houdend met de bepalingen inzake de interestaftrekbeperking, wordt voor de uitvoering van art. 198/1, WIB 92, door die definitie uiteraard enkel de Belgische leden van de groep van vennootschappen die niet zijn uitgesloten van de toepassing van die regeling bedoeld.

67. Door de regeling van de interestaftrekbeperking op groepsniveau toe te passen worden de effecten van een fiscale consolidatie gesimuleerd (43).

(43) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 71.

68. De vennootschappen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van een groep van vennootschappen worden voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking als één enkele vennootschap beschouwd (44).

(44) Een uitzondering op de voorwaarde om tijdens het hele belastbare tijdperk deel uit te maken van de groep van vennootschappen is voorzien voor de bepaling van het financieringskostensurplus (zie nr. 81).

De verrichtingen die tussen die vennootschappen plaatsvinden worden daarom buiten beschouwing gelaten voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking.

Er moeten in dat geval correcties gebeuren voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (zie de nrs. 80 e.v.), de verdeling van het minimum grensbedrag (zie de nrs. 84 e.v.) en de berekening van de EBITDA (zie de nrs. 95 e.v.). Die belastingplichtigen hebben ook de mogelijkheid om een interestaftrekovereenkomst af te sluiten (zie de nrs. 111 e.v.).

69. Het is de bedoeling dat de groep van vennootschappen op objectieve wijze wordt omschreven en dus niet anders mag zijn al naargelang het perspectief van elke individuele entiteit die deel uitmaakt van die groep, namelijk vanuit het perspectief van elke in België gevestigde vennootschap of inrichting die deel uitmaakt van die groep (zie nr. 66) (45).

(45) Zie in die zin het Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118392 -118393.

70. Dat is vooral van belang in het geval de verschillende vennootschappen die deel uitmaken van een groep hun boekjaar afsluiten op een verschillend tijdstip.

In dat geval moeten de vennootschappen niet enkel doorlopend verbonden zijn tijdens het belastbare tijdperk dat verbonden is met het aj. X van de ene vennootschap, maar ook tijdens het belastbare tijdperk dat met datzelfde aj. verbonden is van een vennootschap die het boekjaar afsluit op een andere datum dan de eerstgenoemde vennootschap en die deel uitmaakt van dezelfde groep van vennootschappen (46).

(46) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118393.

71. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Vennootschappen A en B zijn verbonden vennootschappen. Het boekjaar van vennootschap A loopt van 01.01.2021 tot 31.12.2021 (aj. 2022). Het boekjaar van vennootschap B loopt van 01.07.2021 tot 30.06.2022 (aj. 2022).

Beide vennootschappen moeten bijgevolg verbonden zijn van 01.01.2021 tot 30.06.2022 om bijvoorbeeld een interestaftrekovereenkomst met elkaar te kunnen afsluiten voor het aj. 2022.

1.2. BIJZONDERHEDEN

1.2.1. Gezamenlijke controle

72. In de praktijk komt het voor dat een vennootschap onder de gezamenlijke controle van twee 'groepen van vennootschappen' kan staan (joint-venture) (47).

(47) Zie ook de circulaire 2020/C/97 over de interestaftrekbeperking van 10.07.2020.

73. Onder 'gezamenlijke controle' wordt verstaan, de controle die een beperkt aantal vennoten samen uitoefenen, wanneer zij zijn overeengekomen dat beslissingen over de oriëntatie van het beleid niet zonder hun gemeenschappelijke instemming kunnen worden genomen. Onder 'gemeenschappelijke dochtervennootschap' wordt verstaan, de vennootschap ten opzichte waarvan een gezamenlijke controle bestaat (art. 1:18, WVV).

In het geval van een gezamenlijke controle over een gemeenschappelijke dochtervennootschap geldt een wettelijk en onweerlegbaar vermoeden van controle door de vennoten die de gezamenlijke controle uitoefenen (art. 1:14, § 2, 5°, WVV).

74. Op basis van een gezamenlijke lezing van de art. 1:14; 1:15; 1;18 en 1:20, WVV, kan worden gesteld dat een belastingplichtige die onder de gezamenlijke controle staat van twee vennootschappen verbonden is met beide vennootschappen in de zin van art. 1:20, WVV.

75. Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking moet er echter worden vanuit gegaan dat de gemeenschappelijke dochtervennootschap niet behoort tot de ene of andere groep van vennootschappen.

Dat betekent concreet dat de gemeenschappelijke dochtervennootschap de bepalingen inzake de interestaftrekbeperking zal toepassen zonder rekening te houden met de gezamenlijk besturende vennootschappen. M.a.w., de gemeenschappelijke dochter wordt beschouwd als een 'stand alone' belastingplichtige (of als een lid van een aparte groep).

Die dochtervennootschap zal de bepalingen op geconsolideerde basis moeten toepassen als ze deel zou uitmaken van een aparte groep van vennootschappen (andere dan die van de gezamenlijk besturende vennootschappen).

Er wordt daarnaast opgemerkt dat de vennootschap die als een ‘stand alone’ belastingplichtige wordt beschouwd buiten het toepassingsgebied valt van art. 198/1, § 6, 14°, WIB 92. Die bepaling voorziet dat de regeling van de interestaftrekbeperking niet van toepassing is voor bepaalde vennootschappen die geen deel uitmaken van een groep (zie punt 14° van nr. 8).

1.2.2. Consortium

76. Zoals reeds hiervoor werd aangehaald, voorziet de regeling van de interestaftrekbeperking geen definitie voor het begrip 'groep van vennootschappen'. Onder dat begrip moet bijgevolg worden verstaan, het geheel van vennootschappen die met elkaar verbonden zijn in de zin van art. 1:20, WVV.

77. Ter zake bepaalt art. 1:20, WVV, onder meer dat vennootschappen die een 'consortium' vormen, verbonden vennootschappen zijn.

Onder 'consortium' wordt verstaan, de situatie waarbij een vennootschap enerzijds, en één of meer andere vennootschappen naar Belgisch of naar buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, of geen dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, onder centrale leiding staan (art. 1:19, § 1, WVV).

Die vennootschappen worden onweerlegbaar vermoed onder centrale leiding te staan wanneer (art. 1:19, § 2, WVV):

1° de centrale leiding van die vennootschappen voortvloeit uit tussen die vennootschappen gesloten overeenkomsten of uit statutaire bepalingen, of
2° hun bestuursorganen voor het merendeel bestaan uit dezelfde personen.

Behoudens tegenbewijs worden vennootschappen vermoed onder centrale leiding te staan wanneer de meerderheid van de stemrechten verbonden aan hun aandelen of andere effecten worden gehouden door dezelfde personen (art. 1:19, § 3, WVV).

78. Wanneer vennootschappen een consortium vormen, kan dat ertoe leiden dat de samenstelling van de groep van vennootschappen verschilt naargelang het perspectief van de Belgische groepsentiteiten die deel uitmaken van die groep.

Daardoor kan het zijn dat de groep niet meer op objectieve wijze kan worden omschreven (zie nr. 69).

Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking wordt er bijgevolg geen rekening gehouden met de verbondenheid op basis van het criterium 'consortium' als dat leidt tot een andere samenstelling van de groep naargelang het perspectief van de Belgische groepsentiteiten die deel uitmaken van die groep.

79. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden worden gegeven.

Voorbeeld 1

Vennootschappen A en B vormen een consortium omdat hun bestuursorganen dezelfde zijn (art. 1:19, WVV). Ze zijn met geen andere vennootschappen verbonden.

Voor de regeling van de interestaftrekbeperking vormen ze een 'groep van vennootschappen' op basis van het criterium 'consortium'.

Voorbeeld 2

Op basis van de bepalingen van het WVV worden de volgende 'groepen van vennootschappen' onderscheiden (zie de nrs. 64 en 65 en de art. 1:14 tot 1:20, WVV):

1° de holding en vennootschap B zijn verbonden vennootschappen (rechtstreekse controle door de moedervennootschap);
2° vennootschap A is verbonden met vennootschap B (consortium: het bestuursorgaan is hetzelfde).

Vennootschap B behoort m.a.w. tot twee verschillende 'groepen van vennootschappen'.

Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking zal vennootschap B en de holding een 'groep van vennootschappen' vormen. Er wordt geen rekening gehouden met de verbondenheid op basis van het criterium 'consortium' want de toepassing van dat criterium leidt tot een andere samenstelling van de groep.

Vennootschap A wordt beschouwd als een 'stand alone' belastingplichtige (of als een lid van een aparte groep). In voorkomend geval zal vennootschap A de regeling van de interestaftrekbeperking op geconsolideerde basis moeten toepassen als ze deel zou uitmaken van een andere groep van vennootschappen (zie nr. 75).

Voorbeeld 3

Op basis van de bepalingen van het WVV worden de volgende 'groepen van vennootschappen' onderscheiden (zie de nrs. 64 en 65 en de art. 1:14 tot 1:20, WVV):

1° holding 1 is verbonden met vennootschap B (rechtstreekse controle door de moedervennootschap);
2° holding 1 is verbonden met vennootschap A (consortium: het bestuursorgaan is hetzelfde);
3° vennootschappen B, C en D zijn verbonden vennootschappen (consortium: het bestuursorgaan is hetzelfde);
4° holding 2 is verbonden met vennootschap D (rechtstreekse controle door de moedervennootschap).

Voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking zal vennootschap B en de holding 1 een 'groep van vennootschappen' vormen. Daarnaast zullen holding 2 en vennootschap D ook een 'groep van vennootschappen' vormen. Er wordt geen rekening gehouden met de verbondenheid op basis van het criterium 'consortium' want de toepassing van dat criterium leidt tot een andere samenstelling van de groep.

Vennootschappen A en C worden beschouwd als 'stand alone' belastingplichtigen (of als leden van een aparte groep). In voorkomend geval zullen vennootschap A en C de regeling van de interestaftrekbeperking op geconsolideerde basis moeten toepassen als ze deel zouden uitmaken van een andere groep van vennootschappen (zie nr. 75).

1.3. FINANCIERINGSKOSTENSURPLUS

80. Wanneer de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en de kosten (of opbrengsten) die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan (of door) een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting (48) die deel uitmaakt van die groep en die niet uitgesloten is van de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (art. 198/1, § 2, derde lid, WIB 92).

(48) Hierna wordt gesproken van een Belgische groepsentiteit.

81. Voor de bepaling van het financieringskostensurplus is het niet nodig dat de belastingplichtige tijdens het hele belastbare tijdperk deel uitmaakt van de bedoelde groep van vennootschappen.

Het is voldoende dat de betrokken vennootschappen deel uitmaken van eenzelfde groep van vennootschappen tijdens de periode waarop de betalingen betrekking hebben (49).

(49) Zie ook de voormelde circulaire 2020/C/97.

82. Bijgevolg zal bij de vaststelling van het financieringskostensurplus rekening moeten worden gehouden met:

- de interesten die verschuldigd zijn aan (of door) een Belgische groepsentiteit die zelf uitgesloten is van de regeling van de interestaftrekbeperking,

- de interesten die verschuldigd zijn aan een (of door) een buitenlandse groepsentiteit.

83. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Vennootschap A richt op 31.03.2022 een dochtervennootschap B op (beide vennootschappen voeren een boekhouding per kalenderjaar).

Vennootschap A verstrekt kort na de oprichting een lening aan haar dochtervennootschap B. Voor het vaststellen van het financieringskostensurplus voor het aj. 2023 zullen de vennootschappen A en B geen rekening moeten houden met de interesten die B aan A heeft betaald voor die lening.

Voor het aj. 2023 zullen de vennootschappen A en B echter geen interestaftrekovereenkomst kunnen afsluiten en zal er geen aanpassing van de EBITDA moeten gebeuren voor die interesten (zie de nrs. 95 e.v.).

1.4. VERDELING VAN HET MINIMUM GRENSBEDRAG

84. Wanneer de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen wordt het minimum grensbedrag van 3 miljoen euro evenredig verdeeld over de Belgische groepsentiteiten die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van die groep en die niet zijn uitgesloten van de regeling van de interestaftrekbeperking (art. 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, WIB 92).

85. Die verdeling moet gebeuren volgens de in art. 734/12, KB/WIB 92 vastgestelde methode (art. 198/1, § 3, derde lid, eerste streepje, WIB 92).

86. Voor elke belastingplichtige is voorzien om voor het grensbedrag het hoogste bedrag in aanmerking te nemen, namelijk 30 % van de EBITDA of het evenredige deel van 3 miljoen euro (= 30 % van de EBITDA vermeerderd met het toegewezen deel van het te verdelen verschil tussen het minimum grensbedrag en de geconsolideerde EBITDA, zie de twee voorbeelden in nr. 94) (50).

(50) Zie in die zin het Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118394.

87. De ATAD bepaalt dat in het geval van een geconsolideerde toepassing van de regeling, het minimum grensbedrag van 3 miljoen euro van toepassing is voor de ganse groep. Concreet houdt dat in dat over de hele groep bekeken het grensbedrag niet hoger mag zijn dan 30 % van de geconsolideerde EBITDA van alle groepsleden of 3 miljoen euro (51).

(51) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118394.

88. De verdeling van het minimum grensbedrag wordt toegepast in functie van de grootte van het financieringskostensurplus. De evenredige verdeling gebeurt in vier stappen (art. 734/12, § 1, eerste lid, KB/WIB 92)(52). Wanneer de EBITDA van één van de groepsentiteiten negatief is, wordt die geacht nul te bedragen voor de berekening (art. 734/12, § 1, tweede lid, KB/WIB 92).

(52) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118394-118395.

89. In stap 1 wordt het bedrag van 3 miljoen euro verminderd met 30 % van de geconsolideerde of groeps-EBITDA (zie ook nr. 105).

Die eerste stap zorgt ervoor dat, hoe groter het bedrag van de geconsolideerde EBITDA, hoe lager het te verdelen bedrag is. Wanneer de geconsolideerde EBITDA 10 miljoen euro of meer bedraagt, is het nog te verdelen bedrag 0 en heeft het geen zin meer om de volgende stappen toe te passen.

In dat geval zullen de Belgische groepsentiteiten enkel het grensbedrag in functie van de EBITDA in aanmerking kunnen nemen (zie de nrs. 95 e.v.).

90. Vervolgens wordt in stap 2 de resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus vastgesteld. Daarmee wordt de resterende vraag naar aftrek bedoeld, na aftrek van 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige van het financieringskostensurplus.

M.a.w., er wordt het positieve verschil genomen tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige zoals bedoeld in de nrs. 95 e.v.

91. Na de vaststelling van de resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus in stap 2 wordt in stap 3 het bedrag van 3 miljoen euro, waarvan de geconsolideerde EBITDA in stap 1 werd afgetrokken, verdeeld in verhouding tot de resterende vraag van elke Belgische groepsentiteit.

92. In stap 4 ten slotte wordt het grensbedrag berekend door de som te nemen van enerzijds 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige en anderzijds het bedrag dat volgens stap 3 aan de belastingplichtige werd toebedeeld.

93. Door die opeenvolgende stappen wordt er een duidelijke hiërarchie voorzien. Zo bestaat het grensbedrag van de belastingplichtige in de eerste plaats uit 30 % van de eigen EBITDA, dat vervolgens naargelang de grootte van de groeps-EBITDA en de grootte van het financieringskostensurplus verder wordt aangevuld.

94. Ter illustratie kunnen de volgende twee voorbeelden worden gegeven waarvan het eerste geïnspireerd is op het voorbeeld uit het Verslag aan de Koning (53).

(53) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019 (Ed.2), blz. 118394 tot 118395.

Voorbeeld 1

Veronderstel een groep van vennootschappen, waarvan A en B twee binnenlandse vennootschappen zijn en waarbij in het belastbare tijdperk:

- vennootschap A een EBITDA heeft van 8.500.000 euro en een financieringskostensurplus van 2.300.000 euro

- vennootschap B een EBITDA heeft van 1.000.000 euro en een financieringskostensurplus van 750.000 euro.

De EBITDA en het financieringskostensurplus van vennootschappen A en B werden al aangepast rekening houdend met de bepalingen voor Belgische groepsentiteiten(zie de nrs. 95 e.v.).

In stap 1 wordt het bedrag van 3.000.000 euro verminderd met 30 % van de geconsolideerde EBITDA. Dat geeft de volgende berekening:

3.000.000 euro - 30 % x (8.500.000 euro + 1.000.000 euro) = 3.000.000 euro - 2.850.000 euro = 150.000 euro.

Het is dus interessant om verder te gaan met de berekening aangezien de geconsolideerde EBITDA kleiner is dan 10.000.000 euro.

In stap 2 wordt de resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus vastgesteld. Daarvoor wordt het positieve verschil genomen tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige.

Dat geeft voor vennootschap A de volgende berekening:

2.300.000 euro - (30 % x 8.500.000 euro) = 2.300.000 euro - 2.550.000 euro = -250.000 euro.

Vennootschap A heeft dus geen resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus.

Voor vennootschap B is de volgende berekening van toepassing:

750.000 euro - (30 % x 1.000.000 euro) = 750.000 euro - 300.000 euro = 450.000 euro.

Vennootschap B heeft dus een resterende vraag van 450.000 euro.

In stap 3 wordt het bedrag uit stap 1 verdeeld over de vennootschappen A en B in verhouding tot de bij die vennootschappen resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus.

Aangezien bij vennootschap A geen vraag wordt vastgesteld, moet het in stap 1 bepaalde bedrag volledig worden toegewezen aan vennootschap B om haar grensbedrag te bepalen.

In stap 4 wordt het grensbedrag berekend bij de vennootschappen A en B.

Het grensbedrag van vennootschap A bedraagt 2.550.000 euro. Dat bedrag is gelijk aan 30 % van de EBITDA. Vennootschap A heeft bijgevolg recht op een aftrek van 2.550.000 euro.

Het grensbedrag van vennootschap B bedraagt in totaal 450.000 euro, namelijk 300.000 euro (30 % van de EBITDA) + 150.000 euro (het deel van het te verdelen verschil tussen het minimum grensbedrag en 30 % van de geconsolideerde EBITDA). Vennootschap B krijgt het te verdelen verschil van 150.000 euro volledig toebedeeld aangezien vennootschap A geen vraag naar aftrek van financieringskostensurplus heeft.

Besluit

Voor vennootschap A wordt de aftrek van de financieringskosten niet beperkt. Er is zelfs een overschot van het EBITDA grensbedrag van 250.0000 euro (of een EBITDA overschot van 833.333 euro, namelijk 250.000/0,3).

Voor vennootschap B bedraagt het financieringskostensurplus 750.000 euro. Het grensbedrag bedraagt slechts 450.000 euro. Daardoor zal er dus een financieringskostensurplus in de verworpen uitgaven worden opgenomen van 300.000 euro.

Die opname in de verworpen uitgaven van de financieringskost van 300.000 euro zou nog kunnen worden beperkt door het afsluiten van een interestaftrekovereenkomst tussen beide vennootschappen. In het geval wordt overeengekomen om 250.000 euro over te dragen, zal het financieringskostensurplus in de verworpen uitgaven bij vennootschap B worden beperkt tot 50.000 euro, namelijk 300.000 – 250.000.

Voorbeeld 2

Veronderstel een groep van vennootschappen, waarvan A en B twee binnenlandse vennootschappen zijn en waarbij in het belastbare tijdperk:

- vennootschap A een EBITDA heeft van 8.000.000 euro en een financieringskostensurplus van 5.000.000 euro

- vennootschap B een EBITDA heeft van 1.333.333,34 euro en een financieringskostensurplus van 1.000.000 euro.

De EBITDA en het financieringskostensurplus van vennootschappen A en B werden al aangepast rekening houdend met de bepalingen voor Belgische groepsentiteiten (zie de nrs. 95 e.v.).

In stap 1 wordt het bedrag van 3.000.000 euro verminderd met 30 % van de geconsolideerde EBITDA. Dat geeft de volgende berekening:

3.000.000 euro - 30 % x (8.000.000 euro + 1.333.333,34 euro) = 3.000.000 euro - 2.800.000 euro = 200.000 euro.

Het is dus interessant om verder te gaan met de berekening aangezien de geconsolideerde EBITDA kleiner is dan 10.000.000 euro.

In stap 2 wordt de resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus vastgesteld. Daarvoor wordt het positieve verschil genomen tussen enerzijds het financieringskostensurplus en anderzijds 30 % van de EBITDA van de belastingplichtige.

Dat geeft voor vennootschap A de volgende berekening:

5.000.000 euro - (30 % x 8.000.000 euro) = 5.000.000 euro - 2.400.000 euro = 2.600.000 euro.

Voor vennootschap B is de volgende berekening van toepassing:

1.000.000 euro - (30 % x 1.333.333,34 euro) = 1.000.000 euro - 400.000 euro = 600.000 euro.

De resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus bedraagt 2.600.000 euro voor vennootschap A en 600.000 euro voor vennootschap B.

In stap 3 wordt het bedrag uit stap 1 verdeeld over de vennootschappen A en B in verhouding tot de bij die vennootschappen resterende vraag naar aftrek van financieringskostensurplus.

Dat geeft het volgende:

Vennootschap A: 200.000 euro x (2.600.000/3.200.000) = 162.500 euro

Vennootschap B: 200.000 euro x (600.000/3.200.000) = 37.500 euro

In stap 4 wordt het grensbedrag berekend bij de vennootschappen A en B.

Het grensbedrag van vennootschap A bedraagt in totaal 2.562.500 euro, namelijk 2.400.000 euro (30 % van de EBITDA) + 162.500 euro (het toegewezen deel van het te verdelen verschil tussen 3.000.000 euro en 30 % van de geconsolideerde EBITDA).

Het grensbedrag van vennootschap B bedraagt in totaal 437.500 euro, namelijk 400.000 euro (30 % van de EBITDA) + 37.500 euro (het toegewezen deel van het te verdelen verschil tussen 3.000.000 euro en 30 % van de geconsolideerde EBITDA).

Besluit

Voor vennootschap A bedraagt het financieringskostensurplus 5.000.000 euro en het grensbedrag bedraagt slechts 2.562.500 euro. Daardoor zal er dus een financieringskostensurplus in de verworpen uitgaven worden opgenomen van 2.437.500 euro.

Voor vennootschap B bedraagt het financieringskostensurplus 1.000.000 euro en het grensbedrag bedraagt slechts 437.500 euro. Daardoor zal er dus een financieringskostensurplus in de verworpen uitgaven worden opgenomen van 562.500 euro.

1.5. EBITDA

1.5.1. Aanpassing

95. Wanneer de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen worden, voor de vaststelling van de EBITDA, de kosten, die verschuldigd zijn aan, of de opbrengsten, die verschuldigd zijn door, een Belgische groepsentiteit die tijdens het hele belastbare tijdperk deel heeft uitgemaakt van die groep en die niet is uitgesloten van de toepassing van de interestaftrekbeperking, buiten beschouwing gelaten (art. 198/1, § 3, derde lid, tweede streepje, WIB 92).

96. Die vaststelling van de EBITDA van de belastingplichtige die deel uitmaakt van een groep van vennootschappen gebeurt volgens de in art. 734/11, § 1, tweede en derde lid, KB/WIB 92, vastgestelde methode (art. 198/1, § 3, vierde lid, WIB 92, en art. 734/11, § 1, eerste lid, KB/WIB 92).

97. Ter zake is voorzien dat de EBITDA wordt (art. 734/11, § 1, tweede en derde lid, KB/WIB 92):

- vermeerderd met de aan de Belgische groepsentiteiten verschuldigde beroepskosten in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat die kosten bij de verkrijger ervan worden aangemerkt als inkomsten die uit de EBITDA worden geneutraliseerd,

- verminderd met de van de Belgische groepsentiteiten verkregen inkomsten voor zover die inkomsten in het resultaat van het belastbare tijdperk zijn begrepen.

Er wordt hier reeds opgemerkt dat de hiervoor opgenomen bepalingen van art. 734/11, § 1, tweede en derde lid, KB/WIB 92, van toepassing zijn vanaf het aj. 2022 (zie ook nr. 128). Voor de aj. 2020 en 2021 wordt verwezen naar nr. 94 van de voormelde circulaire 2021/C/87.

98. Die vermindering van de EBITDA moet evenwel niet gebeuren voor (art. 734/11, § 1, vierde lid, KB/WIB 92):

- de inkomsten die in aanmerking komen om als DBI van de winst van het huidige of van een volgend belastbaar tijdperk te kunnen worden afgetrokken,

- de winst die werd behaald in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de EU bevinden,

- het gedeelte van de innovatie-inkomsten dat van de winst van het huidige of van een volgend belastbaar tijdperk kan worden afgetrokken (85 % van de netto-inkomsten),

- het gedeelte van de octrooi-inkomsten dat van de winst van het huidige belastbare tijdperk kan worden afgetrokken (80 % van de netto-inkomsten).

99. Zoals hiervoor werd aangehaald is het de bedoeling om te voorzien in een ad hoc consolidatie door de interne groepstransacties te neutraliseren (zie de nrs. 67 e.v.).

Om tot een correct en neutraal resultaat te komen waarin alle intragroepstransacties worden geneutraliseerd, moeten alle intragroepskosten en intragroepsopbrengsten worden gecorrigeerd, ongeacht of die kosten of opbrengsten intragroepsfinancieringskosten of intragroepsfinancieringsopbrengsten zijn (54).

(54) Verslag aan de Koning bij het KB 07.06.2021, BS 17.06.2021, blz. 63535-63536.

Om te garanderen dat de berekening van de EBITDA over de hele groep bekeken, neutraal blijft, is voortaan uitdrukkelijk voorzien dat een Belgische groepsentiteit, de EBITDA slechts kan verhogen, indien die verhoging op eenzelfde wijze gecompenseerd wordt bij de bepaling van de EBITDA van een andere vennootschap of inrichting die deel uitmaakt van die groep (55).

(55) Zie in die zin Verslag aan de Koning bij het KB 07.06.2021, BS 17.06.2021, blz. 63536.

100. Om voor het geheel van de Belgische groep tot eenzelfde EBITDA te komen als de EBITDA die zou worden berekend indien er daadwerkelijk wordt geconsolideerd is het niet enkel nodig om de interne groepstransacties tegen te boeken, maar is het ook noodzakelijk om andere effecten van die interne groepstransacties te neutraliseren bij de berekening van de EBITDA (56).

(56) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3699/004, blz. 11.

101. Voor die neutralisatie moet daarnaast rekening worden gehouden met het feit dat niet elke intragroepsverrichting hetzelfde effect heeft op de EBITDA. De bedoelde aanpassingen moeten bijgevolg de intragroepsverrichtingen neutraliseren door ze tegen te boeken maar dat moet slechts gebeuren in de mate dat die transacties daadwerkelijk een invloed hebben gehad op de EBITDA (57).

(57) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019, Ed.2, blz. 118393.

Zo zal de betaling van een vergoeding in uitvoering van een groepsbijdrage overeenkomst (art. 205/5, WIB 92) die in de verworpen uitgaven moet worden opgenomen geen invloed hebben op de vaststelling van de EBITDA van de belastingplichtige (58). De daling van de belastbare reserves wordt immers al geneutraliseerd door de evenredige verhoging van de verworpen uitgaven.

(58) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019, Ed.2, blz. 118393.

102. Dat principe is zowel van toepassing aan de kosten- als aan de opbrengstenzijde.

Zo moet er bijvoorbeeld in eerste instantie geen neutralisatie plaatsvinden wanneer de belastingplichtige een meerwaarde verwezenlijkt bij de verkoop van een bedrijfsactief aan een Belgische groepsentiteit wanneer die meerwaarde achteraf volgens art. 47, WIB 92, volledig gespreid zal worden belast.

Die verwezenlijkte meerwaarde zit immers niet in het resultaat na de eerste bewerking van de belastingplichtige. Die meerwaarde wordt beschouwd als winst van het belastbare tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen of tot stand gebracht en van ieder volgend belastbaar tijdperk en dat naar verhouding tot de afschrijvingen op die goederen. Op het moment dat de meerwaarde (gedeeltelijk) wordt belast, zal de EBITDA voor hetzelfde bedrag worden verminderd in toepassing van art. 734/11, § 1, derde lid, KB/WIB 92.

De EBITDA moet worden verminderd met het deel van de meerwaarde dat belastbaar wordt waarbij die meerwaarde voortvloeit uit de verkoop van het bedrijfsactief aan een Belgische groepsentiteit (59).

(59) Zie ook de voormelde circulaire 2020/C/97.

103. Langs de opbrengstenzijde kan ook worden verwezen naar het verkrijgen van een dividend dat in aanmerking komt voor de DBI-aftrek van een Belgische groepsentiteit. Die verkrijging heeft geen impact op de EBITDA waardoor die verkrijging niet geneutraliseerd moet worden (60).

Immers, de opname in het resultaat wordt gecompenseerd door de vermindering van de EBITDA met het bedrag dat als DBI wordt afgetrokken (art. 734/11, § 1, vierde lid, KB/WIB 92).

(60) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019, Ed.2, blz. 118393.

104. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Vennootschap A heeft een Belgische dochtervennootschap B.

Ze ontvangt van haar dochtervennootschap:

- een managementvergoeding van 2.000.000 euro voor de feitelijke en dagelijkse leiding van de activiteiten van die dochtervennootschap

- een interestvergoeding van 2.500.000 euro.

Haar andere opbrengsten bestaan uit:

- een managementvergoeding van 1.000.000 euro ontvangen van vennootschap C die niet tot de groep behoort

- een dividend van 500.000 euro van vennootschap Z die niet tot de groep behoort dat recht geeft op DBI aftrek.

Ze betaalt zelf aan een kredietinstelling 5.000.000 euro aan interesten.

Het fiscale resultaat van het belastbare tijdperk van vennootschap A na de eerste bewerking bedraagt 10.000.000 euro, vóór de toepassing van art. 198/1, WIB 92.

Vennootschap B heeft de volgende lasten:

- een managementvergoeding van 2.000.000 euro aan haar moedervennootschap

- een interestvergoeding van 2.500.000 euro aan haar moedervennootschap

- externe interesten van 1.000.000 euro.

Vennootschap B haalt alleen maar inkomsten uit haar operationele activiteiten. Het fiscale resultaat van het belastbare tijdperk van vennootschap B na de eerste bewerking bedraagt 7.000.000 euro (vóór de toepassing van art. 198/1, WIB 92) en ze heeft een fiscaal aanvaarde afschrijving van 500.000 euro.

Vaststelling van het financieringskostensurplus

Vaststelling van het financieringskostensurplus bij vennootschap A

De financieringskosten zijn gelijk aan de 5.000.000 euro externe interestlasten. Vennootschap A ontvangt daarnaast interesten van haar dochtervennootschap voor 2.500.000 euro. Aangezien de interesten worden verkregen van een groepsentiteit die niet uitgesloten is van de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking, komen ze niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (zie nr. 80). Ze mogen m.a.w. niet afgetrokken worden als financieringsopbrengsten. Het financieringskostensurplus van vennootschap A bedraagt bijgevolg 5.000.000 euro.

Vaststelling van het financieringskostensurplus bij vennootschap B

De financieringskosten zijn gelijk aan 3.500.000 euro interestlasten die ze betaalt (2.500.000 euro aan vennootschap A en 1.000.000 euro externe interestlasten). Ze heeft geen financieringsopbrengsten. Aangezien een deel van de interesten wordt betaald aan een groepsentiteit die niet uitgesloten is van de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking, komt dat deel van de interesten niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus (zie nr. 80). De interesten die betaald worden aan vennootschap A moeten dus afgetrokken worden van de financieringskosten. Het financieringskostensurplus van vennootschap B bedraagt bijgevolg 1.000.000 euro.

Bepaling van het grensbedrag in functie van de EBITDA (in euro)

Bepaling van de EBITDA bij vennootschap A

De EBITDA wordt berekend door het fiscale resultaat van het belastbare tijdperk na de eerste bewerking (zoals bepaald vóór de toepassing van art. 198/1, WIB 92) van 10.000.000 euro te vermeerderen met het totaal bedrag van het financieringskostensurplus en te verminderen met de inkomsten die als DBI van de winst kunnen worden afgetrokken. Daarnaast moet er een vermindering gebeuren voor de managementvergoeding en de interestvergoeding die ze van haar dochtervennootschap heeft ontvangen.

De EBITDA bedraagt bijgevolg 10.000.000 euro (= 10.000.000 + 5.000.000 – 500.000 – 4.500.000). Het grensbedrag in functie van de EBITDA is gelijk aan 30 % van 10.000.000 euro en bedraagt 3.000.000 euro.

Het niet-aftrekbare gedeelte van het financieringskostensurplus is gelijk aan 2.000.000 euro (= 5.000.000 – 3.000.000) dat in de verworpen uitgaven moet worden opgenomen.

Bepaling van de EBITDA bij vennootschap B

Het fiscale resultaat van het belastbare tijdperk na de eerste bewerking (zoals bepaald vóór de toepassing van art. 198/1, WIB 92) bedraagt 7.000.000 euro en moet worden vermeerderd met de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en het totaal bedrag van het financieringskostensurplus. Daarnaast wordt dat resultaat nog vermeerderd met de managementvergoeding en de interestvergoeding die verschuldigd zijn aan de moedervennootschap. In het voorbeeld heeft vennootschap B aangetoond dat die kosten bij vennootschap A als inkomsten uit de EBITDA worden geneutraliseerd.

De EBITDA bedraagt bijgevolg 13.000.000 euro (= 7.000.000 + 500.000 + 1.000.000 + 4.500.000). Het grensbedrag in functie van de EBITDA is gelijk aan 3.900.000 euro (= 30 % x 13.000.000a). Aangezien het financieringskostensurplus 1.000.000 euro bedraagt, moet er niets in de verworpen uitgaven worden opgenomen.

1.5.2. Negatieve EBITDA

105. Om te kunnen garanderen dat in alle gevallen de som van de EBITDA bedragen van de verschillende groepsleden, niet groter is dan de geconsolideerde EBITDA, is er voorzien dat een negatief EBITDA bedrag van een Belgische groepsentiteit kan worden verrekend met de positieve EBITDA bedragen van de overige Belgische groepsentiteiten (61).

(61) Verslag aan de Koning bij het KB 20.12.2019, BS 27.12.2019, Ed.2, blz. 118393.

In dat geval wordt het negatieve bedrag over de andere Belgische groepsentiteiten verdeeld in verhouding tot de grootte van het positieve EBITDA bedrag van die entiteiten (art. 734/11, § 2, eerste lid, KB/WIB 92).

De EBITDA van de belastingplichtige wordt vervolgens verminderd met het aan hem toegewezen bedrag, tot een bedrag dat niet lager kan zijn dan nul (art. 734/11, § 2, tweede lid, KB/WIB 92).

106. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Een Belgische groep bestaat uit de vennootschappen A, B, C die tijdens het hele belastbare tijdperk met elkaar verbonden zijn.

De EBITDA van de vennootschappen (rekening houdend met de aanpassingen voor groepsentiteiten) bedraagt:

Vennootschap A: 2.000.000 euro
Vennootschap B: 3.000.000 euro
Vennootschap C: -500.000 euro

De negatieve EBITDA van vennootschap C wordt verdeeld over de vennootschappen A en B in verhouding tot de positieve EBITDA van die vennootschappen.

Dat geeft het volgende:

Vennootschap A = 500.000 euro x (2.000.000/5.000.000) = 200.000 euro

Vennootschap B = 500.000 euro x (3.000.000/5.000.000) = 300.000 euro

Vervolgens wordt de EBITDA van beide vennootschappen verminderd met het aan hen toegewezen bedrag van de negatieve EBITDA van vennootschap C.

EBITDA vennootschap A = 2.000.000 – 200.000 = 1.800.000 euro
EBITDA vennootschap B = 3.000.000 – 300.000 = 2.700.000 euro
EBITDA vennootschap C = 0

1.5.3. Collectieve verzaking aan de berekening van de EBITDA

107. Vele kleine groepen van vennootschappen zullen in principe geen voordeel hebben bij de berekening van de EBITDA wanneer de te verwachten geconsolideerde EBITDA lager is dan 10 miljoen euro. In dat geval zal het grensbedrag van 3 miljoen euro immers groter zijn dan 30 % van de geconsolideerde EBITDA.

Voor die groepen van vennootschappen is er de mogelijkheid om voor de vaststelling van het grensbedrag collectief te verzaken aan de berekening van de EBITDA door een overeenkomst te sluiten. De EBITDA van de betrokken vennootschappen wordt dan geacht nul te zijn (art. 734/11, § 3, eerste lid, KB/WIB 92).

108. De overeenkomst kan enkel worden gesloten indien (art. 734/11, § 3, tweede lid, KB/WIB 92):

- alle vennootschappen en inrichtingen die deelnemen aan de overeenkomst als overeenkomstsluitende partijen worden geïdentificeerd,

- de toepassingsperiode ervan wordt vastgesteld door de vermelding van het aj. of de aj. die verbonden zijn met de belastbare tijdperken waarop de overeenkomst betrekking heeft,

- ten minste één van de overeenkomstsluitende partijen die overeenkomst toevoegt bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) die betrekking heeft op het aj. waarop die overeenkomst betrekking heeft.

109. Het model 275 CRC van die overeenkomst is beschikbaar op de webstek van de FOD Financiën.

110. De belastingplichtigen die zo'n overeenkomst tot collectieve verzaking hebben afgesloten, kunnen in die overeenkomst ook kiezen voor de mogelijkheid om het minimum grensbedrag van 3 miljoen euro gelijk te verdelen over de overeenkomstsluitende partijen (art. 734/12, § 2, eerste lid, KB/WIB 92).

In dat geval wordt het grensbedrag van 3 miljoen euro bij iedere belastingplichtige vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller één en de noemer het aantal overeenkomstsluitende partijen bedraagt (art. 734/12, § 2, tweede lid, KB/WIB 92).

2. De interestaftrekovereenkomst

2.1. INLEIDING

111. De belastingplichtige die deel uitmaakt van een groep van vennootschapen heeft de mogelijkheid om een interestaftrekovereenkomst te sluiten met een andere Belgische groepsentiteit die tijdens het hele belastbare tijdperk deel heeft uitgemaakt van die groep en die niet is uitgesloten van de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking (art. 198/1, § 3, derde lid, derde streepje, WIB 92).

112. Op die manier kan het grensbedrag van de belastingplichtige naargelang hetgeen is overeengekomen verhoogd of verlaagd worden met het overgedragen grensbedrag dat in de interestaftrekovereenkomst werd vastgelegd (art. 198/1, § 3, derde lid, vierde streepje, WIB 92).

113. In beginsel was het de bedoeling om enkel in een overdracht te voorzien van het deel van het grensbedrag dat niet werd gebruikt om de aftrek van het financieringskostensurplus mogelijk te maken.

De belastingplichtige wordt echter ook toegestaan om een groter grensbedrag over te maken (m.a.w., een groter bedrag dan het deel van het grensbedrag dat niet wordt gebruikt). Het bedrag dat de belastingplichtige kan overdragen is maximaal gelijk aan zijn eigen grensbedrag (62) (63).

(62) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 25.
(63) Zie het antwoord op de parlementaire vraag nr. 257 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen (Kamer, zitting 2019-2020, Schriftelijke vragen en antwoorden, QRVA 55 016, 20.04.2020, blz. 104-106).

114. Wanneer de belastingplichtige een bedrag overdraagt dat groter is dan het niet gebruikte gedeelte van zijn grensbedrag, vormt het positieve verschil tussen het overgedragen bedrag en dat gedeelte een verworpen uitgave (art. 198/1, § 4, derde lid, WIB 92) (64).

(64) Zie ook het antwoord op de parlementaire vraag nr. 257 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen (Kamer, zitting 2019-2020, Schriftelijke vragen en antwoorden, QRVA 55 016, 20.04.2020, blz. 104-106).

115.Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

De binnenlandse vennootschappen A en B behoren tot dezelfde groep van vennootschappen tijdens het hele belastbare tijdperk dat verbonden is aan het aj. 2022.

Het grensbedrag van vennootschap A bedraagt 1.000.000 euro en het financieringskostensurplus 300.000 euro.

Het grensbedrag van vennootschap B bedraagt 2.000.000 euro en het financieringskostensurplus 4.000.000 euro.

Beide vennootschappen tekenen een interestaftrekovereenkomst en komen overeen dat vennootschap A een bedrag van 600.000 euro (hypothese 1) of 900.000 overdraagt (hypothese 2).

Gevolgen voor vennootschap A

Het niet gebruikte grensbedrag van vennootschap A bedraagt 700.000 euro.

Hypothese 1: vennootschap A draagt 600.000 euro over wat minder is dan het niet gebruikte gedeelte van haar grensbedrag. Die overdracht heeft geen opname in de verworpen uitgaven tot gevolg.

Hypothese 2: vennootschap A draagt 900.000 euro over wat meer is dan het niet gebruikte gedeelte van haar grensbedrag. Vennootschap A moet in de aangifte VenB een verworpen uitgave 'niet aftrekbaar financieringskostensurplus' opnemen van 200.000 euro (= 900.000 – 700.000).

2.2. VOORWAARDEN

116. Een interestaftrekovereenkomst komt slechts in aanmerking indien ze voldoet aan de hiernavolgende voorwaarden en indien die voorwaarden ook effectief door de partijen ten uitvoer worden gebracht.

Het gaat om de volgende voorwaarden (art. 198/1, § 4, eerste lid, WIB 92):

- de belastingplichtige en de Belgische groepsentiteit worden als de twee partijen van de overeenkomst geïdentificeerd (ze moeten tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van dezelfde groep),

- in de overeenkomst wordt het over te dragen grensbedrag vastgesteld,

- in de overeenkomst verbinden beide partijen zich ertoe om het overgedragen grensbedrag in de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) van het belastbare tijdperk te verwerken dat verbonden is met het in de overeenkomst vermelde aj.,

- in de overeenkomst kunnen de partijen voorzien in de betaling van een vergoeding. Die vergoeding is in dat geval gelijk aan de VenB (of de BNI/ven.) die door de ontvangende vennootschap verschuldigd was geweest indien er geen overdracht zou hebben plaatsgevonden.

117. In het geval de EBITDA zou worden gewijzigd naar aanleiding van een fiscale controle, zal dat verschil niet doorwerken naar een andere vennootschap of inrichting waarmee een interestaftrekovereenkomst werd gesloten (65).

(65) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 25.

118. Wanneer de partijen in de interestaftrekovereenkomst de betaling voorzien van een vergoeding zoals bedoeld in nr. 116, vierde streepje, is die vergoeding niet verschuldigd wanneer in het betrokken belastbare tijdperk geen VenB (of BNI/ven.) verschuldigd is door de ontvangende vennootschap (bijvoorbeeld door vorige fiscale verliezen) (66).

(66) Zie het antwoord op de parlementaire vraag nr. 254 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen (Kamer, zitting 2019-2020, Schriftelijke vragen en antwoorden, QRVA 55 016, 20.04.2020, blz. 96 tot 98).

119. In voorkomend geval kan er voor de berekening van die vergoeding rekening worden gehouden met het verminderde tarief van de VenB op de eerste schijf van 100.000 euro belastbaar resultaat bij een kleine vennootschap (art. 215, tweede lid, WIB 92). Daarnaast moet rekening worden gehouden met een eventuele verhoging wegens gebrek aan voorafbetalingen (art. 218, § 1, WIB 92).

120. Er kan niet worden gesteld dat die vergoeding gelijk moet zijn aan het eventuele fiscale nadeel bij de overdragende vennootschap als gevolg van de overdracht van het overeengekomen bedrag (67).

(67) Zie ook het antwoord op de parlementaire vraag nr. 254 van de heer volksvertegenwoordiger Christian Leysen (Kamer, zitting 2019-2020, Schriftelijke vragen en antwoorden, QRVA 55 016, 20.04.2020, blz. 96 tot 98).

121. De betaling van de vergoeding is belastingneutraal. De vergoeding heeft de aard van een verworpen uitgave bij de vennootschap die de betaling verricht (ontvangende vennootschap) (art. 198, § 1, 15°, WIB 92).

Daarnaast wordt die vergoeding vrijgesteld bij de vennootschap die de vergoeding ontvangt (overdragende vennootschap) (art. 194septies, tweede streepje, WIB 92).

Praktisch gebeurt dat bij de overdragende vennootschap door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves voor een bedrag dat overeenstemt met die vergoeding (68).

(68) Art. 206/1, tweede lid, j), WIB 92, zoals ingevoegd door art. 10, W 21.01.2022. Zie ook voorheen art. 74, tweede lid, 1°, j), KB/WIB 92.

122. Om een wijziging aan het grensbedrag te rechtvaardigen moet de interestaftrekovereenkomst door beide partijen bij de aangifte in de VenB (of de BNI/ven.) worden toegevoegd voor het aj. waarvoor het grensbedrag wordt gewijzigd (art. 198/1, § 5, WIB 92).

Het model 275 CDI van die overeenkomst is beschikbaar op de webstek van de FOD Financiën.

3. Herstructureringsverrichtingen

123. In het geval van een belastingneutrale herstructureringsverrichting wordt het in één van de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost aangemerkte financieringskostensurplus die bij de overnemende of verkrijgende vennootschappen met betrekking tot de bij hen ingebrachte bestanddelen in aanmerking wordt genomen, bepaald alsof die verrichting niet had plaatsgevonden (art. 212, eerste lid, WIB 92).

124. Die bepaling beoogt de neutraliteit te bewaren zodat het financieringskostensurplus dat in één van de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost werd aangemerkt niet verloren gaat wanneer de vennootschap een herstructurering ondergaat (69).

(69) Parl. St., Kamer, zitting 2018-2019, DOC 54 3699/004, blz. 12.

125. Wanneer de schulden en vorderingen, waarvan de kosten en opbrengsten in aanmerking komen voor de berekening van het financieringskostensurplus (zie ook de nrs. 11 tot 15), naar aanleiding van een (partiële) splitsing terug te vinden zijn bij de verschillende bij die verrichting betrokken vennootschappen waarbij het financieringskostensurplus niet specifiek kan worden gelinkt aan bepaalde schulden of vorderingen, kan het over te dragen financieringskostensurplus worden verdeeld in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de ingebrachte bestanddelen.

VIII. INWERKINGTREDING

126. De regeling van de interestaftrekbeperking trad in werking op 01.01.2019 en is van toepassing vanaf het aj. 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019 (70).

(70) Art. 86, B1., W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 6, 1°, W 11.02.2019 houdende fiscale, fraudebestrijdende, financiële alsook diverse bepalingen, BS 22.03.2019 en art. 25, W 02.05.2019.

127. De wijzigingen die aan art. 198/1, WIB 92, werden aangebracht door art. 5, W 20.12.2020, treden in werking op 31.12.2020 en zijn van toepassing op de belastbare tijdperken die vanaf die datum worden afgesloten (71).

(71) Art. 6, W 20.12.2020.

128. De wijzigingen die aan de art. 734/9 en 734/11, § 1, KB/WIB 92, werden aangebracht door de art. 3 en 5, c), KB 07.06.2021, zijn van toepassing vanaf het aj. 2021 (72).

De vervanging van art. 734/10, KB/WIB 92, door art. 4, KB 07.06.2021, is van toepassing vanaf het aj. 2021 (72).

De wijzigingen die aan art. 734/11, § 1, KB/WIB 92, werden aangebracht door art. 5, a) en b), KB 07.06.2021, zijn van toepassing vanaf het aj. 2022 (73).

(72) Art. 6, KB 07.06.2021.

(73) Art. 7, KB 07.06.2021.

129. De invoeging van art. 206/1 in het WIB 92 is van toepassing vanaf het aj. 2022 (74).

(74) Art. 23, W 21.01.2022

NAMENS DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,

Danny DELVAUX
Adviseur-generaal

Interne ref.: 731.877

Bron: Fisconetplus​