1. Deze circulaire heeft als doel de omzetting van de art. 7 en 8 van de ATAD (1) in het Belgische recht te bespreken. Die bepalingen hebben betrekking op de belasting van de winst van 'Controlled Foreign Companies' (CFC of gecontroleerde buitenlandse vennootschappen).

(1) De zogenaamde 'Anti Tax Avoidance Directive': Richtlijn(EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (hierna ATAD).

2. De omzetting van de art. 7 en 8 van de ATAD in het Belgische recht werd in eerste instantie verwezenlijkt door:

- de invoering van art. 185/2, WIB 92, door art. 20, W 25.12.2017 (2), zoals vervangen door art. 24, W 30.07.2018 (3) en gewijzigd door de art. 8 en 11, eerste en tweede lid, W 20.12.2020 (4),

- de wijziging van art. 202, § 1, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 43, W 25.12.2017.

Door de wetgever werd bij die omzetting eerst gekozen om het zogenaamde model B van de ATAD om te zetten (5). Daarmee werd ervoor geopteerd om de niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap te viseren die voortkomt uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.

Die methode overlapt met de toepasselijke verrekenprijsregels waardoor model B in de praktijk nagenoeg niet werd toegepast.

De wetgever heeft daarom met de PW 22.12.2023 (6) geopteerd om het zogenaamde model A van de ATAD om te zetten in het Belgische recht. Die regeling houdt in dat bepaalde passieve inkomsten, die door laag belaste buitenlandse vennootschappen of buitenlandse vaste inrichtingen worden verkregen, kunnen worden belast bij een Belgische belastingplichtige. Daartoe werd onder meer art. 185/2, WIB 92, volledig vervangen. Het was evenwel niet voldoende om enkel dat artikel te vervangen, de volledige CFC-regeling werd herbekeken (7).

(2) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017, en errata in het BS 26.03.2019.

(3) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018.

(4) Wet van 20.12.2020 houdende dringende diverse fiscale en fraudebestrijding bepalingen, BS 30.12.2020.

(5) Zie ook de circulaire 2020/C/79 over de invoering van een CFC-bepaling in het Belgische recht van 09.06.2020.

(6) Programmawet van 22.12.2023, BS 29.12.2023.

(7) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 14-15.

3. Deze circulaire bespreekt in het bijzonder de wijziging van de CFC-regeling door de art. 21 tot 32, PW 22.12.2023. Voor de wijzigingen die door art. 31, PW 22.12.2023, werden aangebracht aan art. 307, WIB 92, wordt verwezen naar de 'Circulaire 2024/C/83 betreffende de wijzigingen aangebracht op het vlak van procedure inkomstenbelastingen door de programmawet van 22.12.2023, van 13.12.2024'.

II. WETTELIJKE BEPALINGEN

4. Hierna volgen de wettelijke bepalingen ter zake.

PW 22.12.2023

Art. 21

Deze afdeling heeft de omzetting tot doel van de artikelen 7 en 8 van Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.

Art. 22

Artikel 185/2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 25 december 2017 en gewijzigd bij de wet van 20 december 2020, wordt vervangen als volgt:

'Art. 185/2. § 1. Onverminderd de toepassing van artikel 185, § 2, a), omvat winst eveneens de in paragraaf 2 omschreven niet-uitgekeerde winst, van de buitenlandse vennootschap, van de buitenlandse inrichting van die buitenlandse vennootschap of van de buitenlandse inrichting van de belastingplichtige die in toepassing van paragraaf 3 als gecontroleerde buitenlandse vennootschap of CFC wordt aangemerkt en niet overeenkomstig paragraaf 4 van de toepassing van dit artikel is vrijgesteld voor zover die niet-uitgekeerde winst door de CFC werd behaald in de loop van een belastbaar tijdperk dat werd afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de belastingplichtige.

§ 2. De winst van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van die buitenlandse vennootschap die in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt, die niet overeenkomstig paragraaf 4 van de toepassing van dit artikel is vrijgesteld, en die in hoofde van de belastingplichtige wordt belast, wordt op de hierna volgende wijze bepaald.

De winst van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van die buitenlandse vennootschap wordt vastgesteld alsof deze vennootschap of inrichting in België zou zijn gevestigd of zou zijn gelegen. De winst die wordt toegerekend aan een Belgische inrichting of in een derde land gelegen inrichting die krachtens een verdrag wordt vrijgesteld in het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd wordt buiten beschouwing gelaten voor de bepaling van de winst van de buitenlandse vennootschap.

Indien de belastingplichtige hiervan het bewijs levert, wordt deze winst vervolgens vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller het bedrag van de in artikel 206/1 bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat omvat en de noemer het bedrag van de in artikel 206/1 bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat en dividenden omvat. Voor de vaststelling van deze breuk worden reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat en dividenden die aangerekend worden aan een in een derde land gelegen inrichting waarvan de winst krachtens een verdrag wordt vrijgesteld in het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd, buiten beschouwing gelaten. Wanneer bij de vaststelling van de teller de som van de in artikel 206/1 bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat negatief is, wordt deze breuk geacht gelijk te zijn aan nul.

Indien de belastingplichtige hiervan het bewijs levert, wordt het bedrag dat wordt bekomen na toepassing van de vorige leden vervolgens vermenigvuldigd met een breuk waarvan de noemer het bedrag omvat van de in de jaarrekening vermelde inkomsten van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die in de loop van het belastbare tijdperk werden behaald, met uitzondering van de inkomsten die bij verdrag of krachtens dit Wetboek van belasting zijn vrijgesteld, en waarvan de teller de som van de volgende inkomsten bevat, voor zover deze niet bij verdrag of krachtens dit Wetboek zijn vrijgesteld:

- interesten of andere inkomsten die gelijkwaardig zijn aan interesten;

- royalty's of andere inkomsten die worden gegenereerd door intellectuele eigendom;

- dividenden en inkomsten uit de vervreemding van aandelen, obligaties, opties en soortgelijke effecten;

- inkomsten uit verhuur, of uit operationele of financiële leasing;

- inkomsten uit vermogensbeheer, beleggings-, verzekerings-, bank- en andere financiële activiteiten;

- inkomsten uit de aan- en verkoop van goederen en diensten, waaraan door de buitenlandse vennootschap of inrichting weinig of geen economische waarde wordt toegevoegd.

Tot slot wordt het bedrag dat wordt bekomen na toepassing van de vorige leden, beperkt in verhouding tot het hoogste van de volgende drie percentages:

- het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige rechtstreeks bezit in de stemrechten van de buitenlandse vennootschap die als CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt;

- het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige rechtstreeks bezit in het kapitaal van de buitenlandse vennootschap die in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting die in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt;

- het percentage van de winst van de buitenlandse vennootschap die in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt, waarop de belastingplichtige in geval van uitkering rechtstreeks recht heeft.

De winst van een buitenlandse inrichting van de belastingplichtige die in toepassing van paragraaf 3 als CFC wordt aangemerkt, die niet overeenkomstig paragraaf 4 van de toepassing van dit artikel is vrijgesteld, en die in hoofde van de belastingplichtige wordt belast, wordt op de hierna volgende wijze bepaald.

De winst van de buitenlandse inrichting van de belastingplichtige wordt vastgesteld alsof deze inrichting in België zou zijn gelegen.

Indien de belastingplichtige hiervan het bewijs levert, wordt het bedrag dat wordt bekomen na toepassing van het vorige lid vervolgens vermenigvuldigd met een breuk waarvan de noemer het bedrag omvat van de in de jaarrekening vermelde inkomsten van de buitenlandse inrichting die in de loop van het belastbare tijdperk werden behaald, krachtens dit Wetboek van belasting zijn vrijgesteld, en waarvan de teller de som van de in het vierde lid, eerste tot zesde streepje bedoelde inkomsten bevat, voor zover deze niet of krachtens dit Wetboek zijn vrijgesteld.

§ 3. De buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van die vennootschap, wordt voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als een CFC indien:

- de belastingplichtige al dan niet samen met zijn geassocieerde entiteiten de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van deze buitenlandse vennootschap bezit, ofwel samen met zijn geassocieerde entiteiten een deelneming bezit van ten minste 50 pct. van het kapitaal van deze buitenlandse vennootschap, ofwel samen met zijn geassocieerde entiteiten recht heeft op ten minste 50 pct. van de winst van deze vennootschap; en indien

- de buitenlandse vennootschap of de buitenlandse inrichting krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting in België zou zijn gevestigd of zou zijn gelegen.

De buitenlandse inrichting van de belastingplichtige, wordt voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als een CFC indien deze inrichting gelegen is in een land waarmee België een verdrag ter vermijding van dubbele belasting heeft gesloten en aan de voorwaarde bedoeld in het eerste lid, tweede streepje, is voldaan.

De in het eerste lid, tweede streepje, bedoelde voorwaarde wordt geacht te zijn voldaan, behoudens bewijs van het tegendeel door de belastingplichtige, indien de in het eerste lid bedoelde buitenlandse vennootschap of indien de in het eerste of tweede lid bedoelde inrichting is gevestigd of gelegen in een rechtsgebied dat op het einde van het belastbare tijdperk is opgenomen op de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden of in een Staat die is opgenomen op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting als bedoeld in artikel 307, § 1/2.
Bij de toepassing van het eerste lid, tweede streepje, wordt voor de berekening van de vennootschapsbelasting van een buitenlandse vennootschap, die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap in België was gevestigd, geen rekening gehouden met het deel van de winst van deze buitenlandse vennootschap dat werd behaald door middel van één of meerdere buitenlandse inrichtingen van deze buitenlandse vennootschap waarvan de winst wordt vrijgesteld in toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten tussen het land of rechtsgebied waar deze buitenlandse vennootschap is gevestigd en het land of rechtsgebied waar deze buitenlandse inrichting is gelegen.

Voor de toepassing van dit artikel wordt een natuurlijke persoon, rechtspersoon of entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als een geassocieerde entiteit van de belastingplichtige aangemerkt indien ofwel:

- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks 25 pct. of meer van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van deze entiteit bezit;
- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 25 pct. of meer van het kapitaal van deze entiteit;
- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks recht heeft op ten minste 25 pct. van de winst van deze entiteit;
- deze persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks 25 pct. of meer van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de belastingplichtige bezit;
- deze persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 25 pct. of meer van het kapitaal van de belastingplichtige;
- deze persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks recht heeft op ten minste 25 pct. van de winst van de belastingplichtige.

§ 4. De niet-uitgekeerde winst van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die als CFC wordt aangemerkt, wordt van de toepassing van dit artikel vrijgesteld indien de belastingplichtige aantoont dat aan één van de volgende voorwaarden is voldaan:

- er wordt aangetoond dat de CFC een wezenlijke economische activiteit uitoefent, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en gebouwen, zoals blijkt uit de relevante feiten en omstandigheden;
- er wordt aangetoond dat de in paragraaf 2, vierde lid, bedoelde breuk lager is dan 1/3;
- er wordt aangetoond dat de CFC onder het toepassingsgebied valt van één van de in artikel 198/1, § 6, 1° tot 12°, bedoelde definities en deze haar inkomsten die in de teller van de breuk bedoeld in paragraaf 2, vierde lid, zijn opgenomen, voor één derde of minder voortkomen uit transacties met de belastingplichtige of met de belastingplichtige geassocieerde entiteiten.

Voor de toepassing van het eerste lid, eerste streepje, moet onder de uitoefening van een economische activiteit, het aanbieden van goederen of diensten op een bepaalde markt worden begrepen.'

Art. 23

In artikel 192 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 21 januari 2022, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in paragraaf 1, eerste lid, worden de woorden "om krachtens de artikelen 202 en 203, van de winst te worden afgetrokken" vervangen door de woorden "om krachtens de artikelen 202, §§ 1 en 2, en 203, van de winst te worden afgetrokken";

2° het artikel wordt aangevuld met een paragraaf 4, luidende:

'§ 4. De meerwaarden op aandelen verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een buitenlandse vennootschap waarvan de winst van die vennootschap of van een in een derde land gelegen inrichting van die vennootschap, in toepassing van artikel 185/2 in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in hoofde van de belastingplichtige werd belast, kan in het geval deze meerwaarden op aandelen niet krachtens paragrafen 1 en 2 volledig werden vrijgesteld, alsnog worden vrijgesteld voor het bedrag van de winst van deze buitenlandse vennootschap dat in toepassing van artikel 185/2 in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast, en voor zover:

- deze winst nog niet eerder was uitgekeerd;
- nog bestond op een rekening van het passief op het tijdstip van de vervreemding van deze aandelen.

Voor toepassing van deze paragraaf wordt de winst van de buitenlandse vennootschap of van de in een derde land gelegen inrichting van die vennootschap die overeenkomstig artikel 185/2 in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd.

De vrijstelling is slechts van toepassing in zover het belastbare bedrag van de meerwaarden hoger is dan het totaal van de vroeger op de overgedragen aandelen aangenomen waardeverminderingen, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig artikel 24, eerste lid, 3°, werden belast.

In geval van verwerving of van wijziging tijdens het huidige of in een voorgaand belastbaar tijdperk van de controle van de belastingplichtige die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, kunnen de meerwaarden niet krachtens deze paragraaf worden vrijgesteld. Voor de toepassing van dit lid wordt onder voorgaand belastbaar tijdperk elk belastbare tijdperk bedoeld sinds het belastbare tijdperk waarin de in deze paragraaf bedoelde winst van de buitenlandse vennootschap of van de in een derde land gelegen inrichting van die vennootschap overeenkomstig artikel 185/2 in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast.'

Art. 24

In artikel 202 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 27 juni 2021, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in paragraaf 1, eerste lid, worden de bepalingen onder 4° en 5° opgeheven;

2° in paragraaf 1 wordt het tweede lid opgeheven;

3° het artikel wordt aangevuld met een paragraaf 3, luidende:

" § 3. Van de winst van het belastbare tijdperk wordt eveneens de winst die wordt uitgekeerd door een in artikel 185/2, § 2, bedoelde buitenlandse vennootschap afgetrokken, in zover zij erin voorkomen en voor zover en in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat deze winst reeds in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in toepassing van artikel 185/2 in zijn hoofde werd belast en nog niet eerder werd vrijgesteld.

Voor toepassing van deze paragraaf wordt de winst van de buitenlandse vennootschap of de winst van een in een derde land gelegen inrichting van deze vennootschap die overeenkomstig artikel 185/2 in hoofde van de binnenlandse vennootschap werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd.".

Art. 25

Artikel 206/4, derde lid, van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 21 januari 2022, wordt vervangen als volgt:

'Indien de winst van een buitenlandse vaste inrichting in België niet is vrijgesteld op basis van de internationale verdragen, of indien de winst van deze buitenlandse vaste inrichting op grond van artikel 185/2 moet worden belast, wordt deze winst opgenomen in de categorie "niet bij verdrag vrijgestelde winst".'.

Art. 26

In artikel 207, achtste lid, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 25 december 2017, wordt tussen het eerste streepje en het tweede streepje een nieuw streepje ingevoegd, luidende:

'- in afwijking van artikel 202, § 3, de winst die wordt uitgekeerd door een in artikel 185/2, § 2, bedoelde buitenlandse vennootschap die in een vorig belastbaar tijdperk als niet uitgekeerde winst in toepassing van artikel 185/2 werd belast;'.

Art. 27

In titel VI, hoofdstuk II, van hetzelfde Wetboek, wordt tussen afdeling IV en afdeling IVbis een afdeling IV/1 ingevoegd, luidende:

'Afdeling IV/1.- Vaststelling van buitenlandse belasting op de in artikel 185/2 bedoelde winst'.

Art. 28

In titel VI, hoofdstuk II, afdeling IV/1, van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 289/1 ingevoegd, luidende:

'Art. 289/1. In het geval overeenkomstig artikel 185/2 de niet uitgekeerde winst van een in datzelfde artikel bedoelde buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die als CFC wordt aangemerkt, in het voorgaande belastbare tijdperk werd belast in hoofde van de belastingplichtige, dan mag de belasting die de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting daadwerkelijk heeft betaald aan de Staat waar deze buitenlandse vennootschap gevestigd is of waar de buitenlandse inrichting gelegen is ter voldoening van de buitenlandse inkomstenbelasting die voor dat belastbare tijdperk verschuldigd is, worden verrekend met de vennootschapsbelasting die voor het belastbare tijdperk verschuldigd is, overeenkomstig de bepalingen van dit artikel.

Het daadwerkelijk betaalde bedrag aan inkomstenbelasting voor dat belastbare tijdperk die de buitenlandse vennootschap of de inrichting van de buitenlandse vennootschap verschuldigd is aan de Staat waar deze vennootschap gevestigd is of waar de buitenlandse inrichting gelegen is, wordt vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen na toepassing van artikel 185/2, § 2, vijfde lid, dat in toepassing van dat artikel 185/2 daadwerkelijk als winst van de belastingplichtige werd aangemerkt, en waarvan de noemer gelijk is aan de winst van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die overeenkomstig artikel 185/2, § 2, tweede lid, werd vastgesteld.

Het daadwerkelijk betaalde bedrag aan inkomstenbelasting voor dat belastbare tijdperk die de buitenlandse inrichting van de belastingplichtige verschuldigd is aan de Staat waar deze buitenlandse inrichting gelegen is, wordt vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen na toepassing van artikel 185/2, § 2, achtste lid, dat in toepassing van dat artikel 185/2 daadwerkelijk als winst van de belastingplichtige werd aangemerkt, en waarvan de noemer gelijk is aan de winst van de buitenlandse inrichting die overeenkomstig artikel 185/2, § 2, zevende lid, werd vastgesteld.

Voor het bepalen van het daadwerkelijk betaalde bedrag aan inkomstenbelasting van het belastbare tijdperk worden ook de voorafbetalingen voor deze inkomstenbelastingen meegeteld die in de loop van het tijdperk dat voorafgaat aan het belastbare tijdperk werden gedaan, maar worden in voorkomend geval de belastingverhogingen, boeten of andere vormen van administratieve sancties uitgesloten.'.

Art. 29

In titel VI, hoofdstuk II, van hetzelfde Wetboek, wordt het opschrift van afdeling V vervangen als volgt:

'Afdeling V.- Mate van verrekening van de roerende voorheffing, het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting, de buitenlandse belasting op de in artikel 185/2 bedoelde winst en de belastingkredieten'.

Art. 30

In titel VI, hoofdstuk II, afdeling V, van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 292/1 ingevoegd, luidende:

'Art. 292/1. De in artikel 289/1 bedoelde buitenlandse belasting op de in artikel 185/2 bedoelde winst wordt volledig met de vennootschapsbelasting verrekend.

Indien een aanslagjaar geen of onvoldoende belasting oplevert om de in het eerste lid bedoelde buitenlandse belasting te kunnen verrekenen, wordt het voor dat aanslagjaar niet verrekende buitenlandse belasting niet terugbetaald, maar overgedragen naar een volgend aanslagjaar.'.

Art. 31

In artikel 307, § 1/2, van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 20 december 2020, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° het vijfde lid wordt vervangen als volgt:

'De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting zijn eveneens gehouden in de aangifte het bestaan te melden van elke buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting, die in toepassing van artikel 185/2 § 3, als CFC wordt aangemerkt.';

2° het zesde lid wordt vervangen als volgt:

'In het geval in de aangifte het bestaan wordt gemeld van een in artikel 185/2, § 3, bedoelde buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap die overeenkomstig artikel 185/2, § 3, als CFC wordt aangemerkt, wordt eveneens vermeld:

- de naam van de vennootschap;
- het adres van de zetel van bestuur of beheer van de vennootschap;
- in voorkomend geval het identificatienummer van deze vennootschap;
- in voorkomend geval het land waar de buitenlandse inrichting gelegen is;
- het in artikel 185/2, § 2, vijfde lid, bedoelde percentage;
- of de vrijstelling bedoeld in respectievelijk artikel 185/2, § 4, eerste streepje, tweede streepje of derde streepje wordt ingeroepen.';

3° het zevende lid wordt opgeheven.

Art. 32

Deze afdeling is van toepassing vanaf aanslagjaar 2024.

III. KWALIFICATIE ALS EEN CFC

1. Algemeen

5. Enkel de belastingplichtige die onderworpen is aan de VenB zal moeten nagaan of bepaalde buitenlandse vennootschappen of buitenlandse inrichtingen beantwoorden aan de voorwaarden om als een CFC te worden aangemerkt (art. 185/2, § 3, WIB 92).

Zowel buitenlandse vennootschappen, buitenlandse inrichtingen van die buitenlandse vennootschappen, als buitenlandse inrichtingen van een binnenlandse vennootschap kunnen kwalificeren als een CFC.

6. Om na te gaan of bepaalde buitenlandse vennootschappen of buitenlandse inrichtingen beantwoorden aan de voorwaarden om als een CFC te worden aangemerkt, moet er voldaan zijn aan een participatievoorwaarde en een taxatievoorwaarde.

De beoordeling of voldaan is aan de voorwaarden om als een CFC te worden aangemerkt, moet gebeuren op het einde van het belastbare tijdperk van de belastingplichtige (binnenlandse vennootschap) (8).

(8) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 13 en 41.

7. Als aan de participatie- en de taxatievoorwaarde zijn voldaan, wordt de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting als een CFC van de belastingplichtige aangemerkt. Dat betekent niet dat de passieve inkomsten van die vennootschap of inrichting automatisch bij de belastingplichtige zullen worden belast (zie ook de titels IV. Belastbare winst en V. Vrijstellingen).

8. De belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de VenB moeten in hun aangifte in de VenB het bestaan melden van elke buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die in toepassing van art. 185/2, § 3, WIB 92, als een CFC wordt aangemerkt (art. 307, § 1/2, vijfde lid, WIB 92).

Die melding is ook van toepassing indien er een vrijstelling kan worden ingeroepen in toepassing van art. 185/2, § 4, WIB 92, (zie ook titel V. Vrijstellingen) en ongeacht of er effectief sprake is van passieve inkomsten.

9. In de aangifte in de VenB gebeurt die melding onder de code 1903 (voor een buitenlandse vennootschap of een buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap) of de code 1905 (voor een buitenlandse inrichting van de belastingplichtige) van het vak 'Gecontroleerde buitenlandse ondernemingen'. Indien de belastingplichtige een buitenlandse vennootschap aanhoudt die als een CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting als een CFC wordt aangemerkt, moet hij ook nog een aantal andere gegevens meedelen in zijn aangifte in de VenB om die vennootschap en/of inrichting te identificeren (art. 307, § 1/2, zesde lid, WIB 92).

2. Participatievoorwaarde

10. De eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting aan te merken als een CFC is de participatievoorwaarde.

Die voorwaarde houdt in dat een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van die vennootschap, kan worden aangemerkt als een CFC indien de belastingplichtige:

- al dan niet samen met zijn geassocieerde entiteiten de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die buitenlandse vennootschap bezit, ofwel,

- samen met zijn geassocieerde entiteiten een deelneming bezit van ten minste 50 % van het kapitaal van die buitenlandse vennootschap, ofwel,

- samen met zijn geassocieerde entiteiten recht heeft op ten minste 50 % van de winst van die buitenlandse vennootschap (art. 185/2, § 3, eerste lid, eerste streepje, WIB 92).

11. Vaste inrichtingen van de belastingplichtige worden geacht altijd aan de participatievoorwaarde te voldoen (9). Bijgevolg moet in dat geval enkel de taxatievoorwaarde worden getoetst.

(9) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 16.

12. Voor de toepassing van de CFC-regeling wordt een natuurlijke persoon, rechtspersoon of entiteit zonder rechtspersoonlijkheid als een geassocieerde entiteit van de belastingplichtige aangemerkt indien ofwel:

- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks 25 % of meer van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die entiteit bezit,

- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 25 % of meer van het kapitaal van die entiteit,

- de belastingplichtige of de gevallen bedoeld in het vierde, vijfde of zesde streepje rechtstreeks of onrechtstreeks recht heeft op ten minste 25 % van de winst van die entiteit,

- die persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks 25 % of meer van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van de belastingplichtige bezit,

- die persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 25 % of meer van het kapitaal van de belastingplichtige,

- die persoon of entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks recht heeft op ten minste 25 % van de winst van de belastingplichtige (art. 185/2, § 3, vijfde lid, WIB 92).

13. Het eerste, tweede en derde streepje hebben betrekking op de gevallen waarbij de belastingplichtige (on)rechtstreeks 25 % of meer van de stemrechten bezit, een deelneming bezit van 25 % of meer van het kapitaal of recht heeft op ten minste 25 % van de winst van die entiteit.

Daarmee worden inzonderheid als geassocieerde entiteiten de dochtervennootschappen en de overige betrokken (zuster)entiteiten bedoeld.

Het vierde, vijfde en zesde streepje, verwijzen naar de moedervennootschappen als geassocieerde entiteiten. Zoals voor de eerste drie streepjes, neemt elk van de streepjes de deelnemingsvoorwaarde van de richtlijn over (meer bepaald 25 % of meer van hetzij de stemrechten, hetzij het kapitaal, hetzij de winstrechten) (10).

(10) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 16-17.

14. Er kan maar aan de participatievoorwaarde voldaan zijn indien de belastingplichtige zelf minstens 1 aandeel in de buitenlandse vennootschap bezit. Dat betekent bijvoorbeeld dat zustervennootschappen van de belastingplichtige niet kunnen kwalificeren als een CFC van de belastingplichtige.

Voor de bepaling van de deelnemingsverhouding wordt de volledige deelneming in aanmerking genomen die een in art. 185/2, § 3, vijfde lid, WIB 92, bedoelde geassocieerde entiteit heeft in 'een laag belaste vennootschap'.

15. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden worden gegeven.

Voorbeeld 1

Vennootschap A is een binnenlandse vennootschap die een 100 % deelneming bezit in vennootschap B die op haar beurt een 100 % deelneming bezit in vennootschap C (een laag belaste vennootschap).

Vennootschappen A en B zijn geassocieerde entiteiten maar voor de toepassing van art. 185/2, WIB 92, is vennootschap C geen CFC van vennootschap A. Vennootschap A bezit immers geen rechtstreekse deelneming in vennootschap C.

Vennootschap C kan kwalificeren als een CFC van vennootschap B.

Voorbeeld 2

Vennootschap A is een binnenlandse vennootschap die een rechtstreekse deelneming van 10 % bezit in vennootschap B (een laag belaste vennootschap) en een deelneming van 40 % bezit in vennootschap C. Vennootschap C heeft een deelneming van 42 % in vennootschap B.

Vennootschappen A en C zijn geassocieerde entiteiten en bezitten samen een deelneming van 52 % in vennootschap B (10 % + 42 %). Om de deelnemingsverhouding voor de participatievoorwaarde te bepalen wordt de volledige deelneming van vennootschap C in vennootschap B in aanmerking genomen, namelijk 42 %. Er wordt dus geen pro rata gemaakt in functie van de deelneming van vennootschap A in vennootschap C.

Voor de toepassing van de CFC-regeling is er voldaan aan de participatievoorwaarde voor de kwalificatie van vennootschap B als een CFC van vennootschap A.

Voorbeeld 3

Vennootschap B is een binnenlandse vennootschap. Vennootschap A is de gezamenlijke moedervennootschap van de vennootschappen B en C. Vennootschap C heeft een 100 % deelneming in vennootschap D (een laag belaste vennootschap).

Vennootschappen B en C zijn geassocieerde entiteiten maar aangezien vennootschap B geen rechtstreekse deelneming bezit in vennootschap D, is die vennootschap D geen CFC van vennootschap B.

Vennootschap D kan kwalificeren als een CFC van vennootschap C.

3. Taxatievoorwaarde

3.1. ALGEMEEN

16. De tweede voorwaarde waaraan een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting moet voldoen om te worden aangemerkt als een CFC is de taxatievoorwaarde.

Die voorwaarde houdt in dat een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting volgens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd of gelegen:

- ofwel niet aan een inkomstenbelasting (11) is onderworpen,

- ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting in België zou zijn gevestigd of gelegen (de theoretische in België verschuldigde VenB) (art. 185/2, § 3, eerste lid, tweede streepje, WIB 92).

Wanneer de entiteit niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen, is automatisch aan de taxatievoorwaarde voldaan.

Wanneer de entiteit aan een inkomstenbelasting is onderworpen, zal voor de toetsing van de taxatievoorwaarde een vergelijking moeten worden gemaakt tussen de 'buitenlandse belasting' en de theoretische in België verschuldigde VenB.

(11) Of er al dan niet sprake is van een inkomstenbelasting moet geval per geval worden uitgemaakt. Er kan ter zake evenwel nuttig worden verwezen naar de niet-exhaustieve lijst zoals bedoeld in deel B van bijlage 1 van de Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (herschikking) (de zogenaamde moeder-dochterrichtlijn). De al dan niet gekwalificeerde binnenlandse bijheffing ((Q)DMTT-bijheffing) die in voorkomend geval in het land van de buitenlandse entiteit wordt geheven, kan niet worden beschouwd als een inkomstenbelasting voor de toepassing van de bedoelde taxatievoorwaarde.

17. De taxatievoorwaarde wordt geacht te zijn voldaan, behoudens bewijs van het tegendeel door de belastingplichtige (12), indien de buitenlandse vennootschap of de buitenlandse inrichting van die buitenlandse vennootschap of van de belastingplichtige is gevestigd of gelegen:

- in een rechtsgebied dat op het einde van het belastbare tijdperk is opgenomen op de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden, of,

- in een Staat die is opgenomen op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting zoals bedoeld in art. 307, § 1/2, WIB 92 (art. 185/2, § 3, derde lid, WIB 92).

(12) Dat bewijs kan worden geleverd aan de hand van alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

18. De belasting moet worden berekend met toepassing van alle bepalingen van de VenB met inbegrip van de diverse fiscale aftrekken van het netto-inkomen van de grondslag van de VenB in het WIB 92 (13).

Het spreekt voor zich dat voor de toepassing van die fiscale bepalingen inzake VenB, er in voorkomend geval, niet altijd voldaan kan worden aan de voorgeschreven formaliteiten. Zo kan bijvoorbeeld een meerwaarde op een materieel vast actief in aanmerking komen voor de gespreide belasting, zonder dat daarvoor een opgave 276 K moet worden ingediend, voor zover aan alle andere voorwaarden van art. 47, WIB 92, is voldaan.

(13) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 50.

19. Om een vergelijking te kunnen maken tussen de 'buitenlandse belasting' en de theoretische in België verschuldigde VenB kan worden aanvaard dat er wordt uitgegaan van het boekhoudkundige resultaat van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting dat wordt vastgesteld aan de hand van de boekhoudkundige bepalingen zoals die van toepassing zijn in een lidstaat van de EER waar de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting is gevestigd of gelegen (lokale GAAP) (14).

In alle andere gevallen zal een omzetting nodig zijn van het buitenlandse boekhoudkundige resultaat volgens de Belgische boekhoudregels (Belgische GAAP).

(14) Zie de Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en van de Raad van 26 juni 2013 betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad.

3.2. BUITENLANDSE VENNOOTSCHAPPEN

20. Voor de berekening van de VenB van de buitenlandse vennootschap, die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap in België was gevestigd, wordt geen rekening gehouden met het deel van de winst van die buitenlandse vennootschap dat werd behaald door middel van één of meer buitenlandse inrichtingen waarvan de winst wordt vrijgesteld in toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten tussen het land of rechtsgebied waar die buitenlandse vennootschap is gevestigd en het land of rechtsgebied waar die buitenlandse inrichtingen zijn gelegen (art. 185/2, § 3, vierde lid, WIB 92).

De CFC-regeling kan evenwel in principe worden toegepast op de hiervoor vermelde buitenlandse inrichtingen van die buitenlandse vennootschap als er voldaan is aan de taxatievoorwaarde.

3.3. BUITENLANDSE INRICHTINGEN

21. De buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap, kan maar worden aangemerkt als een CFC indien die inrichting gelegen is in een land waarmee België een verdrag ter vermijding van dubbele belasting heeft gesloten en er aan de taxatievoorwaarde is voldaan (art. 185/2, § 3, tweede lid, WIB 92).

In het geval de buitenlandse inrichting van een binnenlandse vennootschap gelegen is in een land waarmee België geen verdrag ter vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, zal die inrichting bijgevolg niet worden aangemerkt als een CFC. In dat geval worden de winsten van die buitenlandse inrichting immers in principe volledig belast bij de binnenlandse vennootschap.

22. Die uitdrukkelijke voorwaarde van het bestaan van een verdrag ter vermijding van dubbele belasting is echter niet voorzien voor de buitenlandse inrichtingen van een buitenlandse vennootschap.

Om na te gaan of een buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap kan worden aangemerkt als een CFC moet bijgevolg worden nagegaan of die inrichting voldoet aan de taxatievoorwaarde. Dat houdt in dat moet worden nagegaan of ze niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen of aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de VenB die verschuldigd zou zijn geweest indien die inrichting in België zou zijn gelegen.

Bij de toetsing van die taxatievoorwaarde kan worden aanvaard dat zowel rekening wordt gehouden met de inkomstenbelasting die verschuldigd is op de winst van die inrichting in het land of rechtsgebied waar de inrichting is gelegen en de eventuele inkomstenbelasting die verschuldigd is op die winst in het land of rechtsgebied waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd (zie het voorbeeld in nr. 23).

23. Ter illustratie kan het volgende voorbeeld worden gegeven.

Een buitenlandse dochtervennootschap van een binnenlandse vennootschap heeft 2 inrichtingen A en B.

De winst van het belastbare tijdperk van de buitenlandse vennootschap bedraagt 1.400 euro en kan als volgt worden verdeeld:

- buitenlandse vennootschap: 800

- inrichting A: 350

- inrichting B: 250

Tussen het land van de buitenlandse vennootschap en het land waar de inrichting A is gelegen, is er een overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting gesloten die voorziet in een vrijstelling van de winst, terwijl er geen verdrag is gesloten met het land waar de inrichting B is gelegen.

Voor de toetsing van de taxatievoorwaarde van de verschillende entiteiten moet worden uitgegaan van de volgende bedragen:

- bij de buitenlandse vennootschap: 1.400 – 350 (toepassing art. 185/2, § 3, vierde lid, WIB 92) = 1.050 euro

- bij de inrichting A: 350 euro

- bij de inrichting B: 250 euro, waarbij voor de berekening van de inkomstenbelasting ook rekening wordt gehouden met de eventuele inkomstenbelasting die verschuldigd is op het resultaat in het land of rechtsgebied waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd.

3.4. TIJDELIJKE EN PERMANENTE VERSCHILLEN

24. Voor de vergelijking tussen de inkomstenbelasting waaraan de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting is onderworpen in het land of het rechtsgebied waar ze is gevestigd of gelegen en de theoretische in België verschuldigde VenB kan rekening worden gehouden met de tijdelijke belastingverschillen tussen België en het (de) betrokken land(en) of rechtsgebied(en).

De buitenlandse belasting wordt met andere woorden in voorkomend geval verminderd of vermeerderd met die tijdelijke belastingverschillen om na te gaan of de buitenlandse belasting ten minste de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting in België zou zijn gevestigd of gelegen (de theoretische in België verschuldigde VenB).

25. De tijdelijke verschillen die betrekking hebben op een periode van meer dan 5 jaar worden niet in aanmerking genomen voor de toepassing van het voorgaande, met uitzondering van de afschrijvingen op materiële vaste activa en de voorzieningen van verzekeringsondernemingen.

26. Permanente belastingverschillen tussen België en het betrokken land of rechtsgebied, die voortvloeien uit bijvoorbeeld verworpen uitgaven of niet-belastbare bestanddelen, vormen een blijvend verschil tussen de uiteindelijke verschuldigde inkomstenbelasting van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting en de theoretische in België verschuldigde VenB.

27. Voor de toetsing van de taxatievoorwaarde kan de buitenlandse belasting niet worden verminderd of vermeerderd met die permanente belastingverschillen.

3.5. CFC-REGELING

28. Voor de berekening van de theoretische in België verschuldigde VenB in het kader van de toetsing van de taxatievoorwaarde, moet geen rekening worden gehouden met de bepalingen van art. 185/2, WIB 92.

Dat betekent dat voor een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting niet zal moeten worden nagaan of op basis van art. 185/2, WIB 92, bepaalde buitenlandse vennootschappen of buitenlandse inrichtingen beantwoorden aan de voorwaarden om als een CFC te worden aangemerkt.

Met andere woorden, de in deze circulaire besproken CFC-regeling moet niet in cascade worden toegepast.

3.6. CONSOLIDATIE

29. In het geval een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting in het land van haar fiscale woonplaats deel uitmaakt van een fiscale consolidatie, kan de belastingplichtige aan de hand van een bepaalde verdeelsleutel aantonen welk deel van de buitenlandse belasting moet worden toegerekend aan die vennootschap of inrichting.

In het geval er daarentegen bij de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting toepassing werd gemaakt van een groepsbijdragenstelsel, spreekt het voor zich dat de Belgische regels inzake de aftrek van de groepsbijdrage zoals bedoeld in art. 205/5, WIB 92, moeten worden gevolgd. Het is immers zo dat voor de berekening van de theoretische in België verschuldigde VenB, toepassing kan worden gemaakt van de aftrek van groepsbijdrage (15).

(15) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 50.

30. In de praktijk is evenwel gebleken dat onder andere in het geval van fiscale consolidatie er zich verschillende toepassingsproblemen kunnen voordoen bij de toetsing van de taxatievoorwaarde waarvoor het gebruik van een verdeelsleutel niet altijd een oplossing biedt.

Uit pragmatische overwegingen zullen de berekeningen in het kader van de toetsing van de taxatievoorwaarde worden aanvaard als ze worden vastgesteld alsof de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting voor Belgische doeleinden een zogenaamde 'stand alone' vennootschap zou zijn.

Dat betekent dat de theoretische in België verschuldigde VenB zal worden bepaald alsof de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting geen deel uitmaakt van een consolidatie en geen gebruik maakt van een systeem van aftrek van groepsbijdragen.

Er wordt met andere woorden een belastbare grondslag vóór consolidatie of vóór aftrek van groepsbijdragen bepaald aan de hand waarvan de theoretische in België verschuldigde VenB zal worden berekend. Die theoretische VenB zal worden vergeleken met de 'buitenlandse belasting' die ook wordt vastgesteld zonder rekening te houden met enige vorm van fiscale consolidatie of aftrek van groepsbijdragen.

De belastingplichtige is daarnaast vrij om een andere berekening voor te stellen. Die berekening zal geval per geval worden beoordeeld door de administratie.

31. Er wordt aan herinnerd dat voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking zoals bedoeld in art. 198/1, WIB 92, vennootschappen die tijdens het hele belastbare tijdperk deel hebben uitgemaakt van een groep van vennootschappen in principe als één enkele vennootschap worden beschouwd. Op die manier worden de effecten van een fiscale consolidatie gesimuleerd.

In het kader van de toetsing van de taxatievoorwaarde en de bepaling van de theoretische in België verschuldigde VenB, wordt een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting geacht een groep te vormen met de belastingplichtige en de eventuele andere Belgische leden van de groep waartoe de belastingplichtige behoort. Bijgevolg zullen de bijzondere bepalingen van de regeling van de interestaftrekbeperking voor vennootschappen die deel uitmaken van een groep van toepassing zijn (16).

(16) Voor een uitgebreide bespreking van de regeling van de interestaftrekbeperking en in het bijzonder van de geconsolideerde toepassing ervan, kan worden verwezen naar de circulaire 2023/C/8 over de interestaftrekbeperking van 12.01.2023.

32. Het hiervoor besproken 'stand alone' principe, kan ook worden toegepast voor de toepassing van de regeling van de interestaftrekbeperking in het kader van de toetsing van de taxatievoorwaarde.

Dat wil zeggen dat de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting geacht wordt een 'stand alone' vennootschap te zijn, wat onder meer betekent dat haar grensbedrag het hoogste is van de volgende twee bedragen (art. 198/1, § 3, eerste lid, WIB 92):

a. 3 miljoen euro (minimum grensbedrag),
b. 30 % van de volgens art. 198/1, § 3, WIB 92, samengestelde EBITDA van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting.

De bijzondere bepalingen die gelden voor groepen van vennootschappen zullen bijgevolg niet van toepassing zijn wanneer gebruik wordt gemaakt van het 'stand alone' principe.

3.7. VORIGE VERLIEZEN

33. Voor de toetsing van de taxatievoorwaarde, kunnen de vorige verliezen van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting binnen de grenzen en onder de voorwaarden van art. 206, WIB 92, van de winst worden afgetrokken.

Voor de vorige verliezen zoals die bestaan op het einde van het belastbare tijdperk dat verbonden is aan het aj. 2023 (en bijgevolg betrekking heeft op een boekjaar dat eindigt vóór 31.12.2023), kan worden aanvaard dat er geen herberekening moet worden gemaakt van die vorige verliezen.

Voor de (vorige) verliezen die vanaf het aj. 2024 worden opgebouwd, kan in voorkomend geval wel een herberekening van toepassing zijn, rekening houdend met de bepalingen die inzake de VenB van toepassing zijn (met inbegrip van de diverse fiscale aftrekken).

IV. BELASTBARE WINST

34. De bij de Belgische belastingplichtige toe te voegen belastbare winst wordt beperkt tot de door de CFC behaalde niet-uitgekeerde winst in de loop van een belastbaar tijdperk dat werd afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de Belgische belastingplichtige (art. 185/2, § 1, in fine, WIB 92).

35. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden worden gegeven.

Voorbeeld 1

Het boekjaar van een CFC van een binnenlandse vennootschap loopt van 01.01.2023 tot 31.12.2023. De binnenlandse vennootschap voert haar boekhouding ook per kalenderjaar.

Voor de berekening van het belastbare inkomen van de binnenlandse vennootschap voor het aj. 2024 wordt in voorkomend geval rekening gehouden met de belastbare winst van de CFC voor de periode van 01.01.2023 tot 31.12.2023.

Voorbeeld 2

Het boekjaar van een CFC van een binnenlandse vennootschap loopt van 01.07.2023 tot 30.06.2024. De binnenlandse vennootschap voert haar boekhouding per kalenderjaar.

Voor de berekening van het belastbare inkomen van de binnenlandse vennootschap voor het aj. 2025 wordt in voorkomend geval rekening gehouden met de belastbare winst van de CFC voor de periode van 01.07.2023 tot 30.06.2024.

Voor de toetsing van de taxatievoorwaarde zullen de fiscale bepalingen zoals die van toepassing zijn voor het aj. 2024, moeten worden aangewend. Immers, wanneer die CFC in België zou zijn gevestigd of gelegen, zou het belastbare tijdperk inzake VenB verbonden zijn aan het aj. 2024.

36. Er wordt voor de bepaling van die toe te voegen belastbare winst een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de buitenlandse vennootschapen en buitenlandse inrichtingen van een buitenlandse vennootschap en anderzijds de buitenlandse inrichtingen van een Belgische belastingplichtige.

1. Buitenlandse vennootschappen en buitenlandse inrichtingen van een buitenlandse vennootschap

37. In geval van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap die wordt aangemerkt als een CFC zijn er vier stappen te doorlopen om de winst van de CFC te bepalen die bij die belastingplichtige moet worden belast (art. 185/2, § 2, eerste lid, WIB 92).

38. In stap 1 wordt de winst van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van die vennootschap, die als een CFC wordt aangemerkt, bepaald alsof die vennootschap of inrichting in België zou zijn gevestigd of gelegen. De winst die wordt toegerekend aan een Belgische inrichting of een in een derde land gelegen inrichting die op basis van een verdrag wordt vrijgesteld in het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd, wordt buiten beschouwing gelaten voor de bepaling van de winst van de buitenlandse vennootschap (art. 185/2, § 2, tweede lid, WIB 92).

39. Zoals voor de toetsing van de taxatievoorwaarde kan worden aanvaard dat er wordt uitgegaan van het boekhoudkundige resultaat van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting dat wordt vastgesteld aan de hand van de boekhoudkundige bepalingen zoals die van toepassing zijn in een lidstaat van de EER waar de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting is gevestigd of gelegen (lokale GAAP) (zie ook nr. 19).

In alle andere gevallen zal een omzetting nodig zijn van het buitenlandse boekhoudkundige resultaat volgens de Belgische boekhoudregels (Belgische GAAP).

40. Om het bedrag van de winst te bepalen, wordt uitgegaan van de winst van de CFC zoals die zou worden vastgesteld op basis van de bepalingen die inzake VenB van toepassing zijn. Die winst moet worden 'doorgerekend' (aangepast) tot op het bedrag dat effectief aan het nominale tarief zou worden onderworpen. Voor de bepaling van die winst wordt echter geen rekening gehouden met de door België gesloten verdragen, maar wel met de verdragen die door de Staat zijn gesloten waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd (zie ook nr. 38)(17).

(17) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 18.

41. Voor de bepaling van de winst van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting kunnen voor het overige dezelfde beginselen worden toegepast als diegene die hiervoor werden uiteengezet inzake de toetsing van de taxatievoorwaarde. Het gaat meer bepaald om bepalingen over de CFC-regeling, consolidatie en interestaftrekbeperking en de vorige verliezen (zie hoofdstuk 3. Taxatievoorwaarde van titel III. Kwalificatie als een CFC).

De op die manier vastgestelde winst kan in principe in de hiernavolgende stappen 2 tot 4 worden geprorateerd (beperkt).

42. Indien de belastingplichtige daarvan het bewijs levert (18), wordt de winst na de toepassing van stap 1, in stap 2 beperkt door die winst te vermenigvuldigen met een breuk waarvan:

- de teller het bedrag van de in art. 206/1, WIB 92, bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat omvat, en,

- de noemer het bedrag van de in art. 206/1, WIB 92, bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat en dividenden omvat (art. 185/2, § 2, derde lid, WIB 92).

(18) Dat bewijs kan worden geleverd aan de hand van alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

43. Voor de vaststelling van die breuk worden reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat en dividenden die worden aangerekend aan een in een derde land gelegen inrichting waarvan de winst op basis van een verdrag wordt vrijgesteld in het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd, buiten beschouwing gelaten.

Wanneer bij de vaststelling van de teller, de som van de in art. 206/1, WIB 92, bedoelde reserves, verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat negatief is, wordt die breuk geacht gelijk te zijn aan nul (art. 185/2, § 2, derde lid, in fine, WIB 92).

44. Door de toepassing van die breuk wordt de winst beperkt in verhouding tot het gedeelte van de winst dat niet wordt uitgekeerd. Daarvoor worden de bedragen die worden vastgesteld in de zogenaamde eerste bewerking in de VenB, als uitgangspunt genomen. Het dividend dat in het belastbare tijdperk wordt uitgekeerd, wordt bij de toepassing van stap 2 geacht afkomstig te zijn van de in dat tijdperk behaalde winst. Wanneer het uitgekeerde dividend dus groter is dan de winst die in dat tijdperk werd behaald, wordt er geen winst belast bij de belastingplichtige (19).

Met andere woorden, in dat geval zal er in het kader van de CFC-regeling geen te belasten winst van een CFC zijn bij de belastingplichtige. Er moet uiteraard wel nog steeds voldaan zijn aan een meldingsplicht door de belastingplichtige via de aangifte in de VenB (zie ook de nrs. 8 en 9).

Voor de bepaling van het bedrag van de dividenden dat geacht wordt te zijn uitgekeerd door de vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap, kan in voorkomend geval een proportionele aanrekening worden aanvaard. De uitgekeerde dividenden worden met andere woorden beperkt tot het gedeelte dat kan worden aangerekend op de winst die voortkomt van de vaste inrichting.

(19) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 19.

45. Indien de belastingplichtige daarvan het bewijs levert (20), wordt de winst na de toepassing van stap 2 vervolgens in stap 3 beperkt in verhouding tot de mate waarin de inkomsten van de CFC als passieve inkomsten worden aangemerkt.

Die beperking wordt uitgevoerd door het bedrag na de toepassing van stap 2 te vermenigvuldigen met een breuk waarvan:

- de noemer het bedrag omvat van de in de jaarrekening vermelde inkomsten van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die in de loop van het belastbare tijdperk werden behaald, en,

- de teller de som van de volgende inkomsten (de zogenaamde passieve inkomsten) bevat:

* interesten of andere inkomsten die gelijkwaardig zijn aan interesten (21),

* royalty's of andere inkomsten die worden gegenereerd door intellectuele eigendom,

* dividenden en inkomsten uit de vervreemding van aandelen, obligaties, opties en soortgelijke effecten,

* inkomsten uit verhuur, of uit operationele of financiële leasing,

* inkomsten uit vermogensbeheer, beleggings-, verzekerings-, bank- en andere financiële activiteiten,

* inkomsten uit de aan- en verkoop van goederen en diensten, waaraan door de buitenlandse vennootschap of inrichting weinig of geen economische waarde wordt toegevoegd (art. 185/2, § 2, vierde lid, WIB 92).

(20) Dat bewijs kan worden geleverd aan de hand van alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

(17) Zie ook de parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 19.

46. Voor de vaststelling van de teller en de noemer worden de inkomsten die bij verdrag of volgens het WIB 92 van belasting zijn vrijgesteld niet in aanmerking genomen. Voor de bepaling van de breuk inzake de passieve inkomsten moet rekening worden gehouden met de door België gesloten dubbelbelastingverdragen (22).

(22) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 38 en 52.

47. Zowel voor de vaststelling van het bedrag van de teller als dat van de noemer moet gebruik worden gemaakt van de gegevens uit de jaarrekening van de CFC (23).

(23) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 40.

48. Ten slotte wordt in stap 4 het bedrag na de mogelijke toepassing van de vorige stappen, beperkt in verhouding tot het hoogste van de volgende drie percentages:

- het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige rechtstreeks bezit in de stemrechten van de buitenlandse vennootschap die als een CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting als een CFC wordt aangemerkt,

- het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige rechtstreeks bezit in het kapitaal van de buitenlandse vennootschap die als een CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting als een CFC wordt aangemerkt,

- het percentage van de winst van de buitenlandse vennootschap die als een CFC wordt aangemerkt of waarvan de buitenlandse inrichting als een CFC wordt aangemerkt, waarop de belastingplichtige in geval van uitkering rechtstreeks recht heeft (art. 185/2, § 2, vijfde lid, WIB 92).

49. Op die manier wordt de te belasten winst bij de binnenlandse vennootschap beperkt naargelang de rechtstreekse deelneming van die vennootschap in een CFC. Daarbij moet het hoogste percentage inzake stemrechten, winst of kapitaal worden gehanteerd (24).

(24) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 19.

50. De op de voormelde wijze bepaalde winst die bij de belastingplichtige moet worden belast, wordt in de aangifte in de VenB opgenomen onder de code 1238 op de regel 'Niet-uitgekeerde winst van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap' van het vak 'Verworpen uitgaven en overige bestanddelen van het resultaat'.

2. Buitenlandse inrichtingen van een Belgische belastingplichtige

51. De winst van een buitenlandse inrichting van een Belgische belastingplichtige, die als een CFC wordt aangemerkt, wordt vastgesteld alsof die inrichting in België zou zijn gelegen (art. 185/2, § 2, zevende lid, WIB 92).

De berekening is eenvoudiger dan die voor een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap aangezien er geen beperking is in functie van het 'niet-uitgekeerde bedrag' en de rechtstreekse deelneming. De hiervoor bedoelde stappen 2 en 4 zijn bijgevolg niet van toepassing.

52. Indien de belastingplichtige daarvan het bewijs levert (25), wordt het bedrag van die vastgestelde winst vermenigvuldigd met een breuk waarvan:

- de noemer het bedrag omvat van de in de jaarrekening vermelde inkomsten van de buitenlandse inrichting die in de loop van het belastbare tijdperk werden behaald,

- de teller de som van de hiervoor vermelde passieve inkomsten bevat (art. 185/2, § 2, achtste lid, WIB 92).

De bedragen die volgens het WIB 92 zijn vrijgesteld, worden niet in aanmerking genomen voor het bepalen van de breuk.

(25) Dat bewijs kan worden geleverd aan de hand van alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

53. In het geval de winst van een buitenlandse inrichting in België zou vrijgesteld zijn volgens een verdrag ter vermijding van dubbele belasting dat is afgesloten tussen België en het land of rechtsgebied waar de inrichting is gelegen, moet die winst toch in aanmerking worden genomen voor de berekening van het belastbare inkomen van de Belgische belastingplichtige wanneer die buitenlandse inrichting als een CFC van die belastingplichtige wordt aangemerkt.

In dat geval moet in de aangifte in de VenB die winst worden afgetrokken van het 'Bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' en worden toegevoegd aan het 'Niet bij verdrag vrijgesteld resterend resultaat' (art. 206/4, derde lid, WIB 92). Dat moet gebeuren onder de code 1487 op de regel 'Correctie voor gecontroleerde buitenlandse ondernemingen' van het vak 'Uiteenzetting van de winst'.

V. VRIJSTELLINGEN

1. Algemeen

54. De belastingplichtige kan het bewijs leveren (26) dat de niet-uitgekeerde winst van een CFC niet bij hem moet worden belast (art. 185/2, § 4, WIB 92).

Vooreerst kan het bewijs worden geleverd dat de CFC over voldoende substantie beschikt en dus een wezenlijke economische activiteit uitoefent, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en gebouwen (substantie vrijstelling).

De andere twee vrijstellingen zijn meer van boekhoudkundige aard. Zo voorziet de tweede vrijstelling dat de niet-uitgekeerde winst van een CFC niet moet worden belast in het geval er minder dan 1/3 van de totale inkomsten van de CFC worden aangemerkt als zogenaamde passieve inkomsten.

Ten slotte is er een derde specifieke vrijstelling voor financiële ondernemingen (27).

Indien de belastingplichtige aanspraak maakt op een vrijstelling, moet dat worden opgenomen onder de code 1904 op de regel 'Vrijstelling waarop aanspraak wordt gemaakt' van het vak 'Gecontroleerde buitenlandse ondernemingen'.

De aandacht wordt erop gevestigd dat die vrijstellingen de belastingplichtigen niet van hun verplichting ontslaan om melding te doen van elke buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die als een CFC wordt aangemerkt (zie ook de nrs. 8 en 9).

(18) Dat bewijs kan worden geleverd aan de hand van alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

(19) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 17-18.

2. Wezenlijke economische activiteit

55. De niet-uitgekeerde winst van een CFC kan worden vrijgesteld als de CFC een wezenlijke economische activiteit oefent, ondersteund door zowel personeel, uitrusting, activa als gebouwen, zoals blijkt uit de relevante feiten en omstandigheden (art. 185/2, § 4, eerste lid, eerste streepje, WIB 92).

Onder de uitoefening van een economische activiteit moet het aanbieden van goederen of diensten op een bepaalde markt worden verstaan (art. 185/2, § 4, tweede lid, WIB 92).

56. Om zich te kunnen beroepen op die substantie vrijstelling moet er met andere woorden sprake zijn van een activiteit waarvoor het volgende geldt:

- er moeten goederen of diensten worden aangeboden op een bepaalde markt (economische activiteit),

- de activiteit moet wezenlijk zijn,

- de activiteit moet ondersteund worden door zowel personeel, uitrusting, activa als gebouwen.

De beoordeling of een CFC een wezenlijke economische activiteit uitoefent en een beroep kan worden gedaan op die vrijstelling, zal geval per geval moeten gebeuren, rekening houdend met alle feitelijke en juridische elementen.

57. In dat verband kan een aansluiting worden gezocht bij de vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie (EHvJ) en de wijze waarop in de jurisprudentie het onderscheid tussen economische activiteit en niet-economische activiteit wordt gemaakt (28).

(28) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 303.

In de Europese rechtspraak stelt het EHvJ dat het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt door één afzonderlijke rechtspersoon of door een groep van verschillende afzonderlijke rechtspersonen kan gebeuren.

Een rechtspersoon die deel uitmaakt van zo een groep en die enkel intragroepsdiensten aanbiedt, oefent dus ook een economische activiteit uit indien die groep bepaalde goederen of diensten op een bepaalde markt aanbiedt en de intragroepsdiensten of transacties die door die rechtspersoon worden aangeboden een essentieel element uitmaken van de waardeketen van de economische activiteit van de groep.

Intragroepsdiensten worden daarbij als niet marktconform beschouwd wanneer de vergoeding voor die diensten, of de opzet van de diensten, klaarblijkelijk niet werd bepaald op basis van internationaal aanvaarde verrekenprijsmethodes (29).

(29) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 41.

Met andere woorden, het feit dat er goederen of diensten op een bepaalde markt moeten worden aangeboden, heeft tot gevolg dat het verrichten van diensten voor onderdelen van een multinationale groep niet als een economische activiteit kan worden aangemerkt als die diensten niet aan marktconforme voorwaarden worden aangeboden (30).

(30) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 18.

58. Een activiteit is wezenlijk als de inkomsten die door die economische activiteit worden verkregen wezenlijk of beduidend zijn ten opzichte van de totale inkomsten die door de vennootschap of inrichting worden verkregen (31). Een activiteit die met andere woorden een verwaarloosbaar inkomen genereert ten opzichte van de andere inkomsten kan niet als wezenlijk worden beschouwd. De vraag of de inkomsten 'wezenlijk of beduidend' zijn, is een feitenkwestie die in de eerste plaats moet worden onderzocht op basis van de resultatenrekening en inzonderheid van de opbrengstenrekening van de CFC voor het betrokken boekjaar.

(31) Zie in die zin parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 18.

59. Op basis van de gezamenlijke lezing van de ATAD, de wettekst en de parlementaire stukken (32) kan worden gesteld dat voor de substantie vrijstelling in het kader van de CFC-regeling elke intragroepsactiviteit die een wezenlijk onderdeel vormt van de economische activiteit van een groep in principe een fysieke ondersteuning zal vergen op het vlak van personeel, uitrusting, activa en gebouwen.

(32) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 50.

De ondersteuning van de activiteiten door personeel, hoeft niet noodzakelijk met eigen personeel te gebeuren. Ook wanneer er een beroep wordt gedaan op 'outsourcing' voor het personeel kan dat in aanmerking worden genomen.

De ondersteuning van de activiteiten door personeel veronderstelt dat de werknemers gekwalificeerd zijn om de activiteiten te verrichten die het wezenlijke inkomen genereren. De werknemers zijn fiscaal inwoner van het land of rechtsgebied waar de vennootschap of inrichting is gevestigd of gelegen of wonen dicht genoeg bij dat land of rechtsgebied. Het volstaat niet dat er een beroep wordt gedaan op werknemers die 100 % telewerk doen voor die CFC.

Het vorige geldt zowel in het geval de CFC over eigen personeel beschikt als in het geval van 'outsourcing'.

Bij die beoordeling kunnen bedrijfsleiders onder dezelfde voorwaarden worden gelijkgesteld met werknemers, indien ze regelmatig en ten minste om de maand bezoldigingen ontvangen voor hun prestaties.

Een CFC hoeft niet zelf over eigen gebouwen te beschikken zodat voor de toetsing van die substantie vrijstelling ook een gehuurd gebouw in aanmerking kan worden genomen. De verhuurder mag deel uitmaken van de groep, voor zover de huurprijs marktconform is. Het is echter niet voldoende om een minimum aan substantie te creëren door bijvoorbeeld een kantoorruimte te huren en een deeltijds betaalde medewerker te plaatsen.

Het geheel aan personeel, uitrusting, activa en gebouwen moet geloofwaardig zijn wanneer dat wordt afgezet ten opzichte van de omzet en de economische activiteit die verondersteld wordt te worden uitgeoefend (33).

(33) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/001, blz. 18.

60. Holdingvennootschappen kunnen deel uitmaken van de economische activiteit van de groep als de holdingvennootschap actief deelneemt aan het bestuur van de groep die een onderneming vormt waarover de holdingvennootschap zeggenschap uitoefent. De vraag of de holdingvennootschap over het nodige personeel, uitrusting, activa en gebouwen beschikt ter ondersteuning van haar activiteit, moet uiteraard worden beoordeeld in het licht van de aard van de activiteiten van die holdingvennootschap (34).

(34) Parl. st. bij de PW 22.12.2023, Kamer, zitting 2023-2024, DOC 55 3697/005, blz. 50.

Indien een holdingvennootschap deelnemingen uitsluitend aanhoudt met de bedoeling om een investering te doen (en in voorkomend geval, dividenden te innen) zonder enige intentie om:

- deel te nemen aan het bestuur of het management van de vennootschappen, of,

- de controle van de vennootschap te beïnvloeden,

en de holdingvennootschap met andere woorden alleen haar rechten uitoefent als aandeelhouder of vennoot, zal die bezigheid, behoudens tegenbewijs, vermoed worden geen uitoefening van een economische activiteit te zijn.

61. Indien de economische activiteit van een CFC niet wordt ondersteund door alle hiervoor vermelde wettelijke criteria (personeel, uitrusting, activa en gebouwen), kan de belastingplichtige evenwel nog aantonen dat er in het bedoelde geval wel degelijk sprake is van een wezenlijke economische activiteit.

3. Beperkte inkomsten en financiële ondernemingen

62. De tweede vrijstelling is van toepassing wanneer wordt aangetoond dat de in art. 185/2, § 2, vierde lid, WIB 92, bedoelde breuk lager is dan 1/3 (art. 185/2, § 4, eerste lid, tweede streepje, WIB 92). In dat geval bedragen de zogenaamde passieve inkomsten minder dan 1/3 van het totale bedrag van de in de jaarrekening vermelde inkomsten die in de loop van het belastbare tijdperk werd behaald (zie ook nr. 45).

63. Voor de derde vrijstelling moet door de belastingplichtige worden aangetoond dat de CFC onder het toepassingsgebied valt van één van de in art. 198/1, § 6, 1° tot 12°, WIB 92, bedoelde definities en haar inkomsten die in de teller van de breuk zoals bedoeld in art. 185/2, § 2, vierde lid, WIB 92, zijn opgenomen, voor 1/3 of minder voortkomen uit transacties met de belastingplichtige of met geassocieerde entiteiten van de belastingplichtige.

Om een beroep te kunnen doen op die vrijstelling moet een CFC dus kunnen worden aangemerkt als een financiële onderneming zoals gedefinieerd voor de toepassing van de interestaftrekbeperking, en mogen haar passieve inkomsten maar voor 1/3 of minder voortkomen uit transacties met de belastingplichtige of met geassocieerde entiteiten van de belastingplichtige.

Voor een bespreking van het begrip 'financiële onderneming' kan nuttig worden verwezen naar nr. 8, 1° tot 12°, van de circulaire over de interestaftrekbeperking (35).

(35) Circulaire 2023/C/8 over de interestaftrekbeperking van 12.01.2023.

VI. MAATREGELEN TEGEN DUBBELE BELASTING

1. Verrekening van de buitenlandse belasting

64. Wanneer de niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die als een CFC wordt aangemerkt, in het voorgaande belastbare tijdperk volgens art. 185/2, WIB 92, werd belast bij de belastingplichtige, is een verrekening van de buitenlandse belasting voorzien bij de Belgische belastingplichtige.

65. Dat houdt concreet in dat de voor dat belastbare tijdperk verschuldigde inkomstenbelasting die de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting daadwerkelijk heeft betaald (36) aan de Staat waar ze is gevestigd of gelegen, mag worden verrekend met de VenB die voor het belastbare tijdperk verschuldigd is (art. 289/1, eerste lid, WIB 92).

(36) Daadwerkelijk betaald betekent dat de belasting definitief is.

Stel, een binnenlandse vennootschap die voor de eerste keer voor het aj. N de niet-uitgekeerde winst van een CFC in haar aangifte in de VenB heeft opgenomen. In het geval die CFC over diezelfde winst een inkomstenbelasting heeft betaald aan de Staat waar ze is gevestigd of gelegen, kan die inkomstenbelasting bij de binnenlandse vennootschap worden verrekend in de aangifte in de VenB voor het aj. N+1.

66. Het te verrekenen bedrag wordt als volgt bepaald:

a. in het geval van een buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting van een buitenlandse vennootschap:

Het daadwerkelijke betaalde bedrag aan inkomstenbelasting voor dat belastbare tijdperk die verschuldigd is aan de Staat waar de vennootschap of inrichting is gevestigd of gelegen, wordt vermenigvuldigd met een breuk waarvan:

- de teller gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen na de toepassing van art. 185/2, § 2, vijfde lid, WIB 92, dat daadwerkelijk als winst van de belastingplichtige werd aangemerkt, en,

- de noemer gelijk is aan de winst van de buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting die volgens art. 185/2, § 2, tweede lid, WIB 92, werd vastgesteld (art. 289/1, tweede lid, WIB 92).

Met andere woorden,

winst na stap 4 (zie de nrs. 48 e.v.)

het daadwerkelijke betaalde bedrag x

winst na stap 1 (zie de nrs. 38 e.v.)

b. in het geval van een buitenlandse inrichting van een Belgische belastingplichtige:

Het daadwerkelijke betaalde bedrag aan inkomstenbelasting voor dat belastbare tijdperk en die verschuldigd is aan de Staat waar die inrichting is gelegen, wordt vermenigvuldigd met een breuk waarvan:

- de teller gelijk is aan het bedrag dat wordt bekomen na de toepassing van art. 185/2, § 2, achtste lid, WIB 92, dat daadwerkelijk als winst van de belastingplichtige werd aangemerkt, en,

- de noemer gelijk is aan de winst van de buitenlandse inrichting die volgens art. 185/2, § 2, zevende lid, WIB 92, werd vastgesteld (art. 289/1, derde lid, WIB 92).

67. Voor het bepalen van het daadwerkelijke betaalde bedrag aan inkomstenbelasting van het belastbare tijdperk worden ook de voorafbetalingen met betrekking tot die inkomstenbelasting meegeteld die in de loop van het tijdperk, dat voorafgaat aan het belastbare tijdperk, werden gedaan, maar worden in voorkomend geval de belastingverhogingen, boeten of andere vormen van administratieve sancties uitgesloten (art. 289/1, vierde lid, WIB 92).

68. De in art. 289/1, WIB 92, bedoelde buitenlandse belasting op de in art. 185/2, WIB 92, bedoelde winst wordt volledig met de VenB verrekend (art. 292/1, eerste lid, WIB 92).

In de aangifte in de VenB wordt de bedoelde buitenlandse belasting opgenomen onder de code 1836 op de regel 'Buitenlandse belasting op de niet-uitgekeerde winst van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap' van het vak 'Verrekenbare voorheffingen en overige bestanddelen'.

Indien een aj. geen of onvoldoende belasting oplevert om die buitenlandse belasting te kunnen verrekenen, wordt de voor dat aj. niet verrekende buitenlandse belasting niet terugbetaald, maar overgedragen naar een volgend aj. (art. 292/1, tweede lid, WIB 92).

2. Meerwaarden op aandelen

69. Meerwaarden op aandelen van een buitenlandse vennootschap, die als een CFC wordt aangemerkt, die zijn verwezenlijkt of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een vennootschap, kunnen deels voortkomen van inkomsten die al belast zijn geweest volgens de bepalingen van art. 185/2, WIB 92. Wanneer die meerwaarden niet (volledig) kunnen worden vrijgesteld volgens de algemene vrijstelling van meerwaarden op aandelen, voorziet het WIB 92 een specifieke vrijstelling.

70. Meerwaarden die zijn verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een vennootschap, op aandelen van een buitenlandse vennootschap, waarvan de winst of die van een in een derde land gelegen inrichting van die vennootschap volgens art. 185/2, WIB 92, als niet-uitgekeerde winst bij de belastingplichtige werd belast in een vorig belastbaar tijdperk, kunnen in het geval die meerwaarden niet volgens art. 192, §§ 1 en 2, WIB 92, volledig werden vrijgesteld, alsnog worden vrijgesteld.

Die meerwaarden kunnen worden vrijgesteld voor het bedrag van de winst van de buitenlandse vennootschap dat in toepassing van art. 185/2, WIB 92, in een vorig belastbaar tijdperk als niet-uitgekeerde winst bij de belastingplichtige werd belast, voor zover:

- die winst nog niet eerder was uitgekeerd, en,

- nog bestond op een rekening van het passief op het tijdstip van de vervreemding van die aandelen (art. 192, § 4, eerste lid, WIB 92).

In de aangifte in de VenB worden die meerwaarden opgenomen onder de code 1068 op de regel 'Meerwaarden op aandelen in het kader van de CFC-regeling' van het vak 'Reserves – Belastbare gereserveerde winst'.

Voor de toepassing van die bepaling wordt de winst van de buitenlandse vennootschap of van de in een derde land gelegen inrichting van een buitenlandse vennootschap die volgens art. 185/2, WIB 92, bij de belastingplichtige werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd (art. 192, §4, tweede lid, WIB 92).

De vrijstelling is slechts van toepassing in zover het belastbare bedrag van de meerwaarden hoger is dan het totaal van de vroeger op de overgedragen aandelen aangenomen waardeverminderingen, verminderd met het totaal van de meerwaarden die volgens art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, werden belast (art. 192, § 4, derde lid, WIB 92).

In geval van verwerving of van wijziging van de controle van de belastingplichtige tijdens het huidige of in een voorgaand belastbaar tijdperk, die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, kunnen de meerwaarden niet volgens art. 192, § 4, WIB 92, worden vrijgesteld. Onder 'voorgaand belastbaar tijdperk' wordt hier elk belastbaar tijdperk bedoeld sinds het belastbare tijdperk waarin de bedoelde winst van de buitenlandse vennootschap of van de in een derde land gelegen inrichting van een buitenlandse vennootschap volgens art. 185/2, WIB 92, bij de belastingplichtige werd belast (art. 192, § 4, vierde lid, WIB 92).

3. DBI-aftrek

71. In geval van een uitkering van een dividend door een CFC kan er eventueel sprake zijn van dubbele belasting. Dat kan het geval zijn wanneer een Belgische belastingplichtige een dividend verkrijgt dat (gedeeltelijk) voortkomt van zogenaamde passieve inkomsten, die reeds in een vorige belastbaar tijdperk onder de CFC-regeling werden belast bij die belastingplichtige en dat dividend niet in aanmerking komt voor de gewone DBI-aftrek.

72. Daarom is voorzien dat de winst die wordt uitgekeerd door een in art. 185/2, § 2, WIB 92, bedoelde buitenlandse vennootschap, bij de Belgische belastingplichtige van de winst van het belastbare tijdperk kan worden afgetrokken:

- in zover de winst erin voorkomt, en

- voor zover en in de mate dat de belastingplichtige heeft aangetoond dat die winst reeds in een vorig belastbaar tijdperk als niet-uitgekeerde winst in toepassing van art. 185/2, WIB 92, bij hem werd belast en nog niet eerder werd vrijgesteld (art. 202, § 3, eerste lid, WIB 92).

In de aangifte in de VenB wordt de bedoelde winst (dividenden) opgenomen onder de code 1645 op de regel 'Winst uitgekeerd door een gecontroleerde buitenlandse vennootschap' van het vak 'Definitief belaste inkomsten'.

Voor de toepassing van die bepalingen wordt de winst van de buitenlandse vennootschap of de winst van een in een derde land gelegen inrichting van die vennootschap die volgens art. 185/2, WIB 92, bij de binnenlandse vennootschap werd belast, geacht eerst te zijn uitgekeerd (art. 202, § 3, tweede lid, WIB 92).

73. In geval van verwerving of van wijziging van de controle van de belastingplichtige tijdens het belastbare tijdperk, die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, is die winst niet aftrekbaar als DBI volgens art. 202, § 3, WIB 92, noch van de winst van dat tijdperk noch van de winst van enig later belastbaar tijdperk (art. 207, achtste lid, WIB 92). In dat geval is de DBI-aftrek definitief verloren.