Successief vruchtgebruik: Vlabel bevestigt de heffingswijze van de registratierechten

Spartax is een internetmedium dat betrouwbare informatie en tools wil aanbieden aan de fiscale professional. Getuige daarvan is de eerste tool inzake de waardering van vruchtgebruik die u kan vinden op www.spartax.eu. Daarnaast wenst Spartax u ook een nieuwsbrief aan te bieden, die niet zomaar de nieuwsfeiten uit de gebruikelijke fiscale nieuwsbrieven herkauwt. Steeds wordt de focus gelegd op één item inzake vastgoedfiscaliteit: een markant precedent, een dreigend gevaar of een verleidelijke opportuniteit.

Inleiding

Recent werd een opmerkelijk standpunt gepubliceerd op de website van Vlabel (belastingen.vlaanderen.be) die wat extra aandacht en een extra woordje uitleg verdienen. Het gaat om het Standpunt nr. 18083 van 26 november 2018 dat gepubliceerd werd op 10 december 2018. De wereld van de vastgoedfiscaliteit wordt steeds verfijnder met steeds meer (fiscale) voordelen. De vraag moet dan ook gesteld worden of de alom gekende “eenvoudige” vruchtgebruiken niet deels zullen vervangen worden door verrichtingen met een dubbel vruchtgebruik (een successief vruchtgebruik). Op het vlak van registratierechten waren er echter een aantal onduidelijkheden hieromtrent. Daarom hebben we informeel een vraag gesteld aan Vlabel. De geciteerde beslissing kan mogelijk voortspruiten uit de door ons gestelde vraag, zij het dat dit te kort is om zeker te zijn.

Successief vruchtgebruik

Een successief vruchtgebruik kan gedefinieerd worden als een recht van vruchtgebruik dat wordt gevestigd onder het beding dat aan het eind van dit (eerste) vruchtgebruik het recht van vruchtgebruik toekomt aan een derde (V. SAGAERT, “Beginselen van Belgisch privaatrecht”, Kluwer, 2014, Mechelen, p.381.). De successieve vruchtgebruiker zal dus slechts het genot van het onroerend goed verkrijgen wanneer hij het recht van de initiële vruchtgebruiker overleeft.

Concreet voorbeeld

Alvorens de technische details van het administratieve standpunt worden uiteen gezet wordt een concreet voorbeeld (uit het leven gegrepen) geschetst dat ervoor kan zorgen dat de lezer wat meer voeling krijgt met het gegeven onderwerp. Dit voorbeeld zal dan ook de rode draad zijn doorheen de rest van de nieuwsbrief.

De situatie kan zich voordoen dat een vennootschap een onroerend goed wil verwerven. Indien de vennootschap het onroerend goed echter niet in volle eigendom wil verwerven (omwille van het faillissementsrisico) zal ze enkel het vruchtgebruik verwerven. De blote eigendom zal dan bij de privépersoon komen of bij diens kinderen. Wanneer de kinderen de blote eigendom verwerven zit successiematig alles goed, maar doen de ouders zichzelf misschien wel wat te kort. Ze verliezen zo toch een appeltje voor de dorst voor later. Indien de ouders de blote eigendom verwerven behouden ze hun appeltje voor de dorst, maar dan zit de successieplanning voor later opnieuw wat minder snor. Het verwerven van het successief vruchtgebruik door de ouders en de blote eigendom door de kinderen kan dan ook een oplossing zijn voor bovenstaande tweestrijd. De kinderen verwerven dan de blote eigendom van het onroerend goed, de vennootschap verwerft het initieel vruchtgebruik (bijvoorbeeld voor 30 jaar) en de ouders (die tevens zaakvoerder zijn van de vennootschap) het successief vruchtgebruik voor het leven. De ouders zullen slechts het genot van het onroerend goed hebben wanneer het initieel vruchtgebruik van de vennootschap is uitgedoofd. Zowel de vennootschap, de ouders als de kinderen zullen elk het deel van de prijs dat hun (zakelijk) recht vertegenwoordigt reeds bij de aankoop van het onroerend goed moeten betalen.

In mensentaal uitgelegd ziet de situatie er als volgt uit. Indien het eerste vruchtgebruik komt op te houden te bestaan (door het verstrijken van de duur, het faillissement van de eerste vruchtgebruiker, etc.) en de successieve vruchtgebruiker nog in leven is, dan treedt deze laatste in het levenslange vruchtgebruik (tenzij dit contractueel anders is gestipuleerd). Er wast nog steeds geen vruchtgebruik aan bij de blote eigendom en de blote eigenaars blijven nog even op hun honger zitten. Neemt ook het successieve vruchtgebruik een einde (bijvoorbeeld door het overlijden van deze vruchtgebruikers ingeval van een levenslang successief vruchtgebruik), dan worden de blote eigenaars eindelijk volle eigenaar. Het kan echter evenzeer voorkomen dat de successieve vruchtgebruikers zelf hun aardse bestaan inruilen voor de eeuwige jachtvelden nog voor het initiële vruchtgebruik ten einde is gekomen. In dat geval wordt de blote eigenaar wel meteen volle eigenaar na het verstrijken van het eerste vruchtgebruik, aangezien er geen “actieve” successieve vruchtgebruikers meer zijn als intermediair.

Hoewel dit een niet alledaags verhaal lijkt, zijn de toepassingsgevallen potentieel veelvuldig aanwezig. Gelet op de steeds langer wordende levensverwachting is het vaak een ietwat ongenuanceerde oplossing om de kinderen meteen als blote eigenaar aan zet te laten komen bij het einde van het eerste vruchtgebruik. Een ander voorbeeld zal blijken uit één van de volgende nieuwsbrieven, die handelt over een alternatief voor de fiscaal gecontesteerde “bezoldigingstheorie” of anders gezegd, een fiscaal 100,00% veilige manier om persoonlijk en privaat onroerend goed met de vennootschap te verwerven.

Problematiek registratierechten

De consequenties op het vlak van registratierechten van deze verrichtingen lijken op het eerste zicht vrij voor de hand liggend, maar dat zijn ze zeker en vast niet. Voor de initiële vruchtgebruiker (in ons voorbeeld de vennootschap) en de blote eigenaar is de situatie duidelijk. Zij zullen registratierechten verschuldigd zijn op het moment van de aankoop. Voor de successieve vruchtgebruiker is dit echter niet helemaal duidelijk. De vraag kan gesteld worden of het moment van opeisbaarheid gelijk is aan het moment van de aankoop of aan het moment van de effectieve ingenottreding. Het moment van effectieve ingenottreding doet zich voor wanneer het vruchtgebruik eindigt (doordat de termijn eindigt of bijvoorbeeld door faillissement) en de successieve vruchtgebruiker nog in leven is. De vraag is dus of de registratierechten op dit moment verschuldigd zijn of op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik. Dit heeft een grote impact op de belastinggrondslag en op het verschuldigde tarief zoals hieronder verder zal worden verduidelijkt.

Opdat dit vraagstuk kan worden opgelost moet eerst en vooral uitgemaakt worden of de aankoop van het successief vruchtgebruik moet beschouwd worden als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde of niet. Deze (burgerrechtelijke) vraag is van groot belang aangezien artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF bepaalt dat het verkooprecht op een rechtshandeling die onderworpen is aan een opschortende voorwaarde alleen wordt geheven als de voorwaarde is vervuld. Indien er dus van uitgegaan zou worden dat het successief vruchtgebruik gekwalificeerd kan worden als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde zou dit inhouden dat de registratierechten pas verschuldigd zijn op het moment van de effectieve ingenottreding door de successieve vruchtgebruikers en – wat belangrijker is – op de waarde van het vruchtgebruik op dat ogenblik.

Om bovenstaande problematiek duidelijk weer te geven gieten we het hierboven beschreven voorbeeld even in cijfervorm. We hanteerden onderstaande premissen:

• Grondwaarde: € 120.000,00
• Gebouwwaarde: € 180.000,00
• Jaarlijkse huurwaarde: € 12.000,00
• Duurtijd initieel vruchtgebruik: 30 jaar
• Leeftijd vader: 53 jaar
• Leeftijd moeder: 52 jaar

Dit betreft een didactisch voorbeeld, de waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom zijn dan ook willekeurige percentages.

Op basis van deze gegevens wordt een initieel vruchtgebruik bekomen dat 62,25 % bedraagt of € 186.759,10. Nogmaals dit is een louter didactisch voorbeeld om wat meer duidelijkheid te verschaffen.

Voor de berekening van de waarde van het successief vruchtgebruik worden dezelfde premissen gehanteerd, maar met het verschil dat de duurtijd van het vruchtgebruik levenslang is en dat de leeftijd van de vader 53 jaar (geboren op 7/11/1965) is en van de moeder 52 jaar (geboren op 7/11/1966).

Bij de waardering van het successief vruchtgebruik wordt berekend wat de kans is dat de ouders effectief het genot van het onroerend goed verkrijgen (aan de hand van sterftetafels). Er wordt met andere woorden gekeken naar de levensverwachting van de successieve vruchtgebruikers. Op basis van deze kans kan dan de geactualiseerde gebruikswaarde voor de successieve vruchtgebruikers worden berekend. Dezelfde oefening wordt vervolgens ook nog eens gemaakt vanuit het oogpunt van de blote eigenaars (kinderen).

Aan de hand van deze parameters wordt het successief vruchtgebruik gewaardeerd op € 28.225,25. Dit maakt dat de waarde van de blote eigendom van de kinderen € 85.015,65 bedraagt. Hieronder worden de waarderingen nog even schematisch weergegeven voor de duidelijkheid.

• Blote eigendom kinderen (B) = € 85.015,65
• Vruchtgebruik vennootschap (A) = € 186.759,10
• Successief vruchtgebruik ouders (C) = € 28.225,25
• Totaal van de bovenstaande waarderingen = € 300.000,00

Voor de vennootschap is alles duidelijk. De vennootschap zal haar registratierechten betalen op het moment van de vestiging van het vruchtgebruik. Ze zal 10 % registratierechten betalen op de waarde van het vruchtgebruik. De forfaitaire waarde zal niet moeten berekend worden aangezien het om een gezamenlijke aankoop gaat. Ook de kinderen zullen onmiddellijk registratierechten verschuldigd zijn mits de globale verkoopprijs niet lager is dan de totale verkoopwaarde (7 % of 10 % afhankelijk van de situatie).

Voor de ouders is dit echter minder duidelijk. Indien het vestigen van een successief vruchtgebruik niet wordt beschouwd als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde zullen de ouders onmiddellijk registratierechten verschuldigd zijn (dus op het moment van de aankoop van het successief vruchtgebruik). De belastbare grondslag zal dan in ons voorbeeld € 28.225,25 bedragen. De ouders zullen dan geen registratierechten meer verschuldigd zijn op het moment dat ze het genot van het onroerend goed effectief ontvangen.

• Belastbare grondslag ouders = € 28.225,25
• Belastbare grondslag vennootschap = € 186.759,10
• Belastbare grondslag kinderen = € 85.015,65
• Totale belastbare grondslag = € 300.000,00

Indien de aankoop van het successief vruchtgebruik echter wel als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde wordt beschouwd ligt de situatie wat ingewikkelder. De registratierechten zullen dan slechts verschuldigd zijn op het moment dat de voorwaarde vervuld wordt (artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF). Bij het begin (moment van aankoop) betalen de kinderen € 8.501,57 aan registratierechten, de vennootschap € 18.675,91 en de ouders (successieve vruchtgebruikers) € 0,00. Indien de ouders (successieve vruchtgebruikers) het initiële vruchtgebruik overleven zullen zij (in lijn met artikel 2.9.7.0.3, §2 VCF) registratierechten verschuldigd zijn op de prijs of op de forfaitaire waardering van het successief vruchtgebruik op dat ogenblik (op het hoogste van de twee). Gelet op het gedateerd karakter van de prijs, zal het allicht altijd op de forfaitaire waarde zijn. We hebben dit in ons voorbeeld berekend en op basis van de forfaitaire waarderingsmethode zouden de successieve vruchtgebruikers op een belastbare grondslag van € 43.472,68 registratierechten verschuldigd zijn.

In het geval dat de ouders het initiële vruchtgebruik echter niet overleven zullen er helemaal geen registratierechten betaald worden op de aankoop van het successief vruchtgebruik.

Deze situatie zou in de praktijk voor heel wat problemen of ongemakken kunnen zorgen. Weliswaar is er de kans dat er minder registratierechten moeten betaald worden dan in vergelijking met de aankoop van hetzelfde pand in volle eigendom. Dit is het geval in de macabere hypothese dat de successieve vruchtgebruikers het initiële vruchtgebruik niet overleven. Anderzijds bestaat er ook het risico dat in totaliteit meer registratierechten moeten betaald worden dan ingeval van een aankoop van een volle eigendom. Dit kan een kostenverhoging vormen – al is er uiteraard ook nog het temporele voordeel – van de voorgestane verrichting en een rem op de aantrekkelijkheid ervan.

De prangende vraag

Omdat bovenstaande situatie dus alles behalve rechtvaardig lijkt en voor heel wat (rechts)onzekerheid zou kunnen zorgen hebben we besloten om een vraag te formuleren hieromtrent bij Vlabel. Onze insteek in dit hele verhaal bestond erin dat de aankoop van het successief vruchtgebruik ons inziens moet gekwalificeerd worden als een kanscontract en niet als een overeenkomst onder opschortende voorwaarde.

Een kanscontract wordt namelijk als volgt gedefinieerd in het burgerlijk wetboek: “Een kanscontract is een wederkerige overeenkomst, waarvan de gevolgen, met betrekking tot winst en verlies, hetzij voor alle partijen, hetzij voor een of meer van hen, van een onzekere gebeurtenis afhangen”. Dit begrip sluit veel beter aan bij het successief vruchtgebruik. De successieve vruchtgebruikers betalen namelijk een prijs voor een zakelijk recht waarvan ze op het moment van de aankoop niet zeker zijn dat ze er ooit het genot van zullen hebben.

Indien de ouders uit ons voorbeeld voortijdig overlijden zullen ze nooit gebruik kunnen maken van hun zakelijk recht. Ook de aankoopprijs zal niet worden terugbetaald. Dit laatste is een cruciaal verschilpunt met een overeenkomst onder opschortende voorwaarde waarbij de aankoopprijs wel wordt terugbetaald indien de opschortende voorwaarde zich voltrekt.

Bij een kanscontract zijn de registratierechten overigens meteen verschuldigd op het moment van de aankoop wat de (rechts)zekerheid alleen maar ten goede komt.

Antwoord Vlabel

Zonder te specifiëren dat een successief vruchtgebruik moet gekwalificeerd worden als een kanscontract heeft Vlabel in haar antwoord bevestigd dat de registratierechten verschuldigd zijn op het moment van de aankoop en dat de belastbare grondslag maximum de waarde van de volle eigendom kan bedragen. Enkele dagen nadat ze antwoord gaf op onze vraag publiceerde Vlabel de in de inleiding vermelde beslissing op haar website die mogelijk deels betrekking heeft op onze vraag, zonder dat dit met zekerheid uit te maken is.

Conclusie

Vlabel kiest hier duidelijk voor voor de meest pragmatische en overigens juridisch meest correcte oplossing en dat kan alleen maar toegejuicht worden. Alle partijen weten meteen hoeveel registratierechten zullen moeten betaald worden wat de transparantie en duidelijkheid van deze verrichtingen alleen maar ten goede komt.

Bron en info