Chronique jurisprudentielle. La renonciation aux accroissements pour première infraction de bonne foi: portée temporelle et conditions d’application

À propos de l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 16 décembre 2025 (non publié).

Contexte et faits de l’arrêt

L’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 16 décembre 2025 s’inscrit dans le cadre de la réforme récente du régime des accroissements d’impôt en matière d’impôts sur les revenus, intervenue par la loi-programme du 18 juillet 2025. Cette réforme a profondément modifié l’article 444 du CIR 1992 en introduisant un mécanisme de renonciation obligatoire aux accroissements d’impôt en cas de première infraction commise de bonne foi.

En l’espèce, une société avait fait l’objet d’une taxation d’office en raison du dépôt tardif de sa déclaration fiscale. L’administration avait appliqué un accroissement d’impôt de 10 %, conformément au régime en vigueur. La société contestait tant l’application de cet accroissement que ses conséquences fiscales, notamment l’impossibilité de déduire ses pertes reportées.

Deux questions principales étaient soulevées devant la Cour : d’une part, celle de l’application dans le temps de la nouvelle règle relative à la première infraction de bonne foi et, d’autre part, celle de la compatibilité de la combinaison de l’accroissement d’impôt et de l’exclusion de certaines déductions avec le principe non bis in idem.

La présent commentaire se focalise sur la première question.

1. Le cadre juridique : évolution du régime des accroissements d’impôt

Sous l’empire du régime antérieur, l’article 444 CIR 92 permettait l’application d’accroissements d’impôt allant de 10 % à 200 % en cas d’infractions fiscales, telles que le défaut de dépôt ou le dépôt tardif de la déclaration. Si la loi prévoyait la possibilité de renoncer au minimum de 10 % « en l’absence de mauvaise foi », cette faculté restait discrétionnaire et source d’importantes incertitudes interprétatives.

La loi-programme du 18 juillet 2025 a substitué à ce régime une règle nettement plus favorable au contribuable. Désormais, l’administration est tenue de renoncer à tout accroissement d’impôt lorsqu’il s’agit de la première infraction commise de bonne foi. En outre, une présomption de bonne foi est instaurée au profit du contribuable, sauf en cas de taxation d’office. Dans ce dernier cas, la charge de la preuve est renversée et il appartient au contribuable d’établir lui-même sa bonne foi.

2. Application dans le temps : la rétroactivité de la règle la moins sévère

3.1. Une applicabilité en principe limitée dans le temps

Le législateur a prévu que la nouvelle règle s’applique aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025. À première vue, les accroissements enrôlés antérieurement ne seraient donc pas concernés.

La circulaire administrative n° 2025/C/49 du 28 juillet 2025 a toutefois adopté une lecture nuancée, en admettant que la règle peut s’appliquer à des infractions antérieures lorsque l’enrôlement intervient après cette date.

3.2. L’apport décisif de la jurisprudence : la loi pénale la moins sévère

La question de l’application aux accroissements déjà enrôlés avant l’entrée en vigueur de la loi a été tranchée par la jurisprudence.

La Cour d’appel de Gand, dans un arrêt du 18 novembre 2025, a considéré que les accroissements d’impôt présentent un caractère répressif et relèvent, à ce titre, du champ d’application du principe de la rétroactivité de la loi pénale la moins sévère. Elle en déduit que la nouvelle règle de renonciation doit s’appliquer immédiatement, y compris aux situations définitivement enrôlées avant le 29 juillet 2025.

Cette approche s’inscrit dans une tendance jurisprudentielle plus large reconnaissant la dimension pénale des sanctions fiscales, notamment lorsqu’elles poursuivent une finalité dissuasive et punitive.

3.3. La confirmation implicite de la Cour d’appel d’Anvers

L’arrêt du 16 décembre 2025 s’inscrit dans le prolongement de cette jurisprudence. La Cour d’appel d’Anvers admet que le nouveau régime peut s’appliquer à la cotisation litigieuse, alors même que celle-ci est antérieure à l’entrée en vigueur de la réforme.

La Cour ne motive pas expressément cette solution, mais relève que l’administration elle-même reconnaît l’applicabilité de la nouvelle règle dans le litige. Cette position confirme, en pratique, l’adhésion à la thèse de la rétroactivité fondée sur la loi pénale plus douce.

Ainsi, malgré l’absence de disposition légale explicite en ce sens, la combinaison de la jurisprudence et de la pratique administrative conduit à reconnaître une portée rétroactive étendue à la réforme.

4. Les limites : la preuve de la bonne foi en cas de taxation d’office

L’arrêt rappelle toutefois que la rétroactivité de la règle ne dispense pas de satisfaire à ses conditions d’application.

En cas de taxation d’office, la présomption de bonne foi ne s’applique pas. Le contribuable doit démontrer qu’il a commis sa première infraction de bonne foi.

En l’espèce, la Cour considère que cette preuve n’est pas rapportée, en raison du retard important dans le dépôt de la déclaration et de l’absence de réaction aux courriers de l’administration. L’accroissement d’impôt de 10 % est dès lors maintenu.

5. Conclusion

L’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers s’inscrit dans le prolongement direct de la jurisprudence récente et confirme le raisonnement adopté par la Cour d’appel de Gand. Il consacre ainsi l’application du principe de la loi pénale la moins sévère en matière d’accroissements d’impôt, ce qui implique que le nouvel article 444, alinéa 3, du CIR 1992 doit recevoir une application rétroactive, y compris à l’égard des impositions enrôlés avant le 29 juillet 2025.

Une telle solution doit être saluée. Elle renforce la sécurité juridique des contribuables et s’inscrit dans une approche cohérente de la nature répressive des accroissements d’impôt. Le fait que ce raisonnement ne soit apparemment pas contesté par l’administration fiscale dans ses conclusions apparaît également particulièrement positif, en ce qu’il favorise une application uniforme et pragmatique de la réforme dans la pratique quotidienne du droit fiscal.