Circulaire 2018/C/118 relative aux provisions pour risques et charges exonérées à l'ISoc

L'administration générale a publié ce 26/10/2018 la circulaire 2018/C/118 concernant la nouvelle disposition relative à l’exonération des provisions pour risques et charges à l’ISoc, introduite à l’art. 194, CIR 92, par les art. 28 et 29 L 25.12.2017.

I. Introduction

Cette circulaire commente le régime d’exonération des provisions pour risques et charges à l’ISoc introduit par les art. 28 et 29, L 25.12.2017 (1) à l’art. 194, CIR 92 (2).

(1) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017.

(2) Conformément à l’art. 235, 2°, CIR 92, cette disposition est également d’application à l’INR/Soc.

Le régime d’exonération des provisions constituées par les entreprises se livrant en Belgique à l'exploitation de gisements d'hydrocarbures liquides ou gazeux (3) est abrogé en raison du fait que cette disposition n’a en pratique jamais été applicable et que le Roi n’a jamais fait usage du pouvoir qui lui était conféré par celle-ci (4).

(3) Voir art. 194, CIR 92 tel qu’il existait avant son remplacement par les art. 28 et 29, L 25.12.2017.

(4) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 56.

II. Dispositions légales

Ci-après, les art. 28 et 29, L 25.12.2017.

Art. 28

Dans le titre III, chapitre II, section III, du même Code, l’intitulé de la sous-section II est remplacé par ce qui suit :

« Sous-section II. Provisions exonérées. ».

Art. 29

L’article 194 du même Code est remplacé par ce qui suit :

« Sans préjudice de l’article 194bis, l’exonération des provisions pour risques et charges prévue à l’article 48 est uniquement applicable aux provisions suivantes :

1° les provisions découlant d’engagements contractés par l’entreprise pendant la période imposable ou une des périodes imposables précédentes ;

2° les provisions découlant d’obligations légales ou réglementaires, autres que les obligations découlant uniquement de l’application d’une réglementation comptable ou de dispositions réglementaires en matière de comptes annuels. ».

III. Nouvelle disposition en matière d’exonération des provisions pour risques et charges

1. Contexte

Pour rappel, sur un plan général, les provisions pour risques et charges constituent des bénéfices imposables en vertu de l’art. 25, 5°, CIR 92. Les provisions pour risques et charges visées à l’art. 48, CIR 92 peuvent cependant être exonérées dans les limites et aux conditions reprises aux art. 22 à 27, AR/CIR 92.

Le nouvel art. 194, CIR 92 instaure une condition supplémentaire à l’exonération des provisions pour risques et charges en matière d’ISoc.

Ainsi, l'exonération des provisions pour risques et charges prévue à l'art. 48, CIR 92, continue à s’appliquer, mais uniquement aux provisions suivantes :

- les provisions découlant d'engagements contractés par l'entreprise pendant la période imposable ou une des périodes imposables précédentes ;

- les provisions découlant d'obligations légales ou réglementaires, autres que les obligations découlant uniquement de l'application d'une réglementation comptable ou de dispositions réglementaires en matière de comptes annuels.

Il est noté que la condition supplémentaire de l’art. 194, CIR 92, s’applique sans préjudice des dispositions prévues à l’art. 194bis, CIR 92, en matière de provisions techniques des entreprises d’assurance.

2. Provisions exonérées

L’exonération des provisions pour risques et charges continue à s’appliquer mais uniquementpour des risques et charges qui découlent d’obligations :

- contractuelles, comme par exemple les obligations liées à certaines garanties ;

- légales ou réglementaires (autres que les obligations découlant uniquement de l'application d'une réglementation comptable ou de dispositions réglementaires en matière de comptes annuels), comme par exemple les allocations de licenciement après la notification du licenciement ou du régime de chômage avec complément d’entreprise (RCC), les obligations en matière environnementale (5).

(5) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 57.

L’exonération ne s’applique donc pas de manière systématique mais doit être appréciée à la lumière d’obligations contractuelles, légales ou réglementaires propres à chaque provision. Il appartient à la société qui comptabilise une provision d’apporter la preuve que les conditions d’exonération sont rencontrées.

Les travaux parlementaires précisent qu’en ce qui concerne les provisions pour risques et charges découlant d’obligations environnementales, introduites par les art. 9 et 22, 2°, AR 18.12.2015 (6) à la liste non limitative des provisions à constituer (7), celles-ci pourraient être visées par l’exonération pour autant qu’une réglementation (autre que celle relevant du droit comptable) prévoie ce type d’obligation. Ce serait par exemple le cas de provisions pour désamiantage ou assainissement des sols occupés par des stations-service de carburants qui pourraient être exonérées si un décret ou arrêté d’un gouvernement régional prévoit ce type d’obligation (8).

(6) Arrêté royal du 18.12.2015 transposant la Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26.06.2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les Directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil.

(7) Voir art. 54, AR/CSoc.

(8) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, pp. 57 et 58.

3. Provisions exclues

Le texte de l’art. 194, CIR 92, prévoit expressément l’exclusion des provisions pour risques et charges constituées en vertu d’obligations qui découlent uniquement de l’application de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels.

Par le terme « uniquement », sont visées les obligations d’ordre strictement comptables, qui ne trouvent pas leur origine dans un engagement contractuel de la société concernée ou encore dans des dispositions légales ou réglementaires autres que comptables.

Les travaux parlementaires citent comme exemple les provisions pour grosses réparations et gros entretiens. De tels frais sont en effet engagés volontairement et dépendent entre autres de la décision finale d’exposer ou non ces frais et de maintenir l’actif dans l’avoir social (9).

(9) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, pp. 57 et 58.

4. Précisions relatives à certaines provisions

4.1. Provisions constituées pour couvrir les indemnités obtenues du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété ou autres événements analogues

Les travaux parlementaires précisent que la nouvelle disposition de l’art. 194, CIR 92, n’apporte pas de modifications aux règles existantes suivant lesquelles une indemnité perçue pendant l’exercice comptable du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété ou autres événements similaires est couverte par la constitution d’une provision exonérée, du moins à concurrence des montants qui correspondent au coût estimé des réparations (10).

(10) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 58 ; Art. 25, al. 1er, AR/CIR 92 ; Com.IR92, n°s 48/16 et 48/24.

Ci-après, un exemple inspiré des travaux parlementaires (11) :

le camion d’une société subit un dommage. Les dégâts occasionnés sont couverts par une assurance. L’indemnité est liquidée à la fin de l’exercice comptable mais la réparation ne sera effectuée qu’au cours de l’exercice comptable suivant. Au lieu de comptabiliser un amortissement exceptionnel déductible à concurrence de la moins-value, l’entreprise peut constituer une provision exonérée fiscalement à concurrence du coût estimé de la réparation.

(11) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 58.

4.2. Provisions pour litiges en cours

Les provisions pour litiges en cours sont reprises dans la liste non limitative des provisions à constituer en vertu de l’art. 54, AR/CSoc. Conformément aux dispositions de l’art. 194, CIR 92, de telles provisions ne pourront être exonérées que pour autant qu’elles découlent également d’obligations contractuelles ou d’obligations légales ou réglementaires autres que celles relatives à la comptabilité ou aux comptes annuelles. En l’espèce, il convient donc de vérifier si l’objet du litige porte sur l’exécution d’obligations contractuelles, légales ou réglementaires.

4.3. Provisions pour charges inhérentes au démantèlement des centrales nucléaires

Les provisions constituées pour le démantèlement des centrales nucléaires et pour la gestion des matières fissiles irradiées dans ces centrales conformément à la L 11.04.2003 (12)rencontrent les conditions d’exonérations visées à l’art. 194, CIR 92. En effet, ces provisions répondent aux conditions de l’art. 48, CIR 92 (13) et découlent d’une obligation légale autre que la réglementation relative à la comptabilité et aux comptes annuels.

(12) Loi du 11.04.2003 sur les provisions constituées pour le démantèlement des centrales nucléaires et pour la gestion des matières fissiles irradiées dans ces centrales, MB 15.07.2003.

(13) Voir aussi art. 25, al. 2, AR/CIR 92.

IV. Remarque – Mesure transitoire anti-abus

L’art. 56, L 25.12.2017 introduit une disposition anti-abus au nouvel art. 217/1, CIR 92 (14),visant à contrecarrer l’effet pervers de la baisse progressive du taux de l’ISoc (instaurée par l’art. 54, L 25.12.2017).

(14) Cette disposition transitoire anti-abus entre en vigueur le 01.01.2018 et est applicable à partir de l’ex. d’imp. 2019 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2018 (voir art. 86.A., L 25.12.2017).

En ce qui concerne plus particulièrement les provisions exonérées visées à l’art. 48, CIR 92, cette disposition vise à éviter que de telles provisions soient constituées à des fins purement fiscales, préalablement à la diminution du taux de l’ISoc, en vue de soumettre les reprises ultérieures à un taux nominal plus avantageux. Elle prévoit ainsi de soumettre la partie de la provision qui fait l’objet d’une reprise au taux de l’ISoc qui était d’application au cours de la période imposable de constitution de la provision en question.

Pour plus de précisions sur cette matière, il est renvoyé à la circulaire concernant les modifications apportées aux taux à l’ISoc et à la contribution complémentaire de crise.

V. Entrée en vigueur

Le nouvel art. 194, CIR 92 entre en vigueur le 01.01.2018 et est applicable à partir de l’ex. d’imp. 2019 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2018 (15).

(15) Art. 86.A, L 25.12.2017.

Il est noté que cette disposition n’est cependant pas applicable aux provisions ou dotations aux provisions qui ont été constituées pendant des périodes imposables qui ont commencé avant le 01.01.2018 (16).

(16) Art. 86.C, al. 4, L 25.12.2017.

Source