Circulaire 2022/C/116 concernant certains articles modifiés en matière de procédure des impôts sur les revenus

L' Administration générale de la Fiscalité – Procédure de taxation et Obligations a publié ce 16/12/2022 la Circulaire 2022/C/116 concernant certains articles modifiés en matière de procédure des impôts sur les revenus.

Commentaire des articles 22, 23, 25 et 27 de la Loi du 28.03.2022 portant réduction de charges sur le travail (MB 31.03.2022), de l’article 84 de la Loi du 05.07.2022 portant des dispositions fiscales diverses (MB 15.07.2022) et de l’article 52 de la Loi du 20.11.2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (MB 30.11.2022).

SPF Finances, le 16.12.2022Table des matières

I. Dispositions légales

A. Loi du 28.03.2022 (MB 31.03.22)

B. Loi du 05.07.2022 (MB 15.07.22)

C. Loi du 20.11.2022 (MB 30.11.22)

II. Articles modifiés en matière de procédure

A. Modification de l’article 333, CIR 92 (art. 22, L 28.03.22)

1. Texte de loi coordonné

2. Discussion

3. Entrée en vigueur

B. Modification de l’article 354, CIR 92 (art. 23, L 28.03.22)

1. Texte de loi coordonné

2. Discussion

3. Entrée en vigueur

C. Modification de l’article 444, CIR 92 (art. 25, L 28.03.22, art. 84, L 05.07.22, art. 52, L 20.11.22)

1. Texte de loi coordonné

2. Discussion des modifications en matière de précompte professionnel (L du 28.03.22 et du 20.11.22)

3. Discussion relative aux modifications concernant la déclaration tardive (L 05.07.22)

I. DISPOSITIONS LÉGALES

A. Loi du 28.03.2022 (MB 31.03.22)

Art. 22. Dans l'article 333, alinéa 2, du même Code, modifié par la loi du 27 juin 2021, les mots "alinéa 6" sont remplacés par les mots "alinéas 6 et 7".

Art. 23. Dans l'article 354 du même Code, modifié par la loi du 27 juin 2021, il est inséré un alinéa 7 rédigé comme suit :
"Lorsqu'un contribuable introduit une action en restitution de précompte sur la base de l'article 368/1, dans le délai prévu à l'alinéa 1er, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de l'action en restitution et celle de la décision du conseiller général ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.".

Art. 25. Dans l’article 444 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 27 juin 2021, un alinéa rédigé comme suit est inséré entre les alinéas 1er et 2 :

« En cas de déclaration inexacte ayant donné lieu à une dispense de versement du précompte professionnel visée au titre 6, chapitre 1er, section 4, sous-section 3, les précomptes dus sont majorés d’un accroissement fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. de la dispense de versement de précompte professionnel incorrectement déclaré. ».

Art. 27. L'article 21 entre en vigueur le 1er avril 2022 et est applicable aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2023.
Les articles 22 à 26 entrent en vigueur le 1er avril 2022.
L'article 24 est applicable aux actions en restitution de précompte qui sont introduites à partir du 1er juillet 2022.

B. Loi du 05.07.2022 (MB 15.07.22)

Art. 84. A l'article 444 du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié en dernier lieu par la loi du 28 mars 2022, les modifications suivantes sont apportées :

1° l'alinéa 1er est remplacé par ce qui suit :

"En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d'impôt, de quotité forfaitaire d'impôt étranger et de versements anticipés, sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement.";

2° l'alinéa 4 est remplacé par ce qui suit :

"Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés ou déclarés tardivement." ;

3° dans l'alinéa 5, les mots "ou déclarés tardivement" sont insérés entre les mots "les revenus non déclarés" et les mots "atteignent 2 500 euros.".

C. Loi du 20.11.2022 (MB 30.11.22)

Art. 52. Dans l’article 444 du même Code les modifications suivantes sont apportées :

1° dans l’alinéa 4, les mots “visé à l’alinéa 1er” sont insérés entre les mots “accroissement d’impôt” et les mots “ne peut dépasser”;

2° dans l’alinéa 5, les mots “visé à l’alinéa 1er” sont insérés entre les mots “L’accroissement” et les mots “ne s’applique que” .

II. ARTICLES MODIFIÉS EN MATIÈRE DE PROCÉDURE

A. Modification de l’article 333, CIR 92 (art. 22, L 28.03.22)

1. TEXTE DE LOI COORDONNÉ

Art. 333. - Sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées au présent chapitre et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.

Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er et 5 et dans le délai prévu à l'article 354, alinéas 6 et 7.

Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de respectivement quatre et sept ans prévus à l'article 354, alinéas 2 et 3, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition. Lorsque les investigations sont réalisées à la demande d'un état avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, ou avec lequel la Belgique a conclu un accord en vue de l'échange de renseignements en matière fiscale ou qui, avec la Belgique, est partie à un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral, pourvu que cette convention, cet accord ou cet instrument juridique permette l'échange d'informations entre les Etats contractants en matière fiscale, le délai d'investigation est, sans notification préalable et uniquement dans le but de répondre à la demande précitée, prolongé du délai supplémentaire susvisé de respectivement quatre et sept ans.

Si l’annexe à la déclaration aux impôts sur les revenus visée aux articles 2758, § 1er, alinéa 4, et 2759, § 1er, alinéa 4, est vérifiée pendant le délai visé à l’alinéa 2, ces investigations peuvent être relatives aux périodes imposables pendant lesquelles le poste de travail est censé avoir été maintenu comme visé aux articles 2758, § 1er, alinéa 4, et 2759, § 1er, alinéa 4 sans qu’un préavis soit nécessaire.

2. DISCUSSION

L’article 22 de la L 28.03.22 modifie l’article 333, al. 2, du CIR 92 en y remplaçant les mots « alinéa 6 » par les mots « alinéas 6 et 7 ».

L’article 333, alinéa 2, CIR 92, est modifié afin d’établir un renvoi vers l’article 354, alinéa 7, CIR 92 (nouveau), introduit par l’article 23 de la présente loi (voir point B ci-après). Ce renvoi permet de maintenir le lien entre les délais laissés à l’administration pour réaliser son enquête sur la base de l’article 333, CIR 92 et les délais prévus pour procéder à la taxation dans l’article 354, CIR 92. La logique veut que ces délais soient synchronisés.

3. ENTRÉE EN VIGUEUR

L’art. 333, CIR 92, tel que modifié par la loi du 28.03.2022, entre en vigueur le 01.04.2022 (art. 27, al. 2, L 28.03.22). Il est rappelé que les règles de procédure sont d’application immédiate.

B. Modification de l’article 354, CIR 92 (art. 23, L 28.03.22)

1. TEXTE DE LOI COORDONNÉ

Art. 354. - En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci, ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311, l'impôt ou le supplément d'impôt peut, par dérogation à l'article 359 être établi pendant trois ans à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû.

Ce délai est prolongé de quatre ans en cas d'infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Lorsque dans un Etat figurant sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée visée à l'article 307, § 1er/2, alinéa 3, à l'exception des Etats avec lesquels a été conclue une convention préventive de double imposition et à condition que cette convention ou un traité assure l'échange des informations qui sont nécessaires afin d'exécuter les dispositions des lois nationales des Etats contractants, il est fait usage de constructions juridiques visant à dissimuler l'origine ou l'existence du patrimoine, le délai visé à l'alinéa 1er est prolongé de sept ans en cas d'infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution.

Le précompte immobilier, l'amende administrative, et, dans la mesure où ils ne sont pas payés dans le délai prévu à l'article 412, le précompte mobilier et le précompte professionnel peuvent également être établis dans le délai fixé aux trois alinéas qui précèdent.

Lorsque, pour l'application de l'impôt des sociétés, l'impôt des non-résidents qui est établi conformément aux articles 233 et 248, l'application du précompte mobilier ou du précompte professionnel, le contribuable tient une comptabilité autrement que par année civile, le délai visé aux alinéas 1er à 3 est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre le 1er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition et la date de clôture de l'exercice comptable au cours de cette même année.

Lorsque le contribuable, son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement ou le codébiteur visé à l'article 2 du Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales, a introduit une réclamation conformément aux articles 366 et 371, dans le délai prévu à l'alinéa 1er, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de la réclamation et celle de la décision du conseiller général ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

Lorsqu'un contribuable introduit une action en restitution de précompte sur la base de l'article 368/1, dans le délai prévu à l'alinéa 1er, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de l'action en restitution et celle de la décision du conseiller général ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

2. DISCUSSION

L’administration éprouvait des difficultés à contrôler l’application des dispenses de versement du précompte professionnel et à enrôler les éventuels suppléments d’impôt en raison du délai dans lequel le contribuable peut introduire une action en restitution des précomptes.

En effet, en vertu de l’article 368, CIR 92, un contribuable peut introduire une action en restitution des précomptes dans un délai de 5 ans à compter du 1er janvier de l’année pendant laquelle ces précomptes ont été versés. Ce délai de 5 ans étant supérieur au délai normal d’investigation prévu par l’art. 333, al. 2, CIR 92 et d’imposition prévu à l’art. 354, al. 1, CIR 92 (3 ans), l’administration pouvait alors se retrouver dans l’incapacité de procéder à un contrôle en la matière lors de l’introduction de ce type d’action.

Afin de palier à ce problème, le nouvel article 368/1, CIR 92 prévoit un délai de prescription particulier visant uniquement les actions en restitution de précompte basées sur le titre 6, chapitre 1, section 4, sous-section 3, CIR 92. Il s’agit de dispenses de versement de précompte professionnel considérées par la Cour des comptes comme étant problématiques et donnant même potentiellement lieu à des abus. Le nouveau délai de prescription prévu pour l’introduction de cette action sera désormais de trois ans. Ce délai étant calqué sur les délais classiques dont dispose l’administration pour réaliser des enquêtes et procéder à la taxation, cette dernière se retrouvera moins démunie face à ce type de demande.

En outre, un alinéa 7 est inséré dans l’article 354, CIR 92 afin de prévoir que le délai d’imposition de 3 ans soit prolongé, lorsque le contribuable introduit une action en restitution de précompte, d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de l'action en restitution et celle de la décision du conseiller général ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.

Sans cela, une action introduite au dernier moment priverait l’administration de ses pouvoirs d’investigation afin de contrôler le bienfondé de cette action.

3. ENTRÉE EN VIGUEUR

L’art. 354, CIR 92, tel que modifié par la loi du 28.03.22, entre en vigueur le 01.04.2022 (art. 27, al. 2, L 28.03.22). Il est rappelé que les règles de procédure sont d’application immédiate.

C. Modification de l’article 444, CIR 92 (art. 25, L 28.03.22, art. 84, L 05.07.22, art. 52, L 20.11.22)

1. TEXTE DE LOI COORDONNÉ

Art. 444. En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d'impôt, de quotité forfaitaire d'impôt étranger et de versements anticipés, sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement.

En cas de déclaration inexacte ayant donné lieu à une dispense de versement du précompte professionnel visée au titre 6, chapitre 1er, section 4, sous-section 3, les précomptes dus sont majorés d'un accroissement fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % de la dispense de versement de précompte professionnel incorrectement déclaré.

En l'absence de mauvaise foi, il peut être renoncé au minimum de 10 % d'accroissement.

Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et de l'accroissement d'impôt visé à l’alinéa 1er ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés ou déclarés tardivement.

L'accroissement visé à l’alinéa 1er ne s'applique que si les revenus non déclarés ou déclarés tardivement atteignent 2.500 euros.

Aucun accroissement d'impôt n'est appliqué lorsque la réintégration dans la comptabilité de bénéfices dissimulés, comme prévu aux articles 219 et 233, alinéa 2, est faite dans un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice dissimulé a été réalisé dans les conditions visées dans ce même article 219, alinéa 4.

2. DISCUSSION DES MODIFICATIONS EN MATIÈRE DE PRÉCOMPTE PROFESSIONNEL (L DU 28.03.22 ET DU 20.11.22)

En vertu des dispositions reprises sous le titre 6, Chapitre 1er, section 4, sous-section 3 du CIR 92, les redevables du précompte professionnel peuvent, dans des circonstances particulières, bénéficier d’une exemption du versement dudit précompte. Conformément aux articles pris en exécution de l’article 312, CIR 92 repris dans l’AR/CIR 92, le système actuel (c.-à-d. en application des dispositions en vigueur à la date de parution de la circulaire) de déclaration pour l’obtention de la dispense du versement du précompte professionnel est le suivant : le redevable présente d’abord une déclaration dans laquelle il indique les revenus imposables et le précompte professionnel normalement dû et retenu, puis il présente une deuxième déclaration (ainsi que dans certains cas particuliers une 3e déclaration) qui concerne uniquement les rémunérations des travailleurs pour lesquels une partie ou la totalité du précompte professionnel dû ne doit pas être versée au Trésor, en vertu des dispositions du CIR 92 précitées. Dans la deuxième déclaration, les revenus imposables sont indiqués, ainsi qu’un montant négatif de précompte professionnel dû.

A l’issue d’un contrôle, il peut s’avérer que les éléments mentionnés notamment dans la deuxième déclaration soient incorrects. Le redevable pourrait, avoir estimé, à tort, par exemple parce que les conditions pour l’octroi de la dispense n’étaient pas remplies, que le précompte professionnel ne devait pas être versé au Trésor.

Avant la modification législative commentée, lorsque l’administration était confrontée à une telle problématique, l’article 444, alinéa 1er, CIR 92 était applicable. En vertu de cette disposition, des accroissements peuvent être appliqués dans trois situations : en cas d’absence de déclaration, de remise tardive de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte. Dans l’exemple susmentionné, lorsque le redevable dépose la deuxième déclaration au précompte professionnel avec un montant erroné de dispense de précompte, il dépose une déclaration inexacte. Par conséquent, l’infraction peut prendre rang. Toutefois, conformément au texte légal de l’article 444, alinéa 1er, CIR 92 des accroissements ne pourront être calculés que sur les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement. Dans le cadre de la deuxième déclaration au précompte professionnel erronée, il n’y a en principe pas de revenus non déclarés ou déclarés tardivement et il est dès lors impossible, en pratique, d’appliquer effectivement des accroissements. Comme indiqué ci-dessus, le fait que cette sanction n’a pas eu de conséquence financière pour le redevable n’empêche pas que l’infraction puisse prendre rang.

Afin de remédier à cette difficulté, l’article 25, L 28.03.22 a inséré un nouvel alinéa 2 à l’article 444, CIR 92. Cette modification législative a pour objet de permettre de sanctionner financièrement les redevables en cas de déclaration incorrecte de précompte professionnel ayant donné lieu à une dispense, à tort, de versement du précompte professionnel.

Conformément au nouvel article 444, alinéa 2, CIR 92, la base de calcul de l’accroissement sera constituée par le montant de la dispense de versement de précompte professionnel incorrectement déclarée (c’est-à dire que l’accroissement sera calculé sur le montant de la dispense de versement de précompte professionnel qui a été demandée à tort). Il conviendra, selon la nature et la gravité de l’infraction, d’appliquer à cette base un pourcentage allant de 10 % à 200 %, conformément à l’échelle d’accroissement établie à l’article 228/1 AR/CIR 92 (arrêté royal du 13.09.2022 modifiant les articles 225, 228, 229 et introduisant un article 228/1 dans l’AR/CIR 92 – MB 13.10.2022).

Tableau de l’article 228/1, AR/CIR 92

L’attention est attirée sur le fait que des échelles d’accroissements différentes s’appliquent selon que l’infraction commise en matière de précompte professionnel est sanctionnée par l’article 444, alinéa 1er, CIR 92 ou par l’article 444, alinéa 2, CIR 92.

Ainsi, l’échelle reprise à l’article 228, AR/CIR 92 s’applique en cas d’absence de déclaration, de déclaration tardive ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte en matière de précomptes mobilier et professionnel allant de pair avec une absence ou insuffisance de paiement desdits précomptes (article 444, alinéa 1er, CIR 92).

L’échelle reprise à l’article 228/1 AR/CIR 92 (reprise ci-dessus) s’applique, quant à elle, en cas de déclaration inexacte ayant donné lieu à une dispense de versement du précompte professionnel (article 444, alinéa 2, CIR 92).

L’attention est également attirée sur le fait que contrairement à l'échelle des accroissements d'impôt applicable en cas d'absence de déclaration, de déclaration tardive ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte en matière de précomptes mobilier et professionnel allant de pair avec une absence ou insuffisance de paiement desdits précomptes qui ne sanctionne pas la première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt (néant), l'échelle des accroissements d'impôt applicables en cas de déclaration inexacte ayant donné lieu à une dispense de versement du précompte professionnel, reprise ci-dessus, sanctionne en principe la première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt d’un accroissement de 10 %.

Le rang de l’infraction à sanctionner doit être déterminé au sein de l’échelle applicable.

Conformément à l’article 444, alinéa 3, CIR 92, en l’absence de mauvaise foi, il pourra être renoncé au minimum de 10 % d’accroissement. Il y a notamment absence de mauvaise foi lorsque le contribuable régularise spontanément (c.-à-d. avant toute démarche, verbale ou écrite, ou enquête préalable des services de taxation) sa situation, dans le délai imparti, en principe au moyen d’une déclaration corrigeant celle mentionnant le montant de la dispense de versement du précompte professionnel dû.

Les alinéas 4 et 5 de l’article 444, CIR 92, prévoyant que le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et que l'accroissement ne s'applique que si les revenus non déclarés ou déclarés tardivement atteignent 2.500 euros, ne sont pas applicables au nouvel alinéa 2 de l’article 444, CIR 92 visant à sanctionner les déclarations inexactes ayant donné lieu à une dispense de versement du précompte professionnel (article 52, L 20.11.22).

Le nouvel alinéa 2 de l’article 444 entre en vigueur le 01.04.2022 et s’applique par conséquent aux infractions commises à partir de cette date.

3. DISCUSSION RELATIVE AUX MODIFICATIONS CONCERNANT LA DÉCLARATION TARDIVE (L 05.07.22)

L’article 444, CIR 92 avait été modifié par l’article 109 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions fiscales diverses. Par cette modification, les mots « ou déclarés tardivement » ont été inséré entre les mots « des revenus non déclarés » et les mots, « déterminés avant toute imputation » mentionnés à l’alinéa 1er. Dans la version francophone du texte, il avait toutefois été omis d’également insérer ces même mots à la fin de l’alinéa précité. Par conséquent, l’article 84, 1° de la L 05.07.22 vient palier à cette omission en ajoutant, à la fin de l’alinéa 1er, les termes « ou déclarés tardivement ».

Afin d’éviter toute difficulté d’interprétation, les mots « ou déclarés tardivement » sont également mentionnés explicitement dans les alinéas 4 et 5 (art. 84, 2° et 3° L 05.07.22).

L’introduction des mots « ou déclarés tardivement » aux alinéas 4 et 5 ne font que préciser que les principes repris dans ces alinéas sont également applicables en cas de revenus déclarés tardivement.

Toutefois, ces alinéas 4 et 5 ne s’appliquent pas à l’alinéa 2 (dispense de versement de précompte professionnel).

En outre, la « déclaration tardive » est désormais reprise dans les échelles d’accroissement d’impôts reprises aux articles 225 et 228 AR/CIR 92 (Arrêté royal du 13.09.2022 modifiant les articles 225, 228, 229 et introduisant un article 228/1 dans l’AR/CIR 92 – MB 13.10.2022).Cet ajout a pour but d’adapter l’AR/CIR 92 aux récentes modifications qui ont été apportées à l’art. 444, CIR 92.

Source : Fisconetplus​