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Circulaire 2022/C/65 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021 ; la loi du 27.12.2021 ; la loi-programme du 27.12.2021 et l'arrêté royal du 27.12.2021 ...
Temps de lecture: 209 min |6 juillet 2022 à 07:15
L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 06/07/2022 la Circulaire 2022/C/65 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021 ; la loi du 27.12.2021 ; la loi-programme du 27.12.2021 et l'arrêté royal du 27.12.2021 ...
Premier commentaire relatif à la loi du 20.12.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les exemptions de la taxe en vue de la mise en œuvre d’activités dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune dans le cadre de l’Union et en ce qui concerne les exemptions temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons de biens et prestations de services, en réaction à la pandémie de COVID-19.
Premier commentaire relatif à la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Premier commentaire relatif à la loi-programme du 27.12.2021.
Premier commentaire relatif à l’arrêté royal du 27.12.2021 modifiant les arrêtés royaux nos 2, 4, 6, 10, 19 et 22 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Table des matières
2.1.1. Dispositions réglementaires
2.2.1. Dispositions réglementaires
3. Loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée
3.1.1. Disposition réglementaire
3.2.1. Dispositions réglementaires
3.3.1. Dispositions réglementaires
3.3.2.3. Nouvel article 46, § 2, du Code de la TVA
3.4. Communication du numéro d'identification à la TVA
3.4.1. Dispositions réglementaires
3.4.2.1. Article 50, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA
3.4.2.2. Article 53quater, du Code de la TVA
3.5.1. Dispositions réglementaires
3.6. Adaptation technique relative à la réglementation nationale
3.6.1. Modification de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA
3.6.1.1. Disposition réglementaire
3.6.2. Modification de l’article 58quinquies, § 9, du Code de la TVA
3.6.2.1. Disposition réglementaire
3.7.1. Modification de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA
3.7.1.1. Disposition réglementaire
3.7.2. Modification de l’article 76, § 2, du Code de la TVA
3.7.2.1. Disposition réglementaire
3.7.3. Modification de l’article 76, § 3, du Code de la TVA
3.7.3.1. Disposition réglementaire
3.8. Taux réduit de TVA pour les prothèses capillaires
3.8.1. Dispositions réglementaires
3.9.1. Dispositions réglementaires
3.10.1. Dispositions réglementaires
3.11.1. Dispositions réglementaires
3.11.1.1. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 15 ans
3.11.1.2. Travaux immobiliers affectés à des logements privés pour personnes handicapées
3.11.1.3. Travaux immobiliers affectés à des institutions qui hébergent des personnes handicapées
3.11.1.4. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 10 ans
3.11.2.1. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 15 ans
3.11.2.2. Travaux immobiliers affectés à des logements privés pour personnes handicapées
3.11.2.3. Travaux immobiliers affectés à des institutions qui hébergent des personnes handicapées
3.11.2.4. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 10 ans
3.12. Régime particulier de l'économie collaborative
3.12.1. Dispositions réglementaires
3.13. Modification de l'article 91 du Code de la TVA
3.13.1. Disposition réglementaire
3.14. Confirmation d'arrêtés royaux pris en exécution de l'article 37, § 1er, du Code de la TVA
3.14.1. Disposition réglementaire
4. Loi-programme du 27.12.2021
4.1. Dispositions réglementaires
4.2.1. Exclusion de la fourniture de logements meublés du régime de la franchise
4.2.2.1. Description du régime dérogatoire
4.2.2.2. But de ce régime dérogatoire
4.2.3. Date d’entrée en vigueur
5.1. Modification de l’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018
5.1.1. Dispositions réglementaires
5.2. Modification de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969
5.2.1. Disposition réglementaire
5.3. Modification de l’arrêté royal n° 6 du 27.12.1977
5.3.1. Dispositions réglementaires
5.4. Modification de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992
5.4.1. Disposition réglementaire
5.5. Modification de l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014
5.5.1. Disposition réglementaire
5.6. Modification de l’arrêté royal n° 22 du 15.09.1970
5.6.1. Dispositions réglementaires
5.6.2.1. Opérations qui peuvent bénéficier du régime particulier agricole
5.6.2.2. Dérogation au principe de non-cumul avec d’autres activités
5.6.2.3. Perte du régime spécial agricole
5.6.2.4. Ventes à distance intracommunautaire de produits agricoles
5.6.2.7. Suppression de l’option pour le régime forfaitaire
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1. Introduction
La loi du 20.12.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les exemptions de la taxe en vue de la mise en œuvre d’activités dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune dans le cadre de l’Union et en ce qui concerne les exemptions temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons de biens et prestations de services, en réaction à la pandémie de COVID-19, modifie :
- les articles 25quater, § 2 et 42, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée
Sauf indication contraire - les exemptions temporaires s'appliquent à partir du 01.01.2021 - ces modifications prendront effet à partir du 01.07.2022.
La loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, publiée au Moniteur belge du 31.12.2021, modifie :
- les articles 15, 44, § 2, 44, § 3, 46, 50, § 1er, 53quater, 56, 57, 58quater, § 6, 58quinquies, 76, et 91, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- le tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux ;
- la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; et
confirme l’arrêté royal du 27.04.2021 qui modifie l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 … en ce qui concerne les services de restaurant et de restauration et l’arrêté royal du 29.09.2021 qui modifie l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 … en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques.
Les modifications précitées portent sur :
- l’exemption en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique ;
- les logements meublés ;
- la déduction de la taxe ;
- la communication du numéro d'identification à la TVA ;
- les régimes particuliers - Abrogation du régime des bases forfaitaires - Adaptation du régime des exploitations agricoles ;
- l’adaptation technique relative à la réglementation nationale ;
- la restitution de la taxe ;
- le taux réduit de TVA pour les prothèses capillaires ;
- le taux réduit de TVA en matière d'opérations immobilières relatives aux logements privés pour handicapés ;
- les règles de localisation des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers ;
- la suppression de l'attestation du client en matière de travaux immobiliers affectés à des logements privés ;
- le régime particulier de l'économie collaborative ;
- la modification de l'article 91 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Enfin, cette loi confirme également les deux arrêtés royaux précités pris en exécution de l'article 37, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Sauf indication contraire, ces modifications entrent en vigueur à partir du 01.01.2022.
La loi-programme du 27.12.2021, publiée au Moniteur belge du 31.12.2021, modifie l’article 56, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Ce changement de loi entre en vigueur le 01.01.2022.
L’arrêté royal du 27.12.2021, publié au Moniteur belge du 31.12.2021, modifie les arrêtés royaux n°s 2, 4, 6, 10, 19 et 22 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée.
Cet arrêté entre en vigueur au 01.01.2022.
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2. Loi du 20.12.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les exemptions de la taxe en vue de la mise en œuvre d’activités dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune dans le cadre de l’Union et en ce qui concerne les exemptions temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons de biens et prestations de services, en réaction à la pandémie de COVID-19
2.1. Exemptions en faveur des livraisons de biens et prestations de services ainsi que des importations en exécution des activités dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune dans le cadre de l’Union
2.1.1. Dispositions réglementaires
L’article 25quater, § 2, du Code de la TVA est remplacé comme suit :
« § 2 Est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux l'affectation par les forces armées d'un Etat membre qui sont affectées à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d'une activité de l'Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune, à leur usage ou à l'usage de l'élément civil qui les accompagne, de biens qu'elles n'ont pas achetés aux conditions générales d'imposition du marché intérieur d'un Etat membre, lorsque l'importation de ces biens ne pourrait pas bénéficier de l'exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis.
Est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, l'affectation par les forces armées d'un Etat partie au traité de l'Atlantique Nord, à leur usage ou à l'usage de l'élément civil qui les accompagne, de biens qu'elles n'ont pas achetés aux conditions générales d'imposition du marché intérieur d'un Etat membre, lorsque l'importation de ces biens ne pourrait pas bénéficier de l'exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 5° ».
Dans l’article 42, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA, sont insérés un 4°bis et 4°ter, rédigés comme suit :
« 4° bis les livraisons, les importations de biens et les prestations de services, destinées aux forces armées des autres Etats membres pour l'usage de ces forces ou de l'élément civil qui les accompagne ou pour l'approvisionnement de leurs mess ou cantines lorsque ces forces sont affectées à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d'une activité de l'Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune ; »
« 4° ter les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à destination d'un autre Etat membre destinées aux forces armées de tout Etat membre autre que l'Etat membre de destination lui-même, pour l'usage de ces forces ou de l'élément civil qui les accompagne, ou pour l'approvisionnement de leurs mess ou cantines lorsque ces forces sont affectées à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d'une activité de l'Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune. ».
2.1.2. Commentaire
L'article 3 de la loi du 20.12.2021 remplace l'actuel article 25quater, § 2, du Code de la TVA en scindant le paragraphe existant en deux nouveaux alinéas.
L’article 25quater, § 2, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA constitue la transposition de l'article 22, premier alinéa, nouveau, de la directive 2006/112/CE, tel qu'inséré par la directive 2019/2235.
Sur la base de l'article 25quater, § 2, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA, l'affectation, par les forces armées d’un État membre qui sont affectées à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune (ci-après : PSDC), à leur usage ou à l’usage de l’élément civil qui les accompagne, de biens qu’elles n’ont pas achetés aux conditions générales d’imposition du marché intérieur d’un État membre, est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux lorsque l’importation de ces biens ne pourrait pas bénéficier de l'exemption prévue à l’article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis, nouveau, du Code de la TVA. Cette dernière disposition, insérée par l'article 4 de la présente loi, prévoit, entre autres, une exemption à l'importation de biens destinés aux forces armées des autres États membres pour l'usage de ces forces ou de l'élément civil qui les accompagne ou pour l'approvisionnement de leurs mess ou cantines lorsque ces forces sont affectées à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d'une activité de l'Union dans le cadre de la PSDC.
Exemple
Les biens achetés par les forces armées belges aux Pays-Bas dans le cadre de la participation à un effort de défense entrepris dans le cadre d'une action de l'Union au titre de la PSDC sont exonérés de la TVA en vertu de l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point b bis), nouveau, de la directive 2006/112/CE, tel qu'inséré par la directive 2019/2235. Ces biens n'y ont donc pas été acquis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur de cet État membre. Lorsque ces biens seront ainsi transférés en Belgique, l'affectation de ces biens par les forces armées belges sera traitée comme une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux au sens de l'article 25 quater, § 2, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA et taxée en conséquence en Belgique.
L'exception à cette assimilation prévue à la fin de cet article n'est pas applicable en l'espèce : l'importation de ces biens ne peut en effet pas bénéficier de l'exemption à l'importation prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis, nouveau, du Code de la TVA, dès lors que ces biens ne sont pas destinés en Belgique aux forces armées d'autres États membres comme l'exige l'application de cette exemption. L'acquisition intracommunautaire en Belgique sera par contre exemptée si les mêmes biens avaient été achetés aux Pays-Bas, dans les mêmes circonstances et aux mêmes conditions, par les forces armées d'un autre État membre et avaient ensuite été transportés en Belgique par ces forces armées.
L’article 25quater, § 2, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA reformule le texte de l'article 25quater, § 2, du Code de la TVA de manière plus abstraite afin de correspondre de plus près au libellé de l'article 22 de la directive 2006/112/CE qui, suite à l'insertion d'un nouvel premier alinéa dans cet article par la directive 2019/2235, constitue désormais l'article 22, deuxième alinéa, nouveau, de la directive.
L'article 25quater, § 2, ancien, du Code de la TVA partait sans doute à raison du principe que son application serait limitée en pratique à l'affectation en Belgique par l'armée belge de biens non acquis aux conditions générales d'imposition du marché intérieur allemand, mais compte tenu de l'évolution récente du déploiement des forces armées belges, on ne peut exclure que cette disposition puisse également s'appliquer à d'autres situations.
Le nouvel article 25quater, § 2, du Code de la TVA, entre en vigueur 10 jours après sa date de publication au Moniteur belge.
La directive 2006/112/CE prévoit, sous certaines conditions, une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les livraisons de biens et les prestations de services, ainsi que pour l'importation de biens, effectuées par les forces armées des États parties au traité de l'Atlantique Nord, dans la mesure où ces forces participent à un effort commun de défense en dehors de leur propre État.
Ces exonérations ne peuvent être invoquées lorsque les forces armées d'un État membre participent à des activités menées dans le cadre de la PSDC, telle que définie au titre V, chapitre 2, section 2, du traité sur l'Union européenne. La priorité doit être accordée à la nécessité d'améliorer les capacités européennes de défense et de gestion des crises et au renforcement nécessaire de la sécurité et de la défense de l'Union. Dans leur communication conjointe du 28.03.2018 relative au plan d'action sur la mobilité militaire, la haute représentante de l'Union pour les affaires étrangères et la politique de sécurité et la Commission ont reconnu la nécessité d'aligner le traitement TVA des efforts de défense entrepris dans le cadre de l'Union et sous les auspices de l'Organisation du traité de l'Atlantique Nord (OTAN).
La directive 2019/2235 vise ainsi à aligner de manière effective le régime TVA des efforts de défense entrepris dans le cadre de l'Union et sous les auspices de l'Organisation du traité de l'Atlantique Nord (OTAN).
L'article 4 de la loi du 20.12.2021 transpose l'article premier, 2) et 3), de la directive 2019/2235. L’article premier, 2), de cette directive insère à l’article 143, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE un point g bis). L’article premier, 3), de la directive 2019/2235 insère à l’article 151, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE les points b bis) et b ter). Les articles 143, paragraphe 1, point g bis), et 151, paragraphe 1, premier alinéa, points b bis) et b ter), nouveaux, de la directive 2006/112/CE sont transposés dans l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis et 4°ter, nouveaux, du Code de la TVA.
En vertu de ces nouvelles dispositions, les livraisons, les importations de biens et les prestations de services (en Belgique) destinées aux forces armées des autres États membres sont exemptées de la taxe dans la mesure où ces forces participent à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d'une activité de l'Union dans le cadre de la PSDC. Ces nouvelles dispositions sont le pendant des exemptions prévues pour les mêmes opérations accomplies par les forces armées participant à l'effort commun de défense sous les auspices de l'Organisation du Traité de l'Atlantique nord (article 42, § 3, alinéa 1er, 5° et 6°, du Code de la TVA).
Tant l'article 143, paragraphe 1, point g bis) que l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point b bis), de la directive 2006/112/CE sont transposés dans le même article du Code de la TVA dans la mesure où l'article 42, § 3, du Code de la TVA, a toujours visé les livraisons de biens, les importations de biens et les prestations de services, alors que dans la directive 2006/112/CE, une distinction est opérée entre d'une part « les importations de biens » et d'autre part « les livraisons de biens et les prestations de services ». Pour des raisons de cohérence, cette structure est maintenue en ce qui concerne les nouvelles dispositions insérées à la suite de la transposition de la directive 2019/2235.
L'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis, nouveau, du Code de la TVA concerne l'importation de biens, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire belge en faveur des forces armées des autres États membres présentes sur le territoire belge.
L’exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°ter, nouveau, du Code de la TVA se distingue de celle prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°bis, nouveau, du Code de la TVA en ce qu'il concerne les livraisons de biens, les importations de biens et les prestations de services à destination d’un autre État membre (caractère transfrontalier de l’opération) en faveur des forces armées appartenant à d’autres États membres que l’État membre de destination des biens ou services, à savoir l'État membre sur le territoire duquel ces forces armées sont présentes.
Il convient de remarquer de manière générale qu’en ce qui concerne les dispositions nouvellement insérées, les exemptions pour les efforts de défense entrepris en vue de la mise en œuvre d'une action de l'Union dans le cadre de la PSDC n'ont qu'une portée limitée. En d'autres termes, les exemptions ne s'appliquent qu'aux situations où les forces armées exécutent des tâches directement liées à un effort de défense dans le cadre de la PSDC et ne couvrent pas les missions civiles dans le cadre de la PSDC.
Conformément à l'article 3, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2019/2235, les États membres adoptent et publient, au plus tard le 30.06.2022, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer aux dispositions de la directive.
Conformément à l'article 3, paragraphe 1, deuxième alinéa, de ladite directive, les États membres appliquent ces dispositions à partir du 01.07.2022.
L'article 5 de la présente loi fixe donc la date d'entrée en vigueur des nouvelles dispositions introduites par le chapitre 2 de la présente loi au 01.07.2022.
2.2. Exemptions temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons de biens ou prestations de services, en réaction à la pandémie de COVID-19
2.2.1. Dispositions réglementaires
Dans l'article 42, § 3, du Code de la TVA, les modifications suivantes sont apportées :
a. dans l'alinéa 1er, est insère le 3°bis rédigé comme suit :
« 3°bis les livraisons de biens à, les importations de biens par, ou les prestations de services pour la Commission européenne ou une agence ou un organisme créé en vertu du droit de l'Union lorsque la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme achète ces biens ou services ou importe ces biens dans le cadre de l'exécution des tâches qui lui sont confiées par le droit de l'Union afin de réagir à la pandémie de COVID-19, sauf lorsque les biens et services achetés ou les biens importés sont utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens subséquentes effectuées à titre onéreux par la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme ; » ;
b. un alinéa rédigé comme suit est inséré entre les alinéas 2 et 3 :
« Lorsque les conditions de l'exemption visée à l'alinéa 1er, 3°bis, cessent de s'appliquer, la Commission européenne ou l'agence ou l'organisme concerné dans le chef de qui l'exemption à l'importation a été appliquée ou qui a reçu les livraisons de biens ou les prestations de services exemptées en informe l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée et l'importation de ces biens, la livraison de ces biens ou la prestation de ces services est soumise à la taxe dans les conditions applicables à ce moment. Le Roi détermine les modalités de cette information, concernant les mentions de celle-ci et les formalités à observer. » ;
c. Le paragraphe 3 est complété par un nouvel alinéa rédigé comme suit :
« Lorsque la Belgique est l'Etat membre d'accueil et jusqu'à l'établissement d'une règlementation fiscale uniforme au niveau européen, sont soumises aux conditions fixées par l'alinéa 4 :
1° les exemptions visées à l'alinéa 1er, à l'exception de l'exemption visée au 3°bis ;
2° les exonérations visées à l'article 151, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, à l'exception des exonérations visées au point a ter). »
2.2.2. Commentaire
Compte tenu de la nécessité toujours actuelle de prendre des mesures urgentes pour faire face à la crise sanitaire actuelle, il est nécessaire d'exonérer de la TVA l'achat de biens et de services par la Commission, ou par toute agence ou tout organe établi en vertu du droit de l'Union, dans l'exercice de leurs missions, en réponse à la pandémie de COVID-19. De cette façon, les mesures prises dans le cadre de diverses initiatives de l'Union dans cette situation ne seront pas entravées par des montants de TVA que les institutions de l'UE ne sont pas en mesure de récupérer, ou par la charge administrative résultant de l'obligation de s'immatriculer à la TVA.
La directive (UE) 2020/2020 du conseil du 07.12.2020 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne des mesures temporaires relatives à la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux vaccins contre la COVID-19 et aux dispositifs médicaux de diagnostic in vitro de cette maladie en réaction à la pandémie de COVID-19 ne suffit pas à atteindre l'objectif consistant à renforcer la lutte contre la pandémie de COVID‑19. Cette directive permet uniquement, pour une période limitée, l'application, par les États membres, de taux réduits aux livraisons de dispositifs médicaux de diagnostic in vitro de la COVID‑19 et aux prestations de services étroitement liées à ces derniers ou l'octroi d'une exonération avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur pour les livraisons de vaccins contre la COVID‑19 et de dispositifs médicaux de diagnostic in vitro de cette maladie, et les prestations de services étroitement liées à ces vaccins et dispositifs.
La directive 2021/1159 a donc pour objet de prévoir une nouvelle exonération de TVA pour les achats par les organismes de l'Union de biens et de services en réponse à l'urgence causée par la pandémie de COVID-19, lorsque ces biens et services sont mis gratuitement à la disposition des États membres ou de tiers tels que les autorités ou organismes nationaux.
L'article 6, a), de la loi du 20.12.2021 transpose l'article premier, 1), a) et 2), a), i), de la directive 2021/1159.
L’article premier, 1), a), de la directive 2021/1159 insère à l’article 143, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE un point f ter). L’article premier, 2), a), i), de la directive 2021/1159 insère à l’article 151, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE le point a ter). Les articles 143, paragraphe 1, point f ter), et 151, paragraphe 1, premier alinéa, point a ter), nouveaux, de la directive 2006/112/CE sont transposés à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, nouveau, du Code de la TVA.
En vertu de ces nouvelles dispositions, les importations (en Belgique) de biens réalisées par la Commission européenne ou une agence ou un organisme créé en vertu du droit de l’Union ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services (en Belgique) en faveur de ces institutions et organismes bénéficient d’une exemption de la taxe lorsque la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme achète ou importe ces biens dans le cadre de l’exécution des tâches qui lui sont confiées par le droit de l’Union afin de réagir à la pandémie de COVID-19, sauf lorsque les biens et services achetés ou les biens importés sont utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens subséquentes effectuées à titre onéreux par la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme.
Comme c’est le cas dans le cadre de l’article 4 de la présente loi, tant l'article 143, paragraphe 1, point f ter) que l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point a ter), de la directive 2006/112/CE sont transposés dans le même article du Code dans la mesure où l'article 42, § 3, du Code de la TVA, a toujours visé les importations de biens, les livraisons de biens et les prestations de services, alors que dans la directive 2006/112/CE, une distinction est opérée entre d’une part « les importations de biens » (article 143 de la directive 2006/112/CE) et d’autre part, « les livraisons de biens » et « les prestations de services » (article 151 de la directive 2006/112/CE). Pour des raisons de cohérence, cette structure est maintenue en ce qui concerne les nouvelles dispositions insérées à la suite de la transposition de la directive 2021/1159.
L'article 6, b), de la loi du 20.12.2021 transpose l'article premier, 1), b) et 2), b), de la directive 2021/1159.
L’article premier, 1), b), de la directive 2021/1159 insère à l’article 143 de la directive 2006/112/CE un nouveau paragraphe 3. L’article premier, 2), b), de la directive 2021/1159 insère à l’article 151 de la directive 2006/112/CE un nouveau paragraphe 3. Les articles 143, paragraphe 3 et 151, paragraphe 3, nouveaux, de la directive 2006/112/CE sont transposés au moyen d’un nouvel alinéa qui est inséré entre les alinéas 2 et 3 de l’article 42, § 3, du Code de la TVA (article 42, § 3, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA).
Cette nouvelle disposition oblige Commission l’agence ou l’organisme concerné qui a réalisé des importations de biens ou qui a reçu des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l’article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, nouveau, du Code de la TVA d’informer l’État membre (en l’occurrence la Belgique et, plus spécifiquement, l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée) dans lequel l’exonération (l’exemption) a été appliquée, lorsque les conditions de l’exemption prévue à l’article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, nouveau, du Code de la TVA cessent de s’appliquer. À partir de ce moment, les importations et les livraisons de ces biens ainsi que les prestations de ces services sont alors soumises à la TVA dans les conditions applicables à ce moment en vertu des dispositions du Code de la TVA et de ses arrêtés d’exécution. Les modalités particulières relatives à cette information seront fixées par arrêté royal.
L'article 6, c, de la loi du 20.12.2021 transpose l'article premier, 2), a), ii), de la directive 2021/1159.
L’article premier, 2), a), ii), de la directive 2021/1159 remplace l’article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE. L’article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, nouveau, de la directive 2006/112/CE est transposé à l'article 42, § 3, du Code de la TVA, complété par un alinéa nouveau. Dès lors que l'article 6, b), de la loi insère un nouvel alinéa entre les alinéas 2 et 3 de l'article 42, § 3, du Code de la TVA, l'ajout d'un nouvel alinéa à cet article par l'article 6, point c), de la loi aboutit donc à la création d’un alinéa 5, nouveau dans l'article 42, § 3, du Code de la TVA.
L'article 42, § 3, alinéa 3, du Code de la TVA (qui, suite à la présente loi, constituera désormais (sans être modifié) l'article 42, § 3, alinéa 4, nouveau, du Code de la TVA), prévoit déjà, à moins qu’une convention internationale ou un accord de siège n’en dispose autrement, que le Roi détermine les conditions d’application pour l’octroi des exemptions visées à l’article 42, § 3, alinéa 1er, 1° à 8°, du Code de la TVA, les conditions auxquelles il peut être renoncé à ces exemptions, les montants, la nature et les quantités des biens et des services qui peuvent bénéficier de ces exemptions. Dans ce cadre, cette disposition prévoit une délégation au roi lequel peut, à cette fin, charger le ministre des Finances ou son délégué de fixer la procédure d’obtention des exemptions, la période dans laquelle les exemptions doivent être demandées et les seuils maximums par période, notamment pour lutter contre les abus. Cette disposition prévoit que dans ce cadre, ces critères peuvent être déterminés par le ministre des Finances ou son délégué après consultation ou sur demande d’autres ministres. Enfin, il est prévu que le roi peut également déterminer que les exemptions visées à l’alinéa 1er sont accordées par voie de remboursement (1).
(1) Voir section 5.3. qui commente les modifications apportées à l’arrêté royal n° 6 du 27.12.1977.
L'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE prévoit déjà actuellement que les exonérations prévues au premier alinéa de cet article 151, paragraphe 1 (les exemptions visées à l'article 42, § 3, 1° à 8°, du Code de la TVA) s'appliquent dans les limites fixées par l'État membre d'accueil jusqu'à ce qu'une réglementation fiscale uniforme soit arrêtée (au niveau européen). Cela signifie qu’il est dérogé au principe de base de la TVA selon lequel les opérations imposables qui sont réputées avoir lieu aux fins de la TVA sur le territoire d'un État membre ne sont en principe soumises qu'à la législation nationale en matière de TVA de cet État membre (le lieu des opérations imposables est en principe le facteur de rattachement juridique pour l'applicabilité de la législation nationale d'un État membre - ce principe comporte d'autres exceptions, mais uniquement dans le domaine des obligations, par exemple l'indication de l'État membre compétent pour la facturation et certaines dispositions spéciales distinguant l'État membre d'identification et l'État membre où l'opération a lieu).
Il est à noter que dans le cas des diplomates, l’État membre d’accueil est l’État membre auquel le diplomate est agréé en tant que tel. Dans le cas des forces armées, l’État membre d’accueil est celui dans lequel ces forces armées sont basées. Dans le cas d’un organisme international, l’État d’accueil est celui qui est reconnu comme tel par la convention internationale instituant l’organisme ou par l’accord de siège (document de travail n° 897 du Comité TVA, p. 20).
Selon l'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, les opérations bénéficiant de l'exonération prévue à l'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE ne seront soumises qu'aux limites (relatives à cette exonération) imposées par l'État membre d'accueil, que l'opération concernée ait lieu ou non sur son territoire. Cette règle spécifique implique également que les autres aspects relatifs aux opérations imposables concernées sont soumis à la réglementation nationale de l'État membre où les opérations sont censées avoir lieu pour l'application de la TVA.
Exemple
La Commission européenne achète en France des biens d'une valeur de 10.000 euros qui sont transportés en Belgique pour son compte.
La livraison des biens est réputée avoir lieu en France conformément à l'article 14, § 2, du Code de la TVA. Les règles de localisation particulières pour les ventes à distance intracommunautaires de biens de l'article 15, § 1er, 1°, du Code de la TVA ne sont pas applicables car les biens ne sont pas transportés par ou pour le compte du fournisseur comme l'exige l'article 1er, § 19, du Code de la TVA.
La livraison peut bénéficier en France de l'exonération de TVA en vertu de l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point a bis), de la directive 2006/112/CE. Toutefois, en vertu de l'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, cette exonération sera soumise aux limites en vigueur en Belgique (en tant qu'État membre d'accueil des institutions de l'Union européenne) concernant la livraison de ces biens à la Commission européenne.
Si la livraison ne dépasse pas les limites imposées en Belgique, la livraison sera exonérée en France conformément à l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point a bis), de la directive 2006/112/CE. La procédure à suivre a été fixée à l'article 51 du Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
Dans ce cas, l'achat en question donne également lieu dans le chef de la Commission européenne à une acquisition intracommunautaire de ces biens en Belgique (article 25bis, § 1er, lu en combinaison avec l'article 25quinquies, § 2, du Code de la TVA). En supposant que ce soit le cas, cette acquisition intracommunautaire n'est cependant pas soumise à la taxe (article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA) dès lors que la livraison de ces biens en Belgique serait (par hypothèse) exemptée en vertu de l'article 42, § 3, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA.
Si la livraison dépasse les limites imposées en Belgique, la livraison ne peut pas être exonérée en France en vertu de l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point a bis), de la directive 2006/112/CE. Dans ce cas, les règles applicables à une livraison ordinaire de biens avec transport à partir de la France pour le compte du client qui a la qualité de personne morale non assujettie s'appliquent. Selon que la Commission européenne ait ou non dépassé le seuil visé à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, la taxe sera exigible sur l'acquisition intracommunautaire en Belgique ou sur la livraison en France.
Jusqu'à présent, cette règle spécifique n'a pas été explicitement transposée dans le Code de la TVA. Suite à la modification de l'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE par la directive 2021/1159, il est fait usage de la transposition de cette directive pour inscrire formellement dans le Code de la TVA cette règle, sous l'angle de l'application des règles nationales belges en matière de TVA (à savoir les limitations relatives aux exonérations concernées).
L'article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, nouveau, de la directive 2006/112/CE est ainsi transposé par l'article 42, § 3, alinéa 5, nouveau, du Code de la TVA qui prévoit que jusqu'à l'établissement d'une règlementation fiscale uniforme au niveau européen et lorsque la Belgique est l'État membre d'accueil, l'article 42, § 3, alinéa 4, nouveau, du Code de la TVA est applicable:
- aux exemptions visées à l'article 42, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA, à l'exception de l'exemption visée au 3°bis (sont visées ici les exemptions applicables conformément aux dispositions du Code de la TVA, c'est-à-dire relatives à des opérations qui, aux fins de la TVA, sont considérées comme ayant lieu en Belgique), et
- aux exonérations visées à l'article 151, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, à l'exception de l'exonération visée au point a ter) (il s'agit des exonérations qui ne s'appliquent pas conformément aux dispositions du Code de la TVA mais conformément aux dispositions de la directive et qui concernent donc des opérations qui sont réputées avoir lieu aux fins de la TVA dans un État membre de l'Union européenne autre que la Belgique).
En ce qui concerne la transposition de l’article 151, paragraphe 1, deuxième alinéa, nouveau, de la directive 2006/112/CE par l'article 6, c), de la loi, l’exclusion des opérations liées à la lutte contre la pandémie de COVID-19 de l’application des restrictions établies par les États membres d’accueil des institutions concernées a pour but que l’application de cette exemption d’intérêt général supérieur puisse être limitée et de favoriser ainsi son application uniforme effective dans toute l’Union.
Conformément à l'article 2, premier alinéa, de la directive 2021/1159, les États membres adoptent et publient, au plus tard le 31.12.2021, les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer aux dispositions de la directive. L’article 2, deuxième alinéa, de la même directive indique cependant que les États membres appliquent avec effet rétroactif les présentes mesures à partir du 01.01.2021. L’article 3, deuxième alinéa, de la même directive rend applicable ces mesures également au 01.01.2021.
Comme l’indique le considérant 5 de la directive 2021/1159, les mesures susceptibles d’entrer dans le champ d’application de la nouvelle exemption pour contrer les effets de la pandémie de COVID-19 sont déjà d’application, notamment au titre de l’instrument d’aide d’urgence créé par le règlement (UE) 2020/521 du conseil du 14.04.2020 portant activation de l’aide d’urgence en vertu du règlement (UE) 2016/369 et modification des dispositions dudit règlement pour tenir compte de la propagation de la COVID-19. Si la taxe devait être acquittée pour les opérations liées à ces mesures, des ressources précieuses seraient perdues, ce qui se traduirait par une diminution du nombre de biens et de services fournis aux États membres proportionnellement au montant de la taxe à payer. Dès lors, afin d’utiliser au mieux le budget de l’Union pour faire face aux conséquences de la pandémie de COVID-19, les exemptions introduites par le présent chapitre doivent par conséquent s’appliquer, avec effet rétroactif, à partir du 01.01.2021. Une telle application rétroactive est dès lors indispensable pour rendre cette exemption la plus effective qui soit. Le cas échéant, si certaines de ces opérations ont néanmoins été taxées, une correction de ces opérations pourra toujours être effectuée, par exemple au moyen de l’établissement de notes de crédit et/ou de correction de la taxe due ou déduite dans une déclaration périodique à la TVA ultérieure.
L'article 7 de la présente loi précise dès lors que les dispositions insérées par le présent chapitre produisent leurs effets à la date du 01.01.2021.
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3. Loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée
3.1. Exemption en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique
3.1.1. Disposition réglementaire
L’article 3 de la loi du 27.12.2021 remplace l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA par ce qui suit :
« 11° les prestations des services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées fournies à leurs membres dans leur intérêt collectif, moyennant le paiement d'une cotisation fixée conformément aux statuts, par des organismes n'ayant aucun but lucratif poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique, à condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ; ».
3.1.2. Commentaire
L’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA est modifié afin de mieux refléter la formulation correspondante, contenue dans la directive 2006/112/CE du conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
L’ancien article 44, § 2, 11°, in fine, du Code de la TVA prévoit que le roi peut subordonner l’exemption établie en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique à des conditions supplémentaires, aux fins d’éviter des distorsions de concurrence.
A la suite d’une question parlementaire relative à ce sujet, il a été constaté que cette possibilité offerte au roi n’a jamais été mise en œuvre.
Toutefois, l’article 132, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE, qui constitue la base juridique de l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA, oblige les Etats membres à subordonner l’application de cette exemption à la condition qu’elle ne provoque pas de distorsions de concurrence. L’ancienne formulation du texte de loi ne transposait donc pas de manière suffisamment contraignante la règlementation européenne dans la législation nationale.
Par voie de conséquence, la modification opérée à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA a pour but de mettre ladite exemption en conformité avec la formulation de la réglementation européenne.
Ainsi, la transposition de la condition relative à la distorsion de concurrence correspondra pleinement à celle déjà effectuée en matière d’exemption relative aux groupements autonomes de personnes, visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, à laquelle la réglementation européenne impose une telle condition dans les mêmes termes, à l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE.
Auparavant, l’administration en charge de la TVA n’a jamais été confrontée à une éventuelle distorsion de concurrence due à l’application de l’exemption en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique. C’est également la raison pour laquelle le pouvoir conféré au roi d’imposer des conditions supplémentaires n’a jamais été exercé.
La modification relative à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA, entrée en vigueur le 10.01.2022, n’a donc, a priori, aucune conséquence pratique mais assure une transposition correcte de la réglementation européenne.
3.2. Logements meublés
3.2.1. Dispositions réglementaires
L’article 4 de la loi du 27.12.2021 remplace le troisième tiret, de l’article 44, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, par ce qui suit :
« - la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte ; ».
L’article 5 de la loi du 27.12.2021 prévoit que la modification relative au troisième tiret, de l’article 44, § 3, 2°, a), du Code de la TVA entre en vigueur le 01.07.2022.
3.2.2. Commentaire
La location de biens immeubles par nature est en principe exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Cette disposition prévoit plusieurs exceptions, telle que la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, visée aux articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA.
La nouvelle disposition, conformément au modèle allemand (et néerlandais, par ailleurs), a inséré à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA un même critère quantitatif (sous la forme d’une durée de moins de trois mois) afin de distinguer la fourniture de logements meublés taxée de celle qui, en vertu de cette nouvelle disposition, sera exemptée de la taxe. Cette réforme a pour but de clarifier cette problématique qui a donné lieu, singulièrement ces dernières années, à un contentieux important sur la qualification juridique de certaines locations immobilières portant sur des logements meublés.
Cette modification substitue donc ce critère quantitatif aux critères qualitatifs développés auparavant dans la doctrine administrative et qui avaient trait aux services connexes rendus ou non par de l’exploitant des logements meublés (l’accueil des hôtes sur place – en tout cas, durant une bonne partie de la journée -, l’entretien et le nettoyage régulier du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour et la fourniture du petit-déjeuner). C’est précisément sur la base d’interprétations divergentes de la portée de ces critères qualitatifs que plusieurs litiges sont apparus.
Cependant en même temps, certaines dérogations à ce critère quantitatif de trois mois ont été permises afin de ne pas soumettre à la taxe des locations de logements meublés qui se caractériseraient par la totale passivité du bailleur.
Il existe en effet des situations où des mises à disposition de logements meublés de courte durée ne s’accompagnent d’aucun autre service comme :
- la location (pour une semaine ou deux généralement) d’appartements ou de petites résidences simplement meublées sans que le bailleur n’offre aucun des services parmi les principaux qui sont habituellement fournis par un hôtel ou un établissement ayant une fonction similaire (assurer une réception physique, au moins une partie de la journée, des hôtes – en ce compris la fourniture d’une assistance sur demande, mettre à disposition des hôtes et remplacer de manière régulière le linge de maison ou encore la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, directement par l’exploitant ou par l’intermédiaire d’un tiers pour son compte).
- la location d’appartements à la Côte belge, notamment via des agences spécialisées qui se limitent à fournir au client les clés de l’appartement sans qu’aucun autre service ne soit assuré. Eu égard au caractère particulièrement passif de ces locations, il convenait d’éviter qu’elles ne basculent dans la sphère de la taxation au travers de la seule application du critère quantitatif retenu comme critère de distinction principal.
C’est la raison pour laquelle l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, nouveau, du Code de la TVA a réintroduit de manière subsidiaire certains des critères qualitatifs précédemment utilisés par la doctrine administrative. Par exemple, la location de logements meublés de moins de trois mois (qui correspond donc au critère primaire de distinction) peut continuer à être exonérée lorsque l'exploitant ne fournit effectivement aucun des services connexes visés. Ainsi, rien ne change pour les locations passives.
La nouvelle disposition légale, visant à établir la distinction entre la fourniture de logements meublés taxée et celle qui doit être exemptée de la taxe, sera commentée de manière approfondie dans une circulaire distincte. En attendant, une première FAQ a déjà été publiée.
3.3. Déduction de la taxe
3.3.1. Dispositions réglementaires
L’article 6 de la loi du 27.12.2021 remplace le paragraphe 2, de l’article 46 du Code de la TVA par ce qui suit :
« § 2. Par dérogation au paragraphe 1er, l'assujetti peut, sur la base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.
L'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l'application du prorata visé au paragraphe 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.
L'assujetti qui, au 31 décembre 2022, opère la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, effectue la notification visée à l'alinéa 1er avant le 30 juin 2023.
Le Roi détermine les modalités d'application du présent paragraphe, en ce qui concerne la forme de la notification préalable et de la notification visée à l'alinéa 3, le délai dans lequel la notification préalable intervient et la procédure selon laquelle l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle conformément à l'alinéa 2. ».
L’article 7 de la loi du 27.12.2021 prévoit que l’article 6 de cette loi entre en vigueur le 01.01.2023.
3.3.2. Commentaire
3.3.2.1. Dérogation au prorata général de déduction : la méthode de l’affectation réelle des biens et des services
En vertu de l’article 46, § 2, du Code de la TVA et par dérogation au principe du prorata général de déduction, prévu à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, l’assujetti, qui effectue dans l’exercice de son activité l’article 45 du Code de la TVA que d’autres opérations, peut opter pour la méthode de l’affectation réelle.
Dans certaines circonstances, l’administration peut obliger un tel assujetti mixte à exercer son droit à déduction en tenant compte de l’affectation réelle, à savoir lorsqu’elle constate que l’adoption du prorata général entraînerait des inégalités dans l’application de la taxe.
En effet, par son caractère forfaitaire, la méthode du prorata général peut conduire à des inégalités.
Parfois, c’est au détriment de l'assujetti qui, selon ce prorata, opère des déductions inférieures à celles qu’il aurait pu opérer conformément à l’affectation réelle des biens et des services. Parfois, c’est au contraire à l'avantage de l'assujetti qui peut opérer, sur la base du prorata, des déductions supérieures à celles qu'autoriserait l'affectation réelle des biens et des services.
Si la méthode de l’affectation réelle est appliquée, l’assujetti exerce donc son droit à déduction selon les règles normales applicables à un assujetti total, en ce qui concerne les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur permettant la déduction.
Dès lors, concernant les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur ne permettant pas la déduction, toute déduction est écartée. Un prorata spécial devra encore être établi, uniquement à l’égard des taxes ayant grevé les biens et les services affectés simultanément aux deux secteurs.
3.3.2.2. Option de l’assujetti pour la méthode de l’affectation réelle par une demande d’autorisation écrite : inconvénients de la procédure actuelle
L’article 46, § 2, du Code de la TVA est modifié afin de changer la procédure applicable en cas d’exercice du droit à déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.
La procédure actuelle prévoit que l’assujetti manifeste son choix d’appliquer la méthode de l’affectation réelle dans un document qu’il doit introduire auprès de la division gestion du Centre dont il relève. Sur la base de cette demande, le centre compétent donne, le cas échéant, son accord sur le principe même de l’affectation réelle ainsi que sur l’argumentation formulée par l’assujetti en vue de justifier sa demande.
Cette procédure non automatisée s’est avérée particulièrement laborieuse et nécessite, de la part de l’administration, un contrôle systématique immédiat des conditions d’octroi de l’autorisation, sans laquelle l’assujetti se trouve dans l’impossibilité d’exercer son droit à déduction suivant la règle de l’affectation réelle.
Afin de remédier à ces difficultés et à cette charge administrative considérable, cette procédure d’option en faveur de l’affectation réelle est complètement revue.
3.3.2.3. Nouvel article 46, § 2, du Code de la TVA
L’article 6 de la loi du 27.12.2021 modifie l’article 46, § 2, du Code de la TVA en prévoyant, à son premier alinéa, le principe de la notification préalable (au lieu de celui de l’autorisation par l’administration).
Le deuxième alinéa, de cette disposition prévoit le principe de l’application obligatoire de l’affectation réelle, dans le chef d’un assujetti mixte, lorsque l’application du prorata général aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe.
Le troisième alinéa, de cette disposition prévoit une mesure transitoire en faveur des assujettis qui ont déjà recours à la déduction suivant l’affectation réelle.
Le quatrième alinéa, de cette disposition prévoit une délégation au Roi en ce qui concerne les modalités d’application énoncées ci-dessous, relatives à la forme de la notification préalable, le délai dans lequel cette notification intervient et la procédure selon laquelle l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle. Ces modalités feront l’objet d’une modification ultérieure de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur (ci-dessous : « l’arrêté royal n° 10 »).
La mise en œuvre de cette délégation sera expliquée dans un commentaire ultérieur.
3.3.2.4. Entrée en vigueur
Afin, de laisser, d’une part, le temps nécessaire aux développements informatiques requis pour la mise en place de la procédure électronique et, d’autre part, de laisser au roi la possibilité de prendre les mesures d’exécution nécessaires, relatives à cette disposition, l’article 7 de la loi du 27.12.2021 prévoit que le nouvel article 46, § 2, du Code de la TVA entre en vigueur le 01.01.2023.
3.3.2.5. Mesure transitoire en faveur des assujettis appliquant déjà la méthode de l’affectation réelle au 31.12.2022
Les assujettis qui appliquent déjà la méthode de l’affectation réelle au 31.12.2022 sont tenus d’introduire, également, une demande électronique en vue de l’application de cette règle de déduction, moyennant le respect d’une période transitoire de six mois, à compter de l’entrée en vigueur de cette nouvelle procédure (autrement dit, avant le 30.06.2023).
Cette notification par voie électronique suivra une procédure extrêmement simple qui, dans la réalité, ne causera aucune charge administrative notable.
Néanmoins, compte tenu des moments particulièrement difficiles que notre économie traverse actuellement ainsi que du reste ceux qui en sont les principaux acteurs, à savoir les assujettis, ces derniers pourront disposer d’une période de six mois afin de se conformer à la confirmation électronique de leur volonté d’exercer leur droit à déduction suivant l’affectation réelle. Cette communication garantira pleinement une sécurité juridique à ces assujettis dont certains ont déjà introduit leur demande d’autorisation plusieurs décennies auparavant, sans que l’administration détienne encore nécessairement à ce jour la preuve matérielle de cette information.
3.4. Communication du numéro d'identification à la TVA
3.4.1. Dispositions réglementaires
L’article 8 de la loi du 27.12.2021 modifie l’article 50, § 1er, alinéa 2 du Code de la TVA en abrogeant les mots « autres que des produits soumis à accise ».
L’article 9 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 53quater, du Code de la TVA :
1° dans le paragraphe 1er, alinéa 3, les mots « autres que des produits soumis à accise, » sont abrogés ;
2° le paragraphe 2 est remplacé par ce qui suit :
« § 2. Les personnes identifiées à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, communiquent leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu’elles sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l’article 51, § 1er, 2°, ou § 2, alinéa 1er, 1°.
Les personnes identifiées à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 4° et 5°, communiquent leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu’elles sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l’article 51, § 1er, 2°, sauf en cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise ou de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, ou en vertu de l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°. » ;
3° le paragraphe 4, alinéa 2 est remplacé par ce qui suit :
« Les membres de l’unité TVA au sens de l’article 4, § 2, communiquent à leurs fournisseurs et à leurs clients le sous-numéro d’identification à la TVA visé à l’article 50, § 2, alinéa 2, lorsque cette unité est redevable de la taxe en Belgique en vertu de l’article 51, § 1er, 2°, sauf en cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise ou de moyens de transport neufs visés à l’article 8bis, § 2, ou en vertu de l’article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, ou lorsque les membres effectuent des prestations de services qui, conformément aux dispositions communautaires, sont réputées avoir lieu dans un autre État membre et pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services. ».
3.4.2. Commentaire
Les articles 8 et 9 de la loi du 27.12.2021 apportent plusieurs modifications de nature technique aux articles 50, § 1er, alinéa 2 et 53quater du Code de la TVA en lien avec les obligations de communication, par un assujetti, de son numéro d’identification à la TVA.
3.4.2.1. Article 50, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA
Les assujettis qui se sont vu attribuer un numéro d’identification à la TVA à la suite d’opérations spécifiques à la sortie ou à l’entrée (article 50, § 1er, 4° ou 5°, du Code de la TVA) ou dès le début de leur activité économique (article 50, § 2, du Code de la TVA ainsi que les personnes auxquelles s’applique le régime visé à l’article 56bis ou à l’article 57 du Code de la TVA) sont soumises à certaines restrictions quant à l’utilisation autorisée de ce numéro en vertu de l’article 50, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA. Elles ne peuvent ainsi sur base de cet article, utiliser ce numéro d’identification à la TVA pour effectuer des acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise que:
- si elles ont préalablement opté pour la taxation de leurs acquisitions intracommunautaires;
- ou si elles ont dépassé le seuil spécifique prévu pour que leurs acquisitions intracommunautaires soient soumises de plein droit à la TVA.
En revanche, la limitation de cette restriction en ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise n’est pas justifiée. Même dans le cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise, les personnes susmentionnées ne peuvent légalement utiliser leur numéro d’identification à la TVA que si elles ont préalablement opté pour la taxation de leurs acquisitions intracommunautaires ou si elles ont dépassé le seuil spécifique fixé pour que leurs acquisitions intracommunautaires soient soumises de plein droit à la TVA. Si ces conditions ne sont pas remplies, l’acquittement de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises est effectué selon la procédure prévue par l’arrêté royal n° 51 du 14.04.1993 relatif au régime de simplification pour des acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Cela signifie que la TVA due, qui est exigible en même temps que les droits d’accise, doit être acquittée au receveur des accises compétent sur la base de la déclaration de consommation en matière d’accise qui vaut également déclaration pour le paiement de la TVA.
Compte tenu de cette procédure spéciale, le numéro d’identification à la TVA des personnes concernées ne peut être valablement utilisé dans ces circonstances.
Pour cette raison, l’article 50, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA est modifié de manière à ce que la restriction à l’utilisation autorisée du numéro d’identification à la TVA s’applique également aux acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise. L'article 50, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA est donc modifié par la suppression systématique des mots « autres que des produits soumis à accise ».
3.4.2.2. Article 53quater, du Code de la TVA
L’article 53quater, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA prévoit une obligation générale pour les assujettis identifiés à la TVA en vertu de l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA de communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs.
Par dérogation à ce principe, l’article 53quater, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA prévoit que les assujettis soumis aux régimes spéciaux visés aux articles 56bis et 57 du Code de la TVA ne sont pas tenus de communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu’ils effectuent des acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise s’ils n’ont pas préalablement opté pour la taxation de leurs acquisitions intracommunautaires et s’ils n’ont pas dépassé le seuil spécifique prévu pour que leurs acquisitions intracommunautaires soient soumises de plein droit à la TVA.
Toutefois, la limitation de l’exception à l’obligation de communiquer le numéro d’identification à la TVA aux fournisseurs, dans les circonstances susmentionnées, aux acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise n’est pas justifiée. Si les assujettis concernés étaient tenus de communiquer leur numéro d’identification à la TVA en cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise, cela aurait pour effet, conformément à l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 4, du Code de la TVA, qu’ils seraient réputés avoir exercé l’option pour soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accise.
Cela ne peut évidemment pas être l’objectif.
L’article 53quater, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA est ainsi modifié de telle sorte que les assujettis visés dans cet article ne sont pas non plus tenus de communiquer leur numéro d’identification à la TVA en cas d’acquisition intracommunautaire de produits soumis à accise, dans les circonstances spécifiques énumérées à cet article.
L’article 53quater, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, tout comme l’article 50, § 1er, alinéa 2, est donc modifié en abrogeant systématiquement les termes « autres que des produits soumis à accise ».
Par ailleurs, dans le même ordre d’idée, il existe un problème de formulation en ce qui concerne l’article 53quater, § 2 et § 4, alinéa 2, du Code de la TVA.
L’article 53quater, § 2, du Code de la TVA vise notamment les assujettis qui sont identifiés à la TVA en vertu de l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA. Il s’agit notamment des assujettis qui ne réalisent que des opérations exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA pour lesquelles ils n’ont aucun droit à déduction et qui doivent être identifiés à la TVA parce qu’ils sont destinataires de services intracommunautaires et redevables de la taxe due sur ces services.
Si ces assujettis ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs ou des produits soumis à accise, ils sont néanmoins tenus, selon une lecture stricte du texte, de communiquer leur numéro d’identification à la TVA lorsqu’ils effectuent une acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf ou de produits soumis à accise. Or, une telle communication impliquerait dans le chef de ces assujettis l’exercice de l’option visée à l’article 25ter, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, entraînant la taxation de l’ensemble de leurs acquisitions intracommunautaires de biens.
Le même problème se pose à l’article 53quater, § 4, alinéa 2, du Code de la TVA pour les membres d’une unité TVA qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction et dont les membres sont identifiés à la TVA conformément à l’article 50, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA.
L’article 53quater, § 2 et § 4, alinéa 2, du Code de la TVA est par conséquent modifié.
D’une part, l’article 53quater, § 2, du Code de la TVA est remplacé en vue de spécifier que les personnes identifiées à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, communiquent leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs lorsqu’elles sont redevables de la taxe en Belgique en vertu de l’article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA, sauf en cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise ou de moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA. Il s’agit notamment d’une part, des assujettis auxquels est attribué un numéro d’identification à la TVA lorsqu’ils sont redevables de la taxe due en Belgique, en tant que preneur des prestations de services intracommunautaires et d’autre part, des assujettis auxquels est attribué un numéro d’identification à la TVA lorsqu’ils réalisent des prestations de services intracommunautaires pour lesquelles la taxe est due par le preneur dans un autre État membre.
D’autre part, l’article 53quater, § 4, alinéa 2, du Code de la TVA est remplacé afin de spécifier que les membres d’une unité TVA communiquent leur sous-numéro d’identification à la TVA lorsque l’unité TVA dont ils sont membres est redevable de la TVA conformément à l’article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA sur ses acquisitions intracommunautaires de biens, sauf en cas d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise ou de moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA.
3.5. Régimes particuliers - Abrogation du régime des bases forfaitaires - Adaptation du régime des exploitations agricoles
3.5.1. Dispositions réglementaires
L’article 10 de la loi du 27.12.2021 complète l’article 56 du Code de la TVA :
1° un § 6 est inséré, rédigé comme suit :
« L’assujetti qui est soumis au régime normal de la taxe ou au régime de la franchise de la taxe visé à l'article 56 bis ne peut plus exercer l'option visée au § 4, alinéa 4, en vue de bénéficier de l'application des bases forfaitaires visées au § 1er à partir du 1er janvier 2022.
L'assujetti qui commence son activité économique à partir du 1er janvier 2022 ne peut bénéficier de l'application des bases forfaitaires visées au § 1er. »
2° un § 7 est inséré, rédigé comme suit :
« Le présent article cesse d'être en vigueur le 1er janvier 2028. »
L’article 11 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 57 du Code de la TVA :
1° le § 2 est complété par un alinéa rédigé comme suit :
« Les pourcentages de compensation forfaitaire sont déterminés sur la base des données macroéconomiques des trois dernières années relatives exclusivement aux exploitants agricoles soumis au régime visé au présent article. Les pourcentages sont arrondis au demi-pourcent inférieur. Ils ne peuvent entraîner, dans le chef des exploitants agricoles soumis au régime visé au présent article, un remboursement supérieur au montant de la charge de taxe en amont. » ;
2° le § 6 est remplacé par ce qui suit :
« Les exploitants agricoles restent cependant soumis à toutes les obligations incombant aux assujettis :
1° lorsque l'activité est exercée sous la forme d'une société avec personnalité juridique qui n'est pas agréée comme entreprise agricole visée à l'article 8:2 du Code des sociétés et des associations ;
2° lorsqu'ils ont déjà la qualité d'assujetti en raison de l'exercice d'une autre activité, à moins qu'ils ne soient soumis, pour cette activité, au régime particulier prévu à l'article 56bis.
Par dérogation à l'alinéa 1er, 2°, les exploitants agricoles conservent le bénéfice du régime établi par le présent article en ce qui concerne leur activité couverte par ce régime lorsqu'ils réalisent par ailleurs, de manière accessoire à cette activité, des opérations pour lesquelles ils sont soumis au régime normal ou au régime visé à l'article 56, qui répondent aux conditions suivantes :
1° ces opérations sont liées de par leur nature à leur activité principale d'exploitant agricole ;
2° le chiffre d'affaires, hors TVA, généré par ces opérations ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours et n'a pas dépassé, au cours de l'année civile qui précède 30 p.c. du chiffre d'affaires total des exploitants agricoles.
Le Roi détermine la liste des opérations qui satisfont aux conditions visées à l'alinéa 2. » ;
3° le § 7, alinéa 1er, est remplacé par ce qui suit :
« Le Roi règle les modalités d'application du présent article en ce qui concerne la définition de l'exploitant agricole, les pourcentages forfaitaires de compensation et les formalités administratives nécessaires au contrôle effectif de l'application de ce régime (1). »
(1) Voir section 5.6. qui commente les modifications apportées à l’arrêté royal n° 22, du 15.09.1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
L’article 12 de la loi du 27.12.2021 précise que l'article 11 de la loi du 27.12.2021 entre en vigueur le 01.01.2022.
3.5.2. Commentaire
L’article 56 du Code de la TVA prévoit que, selon les modalités que le roi détermine, des bases forfaitaires de taxation peuvent, après consultation des groupements professionnels intéressés et par secteur d’activité, être appliquées pour les assujettis qui satisfont à un certain nombre de conditions. Il s’agit notamment d’être une personne physique, d’exercer des activités professionnelles comportant, pour au moins 75 % du chiffre d’affaires, des opérations pour lesquelles il n’y a pas d’obligation d’émettre des factures pour l’application de la TVA, avoir un chiffre d’affaires annuel qui n’excède pas 750.000 euros, et de ne pas effectuer des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles ils sont tenus de délivrer au client le ticket de caisse visé à l’arrêté royal du 30.12.2009 fixant la définition et les conditions auxquelles doit répondre un système de caisse enregistreuse dans le secteur horeca.
Ainsi, ces bases forfaitaires de taxation permettent de reconstituer le chiffre d’affaires imposable de l’assujetti qui ne dispose pas d’une comptabilité suffisamment détaillée, dans les cas où ce chiffre d’affaires ne résulte pas de factures ou d’autres éléments précis et sans que l’intéressé soit tenu d’annoter ses recettes au jour le jour.
Ce régime ne s’applique donc qu’aux petites entreprises qui fournissent habituellement des biens meubles ou des services à des particuliers et a été instauré conformément à l’article 281 de la directive 2006/112/CE en tant que modalités simplifiées d’imposition et de perception pour des petites entreprises.
S’agissant de la forme juridique sous laquelle un assujetti peut bénéficier des bases forfaitaires de taxation, les personnes morales sont donc en principe exclues de l’application de ce régime. Toutefois, l’article 56, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, prévoit que les sociétés en nom collectif (SNC), les sociétés en commandite (SComm) et les sociétés à responsabilité limitée (SRL) pouvaient encore appliquer ce régime particulier jusqu’au 31.12.2019. Compte tenu de la comptabilité détaillée qu’elles doivent tenir, les entreprises concernées ne répondaient cependant déjà plus réellement, depuis l’entrée en vigueur le 01.11.2018 de la loi du 15.04 2018 portant réforme du droit des entreprises (MB 27.04.2018, édition 2) modifiant notamment le livre Ier, titre 2, chapitre 1er et livre III, titre 3, chapitre 1er, section 1ère, du Code de droit économique, à la notion de petites entreprises dont la structure justifie l’application de ce régime forfaitaire. Par conséquent, toutes les sociétés qui auraient pu bénéficier du régime des bases forfaitaires sont en règle soumises à l’obligation comptable et elles ne peuvent plus accéder au régime forfaitaire.
L’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 relatif au régime du forfait en matière de taxe sur la valeur ajoutée fixe les conditions d’application pratiques et les formalités à observer en ce qui concerne notamment le commencement, le changement ou la cessation de l’activité, le régime de taxation, etc. Il fixe en outre les modalités de détermination des bases forfaitaires par l’administration.
Les bases forfaitaires de taxation visées à l’article 56 du Code de la TVA sont, à la date du 01.01.2019, prévues pour 13 secteurs d’activité énumérés à l’annexe à l’arrêté royal n° 2 relatif au régime du forfait en matière de TVA.
Depuis plusieurs années, il a été constaté une diminution significative du nombre d’assujettis qui ont choisi de bénéficier des bases forfaitaires de taxation par rapport au nombre d’assujettis actifs dans les secteurs d’activité concernés. En conséquence, depuis le 01.01.2018, les règlementations forfaitaires ont déjà été supprimées dans 9 secteurs d’activité dans lesquels elles étaient devenues très peu appliquées (décision administrative E.T.130 768 du 28.11.2016) et dont le maintien ne se justifiait dès lors plus.
Par ailleurs, comme précisé ci-avant, la modification du Code de droit économique rendant obligatoire pour les entreprises de tenir une comptabilité permettant de déterminer précisément leur chiffre d’affaires, la détermination de celui-ci de manière forfaitaire ne se justifie plus.
Enfin, et cela vaut pour tous les secteurs d’activités en question, il apparaît que la structure des règlementations forfaitaires est dépassée et ne correspond plus à la réalité et à la manière dont sont exercées les activités concernées, en particulier parce que la grande majorité des assujettis concernés disposent d’une caisse enregistreuse performante enregistrant leurs recettes.
Pour les raisons exposées ci-avant, le régime des bases forfaitaires de taxation ne se justifie plus et est par conséquent supprimé.
Cette décision a été annoncée par l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée lors de la réunion du 05.03.2020 avec les fédérations représentant les professions concernées par le régime forfaitaire. Elle a été confirmée au travers de la décision E.T.136.502 et Ci.722.609 du 20.01.2021. Un premier projet prévoyait l’abolition du régime à partir du 01.01.2023.
Tenant compte des remarques du Conseil Supérieur des Indépendants et des PME (CSIPME), le projet prévoit désormais une période de transition étendue.
Afin de permettre aux assujettis actuellement soumis à ce régime particulier de s’adapter à cette modification, cette suppression n’entrera en vigueur que le 1er janvier 2028. Ainsi, les assujettis concernés disposeront du temps nécessaire pour se conformer aux obligations prévues par l’article 56 du Code de la TVA et par l’arrêté royal n° 2 précité lors du passage au régime normal d’imposition ou au régime de la franchise de taxe établi par l’article 56bis du Code de la TVA. En outre, ils pourront se préparer à temps aux modifications en ce qui concerne les obligations en matière de TVA, suite à ce passage.
Ainsi, l’article 56 du Code de la TVA est complété par un § 7 disposant que l’article 56 du Code de la TVA cesse d’être en vigueur le 01.01.2028.
En même temps, compte tenu de la suppression future du régime, l’article 56, § 6, nouveau, du Code de la TVA prévoit également une clause de grand-père en vertu de laquelle les nouvelles entrées dans le régime particulier seront exclues à partir du 01.01.2022.
Les assujettis qui appliquent le régime forfaitaire avant cette date, peuvent donc continuer à l’appliquer jusqu’à ce que le régime soit définitivement abrogé le 01.01.2028.
Cependant, les assujettis qui souhaiteraient se prévaloir de ce régime particulier à partir du 01.01.2022, soit au commencement de leur activité économique, soit par option de passage d’un autre régime dans le cadre de leur activité économique, ne le peuvent plus.
Les assujettis qui commencent une activité économique à partir du 01.01.2022 ne peuvent donc plus bénéficier du régime forfaitaire.
Il est en de même pour les assujettis soumis avant cette date au régime normal d’imposition ou au régime de la franchise de taxe établi par l’article 56bis du Code de la TVA.
Ces assujettis ne peuvent plus opter, selon les modalités et les délais propres à chacun de ces régimes (respectivement l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 2 et l’article 6, § 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014 relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises), pour pouvoir bénéficier à partir du 01.01.2022 du régime des bases forfaitaires de taxation, conformément à l’article 56, § 4, alinéa 4, du Code de la TVA.
En même temps, cette suppression du régime forfaitaire nécessite une modification du régime particulier pour les exploitants agricoles qui, lui, est bien maintenu.
Les exploitants agricoles qui utilisent le régime particulier agricole perdent en principe le droit d’utiliser ce régime particulier dès qu’ils exercent une autre activité indépendante pour laquelle ils sont en tant qu’assujettis à la TVA soumises au régime normal.
Ces exploitants sont alors soumis au régime normal de la TVA pour l’ensemble de leur activité économique, y compris celle d’agriculteur.
Il existe toutefois deux exceptions à ce principe, à savoir si, pour son activité non soumise au régime agricole, l’exploitant agricole est soumis au régime de franchise visé à l’article 56bis du Code de la TVA ou au régime forfaitaire visé à l’article 56 du Code de la TVA.
Dans ce cas, l’exploitant agricole est considéré comme ayant deux secteurs totalement distincts et le régime forfaitaire agricole reste applicable au secteur concerné.
La suppression progressive du régime forfaitaire visé à l'article 56 restreint la possibilité de maintenir partiellement le régime spécial agricole si l'entreprise agricole exerce une autre activité à côté de sa ou ses activités agricoles.
Afin de remédier à cet effet indésirable, le paragraphe 6 de l’article 57 est remplacé pour permettre l’utilisation mixte du régime agricole et du régime normal pour les opérations accessoires déterminées par le Roi. Par la même occasion et pour des raisons de rationalisation compte tenu de la suppression progressive du régime forfaitaire visé à l’article 56 du Code de la TVA, le même principe est rendu applicable aux exploitants agricoles qui recourent actuellement au régime forfaitaire pour des activités accessoires.
Par conséquent, le paragraphe 6, nouveau, de l’article 57 du Code de la TVA est articulé de la manière suivante :
- en son alinéa 1er, cette disposition prévoit dorénavant qu’en principe, l’exploitant agricole perd le bénéfice du régime particulier des exploitants agricoles lorsque l’activité est exercée sous la forme d’une société avec personnalité juridique qui n’est pas agréée comme entreprise agricole visée à l’article 8:2 du Code des sociétés et des associations (1°) ou lorsqu’il a déjà la qualité d’assujetti en raison de l’exercice d’une autre activité, à moins qu’ils ne soit soumis, pour cette activité, au (seul) régime particulier prévu à l’article 56bis (2°) ;
- en son alinéa 2, cette disposition prévoit alors que ce cumul avec une autre activité est néanmoins possible pour certaines opérations accessoires déterminées par le roi qui sont liées de par leur nature à l’activité principale de l’entreprise agricole et qui génèrent un chiffre d’affaires hors TVA, qui ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours et n’a pas dépassé, au cours de l’année civile qui précède 30 % du chiffre d’affaires total de l’entreprise agricole.
Il est renvoyé à la section 5.6. en ce qui concerne les modifications de l’arrêté royal n° 22 du 15.09.1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui ont été mises en œuvre.
L’article 57, § 2, du Code de la TVA est complété par un alinéa qui précise, conformément aux articles 298 et 299 de la directive 2006/112/CE, que les pourcentages de compensation forfaitaire :
- sont déterminés sur la base des données macroéconomiques des trois dernières années relatives exclusivement aux exploitants agricoles soumis à ce régime particulier ;
- sont arrondis au demi-pourcent inférieur ;
- ne peuvent entraîner, dans le chef des exploitants agricoles soumis à ce régime un remboursement supérieur au montant de la charge de taxe en amont.
Enfin, en vue des modifications nécessaires à l’arrêté royal n° 22 précité, la délégation au roi prévue à l’article 57, § 7, alinéa 1er, du Code de la TVA, est modifiée.
Les modifications apportées à l’article 57 du Code de la TVA sont entrées en vigueur le 01.01.2022. Cette date correspond à la première phase de la suppression progressive du régime du forfait visé à l’article 56 du Code de la TVA, suppression qui justifie en grande partie les présentes modifications au régime des exploitants agricoles.
3.6. Adaptation technique relative à la réglementation nationale
3.6.1. Modification de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA
3.6.1.1. Disposition réglementaire
L’article 13 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA :
1° dans l'alinéa 4, les mots « alinéa 2 » sont remplacés par les mots « alinéa 3 » ;
2° dans l'alinéa 5, les mots « alinéa 2 » sont remplacés par les mots « alinéa 3 ».
3.6.1.2. Commentaire
L’article 58quater du Code de la TVA a été remplacé par l’article 22 de la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services. Cette loi transpose partiellement d’une part, la directive (UE)2017/2455 du Conseil du 05.12.2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens et d’autre part, la directive (UE) 2019/1995 du Conseil du 21.11.2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens (communément appelées « directives e-commerce »).
L’article 58quater, nouveau, du Code de la TVA fixe les règles applicables au nouveau régime UE dans le système OSS (one stop shop) qui constitue un régime particulier prévu pour la déclaration et le paiement de la taxe due sur certaines opérations effectuées au titre de ce régime (les ventes à distance intracommunautaires de biens qui ont lieu dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens, les livraisons de biens visées à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport de ces biens se situent dans le même État membre et les prestations de services fournies à des non-assujettis à l’exclusion de celles qui ont lieu dans un État membre où le prestataire est établi).
L’article 58quater, § 6, nouveau, du Code de la TVA traite des règles applicables à la déclaration trimestrielle qui doit être déposée par voie électronique par l’assujetti identifié aux fins de ce régime particulier. Cette disposition constitue la transposition des articles 369septies et 369octies, nouveaux, de la directive 2006/112/CE.
L’article 369octies, paragraphes 1 et 2, de la directive 2006/112/CE prévoit des modalités quelque peu différentes en ce qui concerne la déclaration de la taxe due sur les ventes à distance intracommunautaires de biens ou les livraisons de biens nationales réalisées par une plateforme électronique agissant dans les conditions de l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA. En effet, selon que les biens sont expédiés ou transportés au départ de l’État membre d’établissement de l’assujetti ou de la plateforme ou au départ d’un autre État membre, les informations qui devront apparaître dans la déclaration seront ventilées de manière différente. Lorsque les biens sont expédiés ou transportés depuis l’État membre d’établissement de l’assujetti, les montants (base d’imposition, taux et taxe due) sont ventilés par État membre de consommation (article 369octies, paragraphe 1er, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE et article 58quater, § 6, alinéa 2, du Code de la TVA). Lorsque les biens sont expédiés ou transportés depuis un autre État membre, les montants (base d’imposition, taux et taxe due) sont ventilés par État membre de consommation et par État membre de départ des biens (article 369octies, paragraphe 2, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE et article 58quater, § 6, alinéa 3, du Code de la TVA).
Dans cette seconde hypothèse, il est prévu que la déclaration comporte également le numéro individuel d’identification à la TVA ou le numéro d’enregistrement fiscal attribué par chaque État membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés (article 369octies, paragraphe 2, alinéa 2 et 3, de la directive 2006/112/CE et article 58quater, § 6, alinéas 4 et 5, du Code de la TVA). Dans la mesure où cette mention supplémentaire ne peut concerner que les biens expédiés ou transportés depuis un État membre autre que celui d’établissement de l’assujetti, les alinéas 4 et 5 de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA ne peuvent renvoyer en réalité qu’aux livraisons visées « à l’alinéa 3, 1° » ou « à l’alinéa 3, 2° » (selon l’hypothèse) et non « à l’alinéa 2, 1° » ou « à l’alinéa 3, 2° », du Code de la TVA.
L’article 13 de la loi du 27.12.2021 procède par conséquent à cette rectification de nature purement technique.
3.6.2. Modification de l’article 58quinquies, § 9, du Code de la TVA
3.6.2.1. Disposition réglementaire
L’article 14 de la loi du 27.12.2021 modifie le paragraphe 9 de l’article 58quinquies, du Code de la TVA, comme suit :
« § 9. Le Roi détermine les formalités à observer relativement à la déclaration des opérations effectuées, au paiement de la taxe due, à la tenue d'une comptabilité appropriée, à la restitution des taxes en amont et aux formalités que doit remplir l'intermédiaire visé au paragraphe 3, alinéa 1er pour pouvoir être désigné. ».
3.6.2.2. Commentaire
L’article 58quinquies du Code de la TVA, inséré par la loi du 02.04.2021 précitée, instaure dans la réglementation belge le régime optionnel d’importation dans le système du guichet unique (OSS – one stop shop) par lequel les assujettis qui réalisent des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans la Communauté peuvent déclarer et acquitter la taxe due sur ces opérations dans les différents États membre de destination.
Ce régime prévoit que les assujettis qui ne sont pas établis sur le territoire de la Communauté sont tenus de désigner un intermédiaire qui remplira, en leur nom et pour leur compte, les obligations TVA liées à l’utilisation de ce régime particulier. En ce qui concerne les assujettis établis dans un autre État membre que la Belgique ou établis dans un pays tiers avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16.03.2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, cette désignation est facultative dans la mesure où l’assujetti peut en effet remplir personnellement ces obligations.
Lorsqu’il est ainsi désigné, l’intermédiaire remplit donc ces obligations. Il est notamment considéré comme le redevable de la taxe due au titre de ce régime particulier.
Dans le cadre de la soumission pour avis à la section de législation du Conseil d’État d’un projet d’arrêté royal portant exécution de la loi du 02.04.2021, le Conseil d’État a soulevé la question du fondement juridique, dans le Code de la TVA, des dispositions prises dans ce projet qui insèrent dans l’arrêté royal n° 31, du 02.04.20002, relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique, de nouvelles règles en ce qui concerne les formalités que doit remplir cet intermédiaire pour être désigné.
Ces dispositions modifiant l’arrêté royal n° 31 (articles 2bis et 3, nouveaux, de l’arrêté royal n° 31) concernent, à l’instar de ce qui existe pour le représentant responsable d’un assujetti non établi en Belgique qui y réalise des opérations soumises à la taxe (article 1er et article 3, nouveau, de l’arrêté royal n° 31), les règles relatives aux conditions pour être désigné comme tel ainsi qu’à la constitution de sûretés dans leur chef dans le cadre de l’exercice de leurs obligations.
Bien que le fondement juridique d’une telle habilitation au Roi puisse être trouvé en termes généraux à l’article 55, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA, il convient de prévoir explicitement cette habilitation dans la disposition spécifique relative à l’instauration de l’obligation ou la faculté de désigner un intermédiaire dans le cadre des obligations liées à l’utilisation du régime particulier d’importation dans le système OSS, soit à l’article 58quinquies, § 9, du Code de la TVA.
L’article 58quinquies, § 9, du Code de la TVA est complété et prévoit dorénavant que le Roi détermine les formalités à observer relativement à la déclaration des opérations effectuées, au paiement de la taxe due, à la tenue d’une comptabilité appropriée, à la restitution des taxes en amont et aux formalités que doit remplir l’intermédiaire visé au paragraphe 3, alinéa 1er pour pouvoir être désigné.
3.7. Restitution de la taxe
3.7.1. Modification de l’article 76, § 1er, du Code de la TVA
3.7.1.1. Disposition réglementaire
L’article 15, a), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses modifie le § 1er de l’article 76 du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992, et modifié en dernier lieu par la loi du 25.04.2014 du Code de la TVA, comme suit :
a) dans le paragraphe 1er, l’alinéa 4 est remplacé par ce qui suit :
« L’excédent restituable fait l’objet d’une retenue, sans distinguer si l’assujetti a opté ou non pour la restitution :
1° à concurrence d’une dette d’impôt de cet assujetti à apurer au profit de l’administration si cette dette d’impôt ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie ;
2° lorsqu’il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que la déclaration ou les déclarations visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2° relatives à des périodes antérieures contiennent des données inexactes et qu’elles laissent entrevoir une dette d’impôt sans que la réalité de celle-ci puisse toutefois être établie avant le moment de l’ordonnancement ou de l’opération équivalente à un paiement, afin de permettre à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier la véracité de ces données.
Pour l’application de la retenue visée à l’alinéa 4, la condition exigée par l’article 1413 du Code judiciaire est censée être remplie, sauf preuve contraire.
La retenue visée à l’alinéa 4 vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l’article 1445 du Code judiciaire.
Le Roi détermine les modalités d’application de cette retenue. »
3.7.1.2. Commentaire
Avant sa modification par l’article 15, a), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses, l’article 76, § 1er, du Code de la TVA prévoyait que, en ce qui concerne les conditions visées au § 1er, le Roi pouvait prévoir une retenue au profit de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.
A l’égard du crédit de TVA restituable qui résulte d’une déclaration visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle), le Roi a prévu un système de retenue à l’article 81, § 3, alinéas 4 et 5, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969, relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
La retenue est exécutée si la créance de l’administration ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie, ce qui est notamment le cas si la créance est contestée (article 81, § 3, alinéa 4, de l’arrêté royal n° 4) ou dans le cas où il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que les déclarations périodiques de l’assujetti contiennent des données inexactes et laissent entrevoir une dette d'impôt (article 81, § 3, alinéa 5, de l’arrêté royal n° 4). Les retenues concernées sont effectuées, que l'assujetti ait opté ou non pour la restitution du crédit d’impôt.
Puisque la dette fiscale n’est pas « certaine, liquide et exigible », l’administration ne peut pas utiliser le crédit de TVA en compensation de la dette de TVA dans les cas de retenue du crédit de TVA visée ci-avant, en application de l’article 81, § 3, alinéas 2, de l’arrêté royal n° 4. Les retenues visées valent saisies-arrêts conservatoires (article 76, § 1er, alinéa 4 (ancien), in fine, du Code de la TVA et article 81, § 3, alinéas 4 et 7, de l’arrêté royal n° 4).
Avec l’entrée en vigueur de l’article 15, a), de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses, la retenue du surplus restituable (le crédit de TVA) qui résulte du dépôt par un assujetti d’une déclaration périodique ou mensuelle est à présent prévue dans l’article 76, § 1er, du Code de la TVA lui-même. L’article 76, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA fournit une base légale, que l'assujetti ait opté ou non pour la restitution, pour la retenue d’un tel crédit de TVA dans les deux cas suivants :
1° dans le cas où une dette d’impôt ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie. Cette retenue est effectuée, en faveur de l’administration, à concurrence de la dette d’impôt de l’assujetti à apurer avec un crédit d’impôt ;
2° dans le cas où il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que les déclarations périodiques mensuelles ou trimestrielles (avec un excédent restituable), ou les déclarations relatives à des périodes antérieures, contiennent des données inexactes de sorte que ces données laissent entrevoir une dette d'impôt, sans que la réalité de la dette d’impôt ne puisse toutefois être établie avant le moment de l’ordonnancement ou de l'opération équivalente à paiement. Cette retenue a pour objectif de permettre à l'administration de vérifier la véracité de ces données.
Ces retenues sont les mêmes que les retenues visées à article 81, § 3, alinéas 4 et 5, de l’arrêté royal n° 4.
La présomption selon laquelle, pour l’application des retenues visées ci-avant, la condition de célérité exigée par l’article 1413 du Code judiciaire (également « urgence ») est censée être remplie, est également reprise dans la disposition légale (article 76, § 1er, alinéa 5, du Code de la TVA). Il s’agit d’une présomption réfragable (présomption « juris tantum ») : elle s’applique en l’absence de preuve contraire.
Par conséquent, l’administration peut se contenter d’invoquer la présomption au moment de la retenue, puisqu’il appartient à l’assujetti de prouver que la condition n’est pas remplie.
L’approche reproduite ci-avant concernant la condition d’urgence s’applique que la retenue soit visée au 1er ou au 2e tiret de l’article 76, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA.
L’article 76, § 1er, alinéa 6, du Code de la TVA précise que la retenue visée à l’alinéa 4 vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire. Cette disposition figurait déjà auparavant à l’article 76, § 1er, du Code de la TVA (alinéa 4, in fine, de la disposition légale).
Enfin, le Roi est compétent pour déterminer les modalités d’application pour l’application de cette retenue (Article 76, § 1er, alinéa 7, du Code de la TVA).
3.7.2. Modification de l’article 76, § 2, du Code de la TVA
3.7.2.1. Disposition réglementaire
L’article 15, b), de la loi du 27.12.2021 modifie le § 2 de l’article 76 du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992, et modifié en dernier lieu par la loi du 25.04.2014 du Code de la TVA, comme suit :
b) le paragraphe 2 est remplacé par ce qui suit :
« § 2. Sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi programme du 27 décembre 2004, lorsque le montant des taxes à régulariser excède le montant des taxes dues par l’assujetti ou la personne morale non assujettie qui est tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, l’excédent est restitué dans les trois mois.
Le Roi détermine les conditions d’application de ce paragraphe en ce qui concerne la procédure à suivre, les délais à respecter et les formalités.
L’excédent restituable fait l’objet d’une retenue, sans distinguer si l’assujetti a opté ou non pour la restitution :
1° à concurrence d’une dette d’impôt de cet assujetti à apurer au profit de l’administration si cette dette d’impôt ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie ;
2° lorsqu’il existe des présomptions sérieuses ou des preuves que la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, contient des données inexactes et qu’elle laisse entrevoir une dette d’impôt sans que la réalité de celle-ci puisse toutefois être établie avant le moment de l’ordonnancement ou de l’opération équivalente à un paiement, afin de permettre à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier la véracité de ces données.
Pour l’application de la retenue visée à l’alinéa 3, la condition exigée par l’article 1413 du Code judiciaire est censée être remplie, sauf preuve contraire.
La retenue visée à l’alinéa 3 vaut saisie-arrêt conservatoire au sens de l’article 1445 du Code judiciaire.
Le Roi détermine les modalités d’application de cette retenue. »
3.7.2.2. Commentaire
L’article 76, § 2, du Code de la TVA est désormais exclusivement applicable aux assujettis et aux personnes morales non-assujetties qui sont tenues de déposer une déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA. Il s’agit de la déclaration n° 629 dont le modèle est repris en annexe 3 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1993 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.
Il peut arriver que la déclaration susmentionnée comprenne comme solde final une somme due par l’État, notamment lorsque la taxe qui concerne les personnes visées ci-avant doit être régularisée à leur profit (en cas de réception de notes de crédits ou de corrections négatives d’une taxe précédemment déclarée et payée) ou lorsque le déclarant peut bénéficier du remboursement d’un montant récupérable, le cas échéant.
Lorsque le montant de la taxe à régulariser est plus élevé que le montant de la taxe due par l’assujetti ou la personne morale non-assujettie qui est tenue de déposer une déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, la différence est remboursée dans les trois mois. Ceci vaut sans préjudice de l’application de l’article 334 de la loi-programme du 27.12.2004 (article 76, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).
Le Roi est autorisé à déterminer les conditions d’application de ce paragraphe en ce qui concerne la procédure à suivre, les délais à respecter et les formalités (article 76, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA).
À l’égard du crédit d’impôt remboursable qui découle de la déclaration visée à l’article 53ter, 1°, du Code de la TVA, le Roi a prévu un système de retenue dans l’article 83, alinéas 5 et 6, de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969, relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, la déclaration signée tient lieu de demande en restitution de la somme due par l’État au déclarant (article 83, alinéa 1, de l’arrêté royal n° 4).
Les règles mentionnées dans le huitième et le douzième alinéa de l’article 81, § 3, de l’arrêté royal n° 4 (règles relatives à la retenue du crédit d’impôt qui découle d’une déclaration TVA périodique) s’appliquent à l’égard de la retenue du crédit d’impôt tel que visé à l’article 83, alinéas 5 et 6, étant entendu que ce qui vaut pour l’assujetti vaut le cas échéant aussi à l’égard de la personne morale non-assujettie (article 83, alinéas 9 et dernier, de l’arrêté royal n° 4).
La base juridique existante pour la retenue de crédit de TVA qui résulte d’un dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (article 76, § 1er, alinéas 4 à 7, du Code de la TVA) a été reprise pour l’essentiel sans modification à l’article 76, § 2, alinéas 3 à 6, du Code de la TVA.
Le commentaire qui concerne la modification de l’article 76, § 1er, du Code (voir point 2.7.2.2) de la TVA s’applique mutatis mutandis pour la retenue de crédit d’impôt qui découle d’une déclaration spéciale visée à l’article 53ter, 1° du Code de la TVA.
3.7.3. Modification de l’article 76, § 3, du Code de la TVA
3.7.3.1. Disposition réglementaire
L’article 15, c), de la loi du 27.12.2021 modifie l’article 76 du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992, et modifié en dernier lieu par la loi du 25.04.2014 du Code de la TVA, comme suit :
c) l’article est complété par le paragraphe 3, rédigé comme suit :
« § 3. L’assujetti qui n’est pas visé aux paragraphes 1er ou 2 peut récupérer par voie de restitution les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où ces taxes sont déductibles conformément aux articles 45 à 48.
Le Roi détermine les conditions d’application du présent paragraphe en ce qui concerne la procédure à suivre, les délais à respecter et les formalités.
Lorsque la restitution doit être effectuée conformément aux dispositions relatives au remboursement contenues dans la directive 86/560/CEE ou la directive 2008/9/CE, le Roi règle les modalités d’application du présent paragraphe, en ce qui concerne le champ d’application personnel, les taxes pour lesquelles un remboursement peut être demandé, la procédure à suivre, les formalités, la période de remboursement, les montants minimums, les délais à respecter et les corrections à apporter, tout en veillant à ce que le remboursement sur la base de la directive 86/560/CEE soit accordé, lorsque cette directive le permet, aux mêmes conditions que celles qui sont applicables au remboursement sur la base de la directive 2008/9/CE. Le Roi peut à cet effet déroger à l’article 82bis. »
3.7.3.2. Commentaire
L’article 15, c), ajoute un § 3 dans l’article 76 du Code de la TVA, qui reprend partiellement l’actuel article 76, § 2, du Code de la TVA (voir article 76, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA).
En vertu de l’article 76, § 3, alinéa 4, du Code de la TVA, le Roi détermine, lorsque le remboursement doit se faire conformément aux règles de remboursement contenues dans la directive 86/560/CEE (1) ou dans la directive 2008/9/CE (2), les modalités d’application du § 3 en ce qui concerne le champ d'application personnel, les taxes pour lesquelles un remboursement peut être demandé, la procédure à suivre, les formalités, la période de remboursement, les montants minimums, les délais à respecter et les corrections à apporter.
(1) Directive n° 86/560/CEE du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté (dite « la treizième directive »).
(2) Directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre (dite « la directive remboursement TVA »).
La délégation au Roi a été adaptée pour tenir compte des changements qui doivent être apportés à l’arrêté royal n° 56 afin d’introduire dans les règles de procédure ce qui est nécessaire pour la réforme de la procédure de remboursement de la TVA aux assujettis non établis dans l’UE.
Dans le cadre des compétences qui sont attribuées au Roi par l’article 76, § 3, alinéa 4 (nouveau), du Code de la TVA, il est à présent prévu, plus strictement que la directive 86/560/CEE permet aux États membres (3), que le remboursement doit être accordé, pour le régime que le Roi doit établir pour les demandes de restitution des assujettis non-établis en UE, aux mêmes conditions que celles qui sont applicables pour le remboursement sur la base de la directive 2008/9/CE. La restriction dans la compétence du Roi à l’égard des dispositions de la directive 86/560/CE s’étend uniquement aux cas où ladite directive permet l’application des mêmes conditions pour les assujettis non-établis en UE et les assujettis établis en UE.
(3) En vertu de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 86/560/CEE, les remboursements prévus sur la base de cette directive 86/560/CEE ne peuvent être effectués dans des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées sur la base de la directive 2008/9/CE pour les assujettis qui sont établis dans l’UE.
L’article 76, alinéa 3, in fine, du Code de la TVA autorise expressément le Roi, lorsque le remboursement doit se faire conformément à la directive 86/560/CEE ou à la directive 2008/9/CE, pour l’élaboration des modalités d’application visées à cet alinéa concernant les délais, à déroger à l’article 82bis du Code de la TVA (4).
(4) L’article 82bis du Code de la TVA dispose que la prescription de l’action en restitution de la taxe, des intérêts et des amendes administratives, est acquise après l’expiration de la troisième année qui suit celle durant laquelle la cause de la restitution de ces taxes, intérêts et l’amende fiscales est intervenue.
Cet article prend ainsi en compte l’évolution récente de la jurisprudence belge concernant le délai d’introduction pour le déposant des demandes en restitution par des assujettis qui ne sont pas établis dans l’UE, visés à l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4. Dans son arrêt n° F.20.0063.N du 25.06.2021, la Cour de Cassation a jugé que le Roi détermine les formalités et les conditions en ce qui concerne les restitutions de TVA, mais que ce faisant il ne peut aucunement porter préjudice aux dispositions des articles 82 et 82bis du Code de la TVA. Suivant la Cour, le moyen qui part du principe que l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4, peut légalement s’écarter des dispositions légales concernées manque en droit.
Par conséquent, les délais prévus à l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 4 (en ce qui concerne les demandes de restitution par les assujettis non-établis en UE) et, par analogie, à l’article 12 de l’arrêté royal n° 56 (en ce qui concerne les demandes de restitution par des assujettis établis dans un État membre autre que l’État membre de remboursement), doivent être écartés (particulièrement en ce qui concerne le raccourcissement du délai d’introduction des demandes de restitution) au profit d’un délai de prescription plus long concernant l’action en restitution visée à l’article 82bis du Code de la TVA.
Une telle approche n’est cependant pas compatible avec une transposition correcte des directives 2008/9/CE et 85/560/CEE susmentionnées. En vertu de l’article 15 de la directive 2008/9/CE, la demande de restitution d’un assujetti établi dans un autre État que l’État membre de remboursement doit en effet être introduite dans l’État membre d’établissement au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période de remboursement. Ce délai d’expiration a été transposé à l’article 12 de l’arrêté royal n° 56. De plus, en ce qui concerne les demandes de restitution par les assujettis non établis dans l’UE, il faut tenir compte de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 86/560/CEE ; le remboursement ne peut être accordé à des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées sur la base de la directive 2008/9/CE aux assujettis qui sont établis dans l’UE.
L’autorisation explicite du Roi de s’écarter de l’article 82bis du Code de la TVA apporte une solution à la problématique qui a surgi à la suite de l’arrêt de la Cour de Cassation précité (5).
(5) L’administration attire l’attention sur le fait que le Conseil d’État, dans son avis 69.922/3, point 13, in fine, du 01.10.2021 (Doc. Parl., Chambre, n° 55-2279/1, p. 64), n’a indiqué aucune objection à l’encontre de l’ajout dans la proposition de texte du fait que le Roi puisse déroger à l’article 82bis du Code de la TVA dans les cas qui s’avèreraient nécessaires pour la transposition des directives 86/560/CE et 2008/9/CEE.
L’autorisation du Roi pour les assujettis autres que ceux visés à l’alinéa 3 de l’article 76, § 3, du Code de la TVA a également été modifiée. L’alinéa 2 de ce même article autorise le Roi à déterminer les conditions d’application de ce paragraphe en ce qui concerne la procédure à suivre, les délais à respecter et les formalités à accomplir.
3.8. Taux réduit de TVA pour les prothèses capillaires
3.8.1. Dispositions réglementaires
L’article 16 de la loi du 27.12.2021 ajoute le point 13 à la rubrique XXIII (« Divers ») du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, remplacée par l’arrêté royal du 25.03.1998, confirmé par la loi du 05.08.2003 et modifiée en dernier lieu par la loi du 27.06.2021, rédigé comme suit :
« 13. Les prothèses capillaires sur prescription d’un médecin traitant ou d’un dermatologue visées à la partie 1, chapitre 2, section 5, § 1er, de l’annexe à l’arrêté royal du 24 octobre 2002 fixant les procédures, délais et conditions dans lesquelles l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités intervient dans le coût des fournitures visées à l’article 34, alinéa 1er, 20°, de la loi relative à l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités, coordonnée le 14 juillet 1994, lorsqu’elles sont destinées à l’allègement des conséquences d’une maladie chronique ou de longue durée ou d’une incapacité. ».
L’article 17 de la loi du 27.12.2021 fixe l’entrée en vigueur de l’article 16 de cette loi, relatif au taux réduit de 6 % applicable aux prothèses capillaires, au 01.01.2022.
3.8.2. Commentaire
Le chapitre 9 de la loi du 27.12.2021 vise à introduire un taux réduit de 6 % en faveur des prothèses capillaires.
Conformément à la catégorie 4 de l’annexe III, de la directive 2006/112/CE, les Etats membres peuvent appliquer un taux réduit de la TVA à l’égard des équipements médicaux, du matériel auxiliaire et des autres appareils normalement destinés à soulager ou traiter des handicaps, y compris à la réparation de ces biens, ainsi qu’à la livraison de sièges d’enfant pour voitures automobiles.
L’article 1er, paragraphe 2, point a), de la directive 93/42/CEE du Conseil du 14.06.1993 relative aux dispositifs médicaux, précise que par « dispositif médical », on entend, notamment, tout instrument destiné à être utilisé chez l’homme à des fins, entre autres, de modification de l’anatomie. Selon le SPF Santé Publique, les prothèses capillaires relèvent de cette définition, et peuvent, par conséquent, être considérées comme des dispositifs médicaux.
En effet, sur le plan thérapeutique, les prothèses capillaires contribuent à atténuer les conséquences d’une maladie et dans le domaine social, elles permettent de réduire la stigmatisation associée à la calvitie totale ou partielle ainsi que l’exclusion sociale qui peut l’accompagner. Par ailleurs, les coûts liés aux traitements et aux thérapies peuvent s’avérer très élevés, ce qui rend souhaitable l’instauration d’un taux réduit de la TVA. En outre, les prothèses capillaires visées, conformément à l’annexe III, de la directive 2006/112/CE, sont destinées à l’usage personnel exclusif des personnes handicapées.
En effet, selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne, un handicap est :
- une limitation (lire « incapacité »), résultant notamment d’atteintes physiques, mentales ou psychiques durables, dont l’interaction avec diverses barrières peut faire obstacle à la pleine et effective participation de la personne concernée à la vie professionnelle sur la base de l’égalité avec les autres travailleurs et cette limitation (lire « incapacité »), est de longue durée (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, notamment, Arrêt Commission/Italie, affaire C-312/11, non publiée, du 04.07.2013, point 56 ; Arrêt Z., affaire C-363/12, du 18.03.2014, point 76 ; Arrêt FOA, affaire C-354/13, du 18.12.2014, point 53 et Arrêt Invamed Group e.a., affaire C-198/15, du 26.05.2016, point 31 ainsi que les conclusions de l’avocat général dans l’Arrêt Oxycure Belgium, affaire C-573/15, du 29.03.2017, points 24 à 30) ;
- un état de santé causé par une maladie curable ou incurable, diagnostiquée par un médecin, lorsque cette maladie entraîne une limitation (lire « incapacité »), telle que précisée ci-dessus.
Concernant la notion de « handicapé », comme le rappelle à juste titre le Conseil d’Etat, dans son avis n° 69.922/3, l’avocat général Jääskinen de la Cour de Justice de l’Union Européenne précise aux points 64 et 65 de ses conclusions précédant l’Arrêt Commission c. Espagne, affaire C-360/11, du 17.01.2013, que « (…) faute d’une définition expresse dans le contexte de la TVA, il est possible de se référer à la définition donnée par la convention des Nations unies relative aux droits des personnes handicapées, à laquelle l’Union européenne est partie, à savoir les « personnes qui présentent des incapacités physiques, mentales, intellectuelles ou sensorielles durables dont l’interaction avec diverses barrières peut faire obstacle à leur pleine et effective participation à la société sur la base de l’égalité avec les autres. » (…) un élément essentiel de cette définition réside dans l’incapacité qui empêche un individu d’évoluer normalement dans la société sur le long terme. A mon sens, la cause de cet empêchement importe peu dans la mesure où le terme « handicapés » utilisé dans la catégorie 4 est suffisamment large pour comprendre également les handicaps provenant de maladies graves ou chroniques, sans être synonyme de « souffrant » ou de « malade ». ».
Les prothèses capillaires, qui entrent en considération pour l’application du taux réduit de 6 % de la TVA, sont celles visées à la première partie, chapitre 2, section 5, § 1er, de l’annexe jointe à l’arrêté royal du 24.10.2002 fixant les procédures, délais et conditions dans lesquelles l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités intervient dans le coût des fournitures visées à l’article 34, alinéa 1er, 20°, de la loi relative à l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités, coordonnée le 14.07.1994 (ci-dessous : « l’arrêté royal du 24.10.2002 ») et qui sont prescrites dans le traitement de l’une des indications suivantes :
1° la calvitie totale causée par une radiothérapie et/ou une chimiothérapie utilisant des antimitotiques ;
2° l’« alopecia areata » dont la zone de la pelade atteint plus de 30 % ;
3° l’alopécie cicatricielle d’origine physico-chimique, traumatique ou inflammatoire dont la zone de la pelade atteint plus de 30 % ;
4° l’alopécie cicatricielle d’origine radiothérapeutique.
Afin de pouvoir bénéficier du taux réduit de 6 % de la TVA en faveur d’une prothèse capillaire, le patient doit être en mesure de présenter une ordonnance du médecin traitant ou du dermatologue, prescrivant une telle prothèse capillaire.
Au point 14.3 de l’avis n° 69.922/3, précité, le Conseil d’Etat souligne que même si la notion de « handicap » figurant au point 4 de l’annexe III, de la directive 2006/112/CE est interprétée au sens large, à savoir une incapacité qui empêche un individu d’évoluer normalement dans la société sur le long terme (voir ci-dessus), cette large portée ne peut avoir pour effet que des biens destinés à un usage général plus large que celui exclusif des personnes handicapées, pourraient également bénéficier de la réduction du taux de TVA.
Selon le Conseil d’Etat, la possession d’une ordonnance d’un médecin traitant ou d’un dermatologue relative aux indications concernées ne suffit pas en soi pour conclure à l’existence d’une maladie chronique ou de longue durée ou encore d’une incapacité. En outre, selon le Conseil d’Etat, force est de constater que les indications mentionnées dans l’arrêté royal du 24.10.2002 font référence à la cause ou à l’ampleur de la calvitie, mais ne contiennent aucun indice concernant la durée de la maladie ou de l’incapacité.
En effet, la première partie, chapitre 2, section 5, § 1er, précitée, de l’annexe jointe à l’arrêté royal du 24.10.2002 ne contient aucune indication concrète concernant le caractère chronique ou durable des maladies et affections dont il est question. Cependant, les maladies et les affections visées sont par leur nature même presque toujours chroniques ou de longue durée. Afin de répondre à l’observation du Conseil d’Etat, cette exigence est toutefois explicitement reprise dans le texte, en tant que condition supplémentaire. Compte tenu de la nature de cette condition, elle devra a priori être attestée par le médecin traitant ou le dermatologue qui délivre l’ordonnance dont la présentation est requise afin de pouvoir bénéficier du taux réduit applicable à la prothèse capillaire.
Il suffit que le médecin traitant ou le dermatologue délivre une attestation sur laquelle il mentionne la durée de validité de celle-ci. Lors de chaque achat d’une prothèse capillaire, le patient remet au vendeur une copie de cette attestation, valable au moment de la première exigibilité de la TVA.
3.9. Taux réduit de TVA en matière d'opérations immobilières relatives aux logements privés pour handicapés
3.9.1. Dispositions réglementaires
L’article 18 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes au paragraphe 1er, de la rubrique XXXII, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, relatif aux taux :
- dans le 1°, c), les mots « une fondation d’utilité publique » sont insérés entre les mots « but lucratif » et les mots « ou une société coopérative » ;
- dans le 3°, les mots « une fondation d’utilité publique » sont insérés entre les mots « but lucratif » et les mots « ou une société coopérative ».
L’article 19 de la loi du 27.12.2021 prévoit que le chapitre 10, de cette loi, relatif à l’ajout des fondations d’utilité publique en tant que bénéficiaires du taux réduit de 6 % de TVA en matière d'opérations immobilières relatives aux logements privés pour handicapés, entre en vigueur le 01.01.2022.
3.9.2. Commentaire
Le chapitre 10 de la loi du 27.12.2021 ajoute les fondations d’utilité publique à la liste des entités bénéficiant de l’application du taux réduit de 6 % applicable aux travaux immobiliers, à l’exclusion du nettoyage et aux opérations y assimilées, relatifs aux logements privés destinés aux personnes handicapées.
L’objectif est d’inclure dans la réglementation toutes les structures juridiques qui ont la forme d’une fondation d’utilité publique. En effet, la pratique a démontré que ces structures sont de plus en plus engagées dans de telles activités et vu qu’il ne saurait être question de les discriminer, elles doivent être reprises dans la liste susmentionnée.
3.10. Règles de localisation des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
3.10.1. Dispositions réglementaires
D’une part, l’article 20 de la loi du 27.12.2021 insère un paragraphe 2bis à l’article 15 du Code de la TVA, remplacé par la loi du 02.04.2021, rédigé comme suit :
« § 2bis. Par dérogation à l'article 14, § 2, et à l'exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE, sont réputées se situer dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur :
1° les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros, lorsque les biens se trouvent dans cet Etat membre au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique ;
2° les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque les biens se trouvent dans cet Etat membre au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique, dès lors que la taxe due sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE. ».
D’autre part, l’article 21 de la loi du 27.12.2021 remplace, à l’article 53, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 02.04.2021, les mots « visée à l’article 15, §§ 1er ou 2 » par les mots « visée à l’article 15, §§ 1er, 2 ou 2bis ».
L’article 22, alinéa 1er, de la loi du 27.12.2021 prévoit que le chapitre 11, de cette loi entre en vigueur le 01.01.2022 (en ce compris, dès lors l’article 22 relatif à l’entrée en vigueur). Par dérogation, l’article 22, alinéa 2, de cette loi prévoit que l’article 20 de cette loi produise ses effets le 01.07.2021.
3.10.2. Commentaire
Le chapitre 11 de la loi du 27.12.2021 procède à quelques corrections dans les articles 15 et 53, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA en vue d’assurer la correcte transposition des règles européennes de localisation et de facturation concernant les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens a lieu dans un autre Etat membre que la Belgique et que la Belgique est l’Etat membre d’importation de ces biens.
Ces nouvelles règles découlent de la directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 05.12.2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens et de la directive (UE) 2019/1995 du Conseil du 21.11.2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens.
Concernant les règles de localisation des ventes à distance de biens concernés, le « paquet e-commerce » est entré en vigueur le 01.07.2021 et a entraîné à la même date le remplacement de l’article 15 du Code de la TVA. Cette nouvelle réglementation ne comportait pas encore de règle de localisation nationale spécifique applicable à la situation où les biens étaient importés en Belgique avant d’être expédiés à un client final établi dans un autre Etat membre.
En vue de transposer correctement la réglementation européenne, précitée dans le droit national, l’article 20 de la loi du 27.12.2021 insère un paragraphe 2bis à l’article 15 du Code de la TVA.
Cette mesure correctrice relative aux règles de localisation des opérations concernées peut avoir un effet rétroactif au 01.07.2021, date d’entrée en vigueur du « paquet e-commerce », vu que dans la pratique, l’administration n’a jamais appliqué la potentielle double imposition (TVA perçue en Belgique et dans l'Etat membre de destination) que le texte initial rendait possible sur le plan strictement juridique. Dès lors, l’article 22, alinéa 2, de la loi du 27.12.2021 prévoit que le paragraphe 2bis de l’article 15 du Code de la TVA produit ses effets le 01.07.2021, à la même date que celle relative à l’ensemble des règles nouvelles en matière d’e-commerce dans les relations B2C.
Par ailleurs, l’article 21 de la loi du 27.12.2021 impose, à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, dans le chef des assujettis, une obligation de facturation, qui n’existait pas dans la loi jusqu’à présent, concernant les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens a lieu dans un autre Etat membre que la Belgique et que la Belgique est l’Etat membre d’importation de ces biens. Dans ce contexte, l’effet rétroactif d’une telle modification aurait pu entraîner certaines difficultés. En théorie, l’assujetti aurait encore pu émettre une facture (dans l’hypothèse de l’absence d’une telle facturation) sans donner lieu à une quelconque sanction de la part de l’administration, à défaut de base légale à cet égard jusque-là.
Néanmoins, compte tenu du fait qu’il s’agit de transactions B2C, l’exigence a posteriori (même sans sanction administrative) d’une telle facture aurait constitué, dans le chef de ces assujettis, une charge administrative trop importante leur imposant de vérifier, transaction par transaction, les données nécessaires à l’établissement de la facture.
Dès lors, cette obligation de facturation, ajoutée à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, entre en vigueur le 01.01.2022 (article 22, premier alinéa, de la loi du 27.12.2021).
3.11. Suppression de l'attestation du client en matière de travaux immobiliers affectés à des logements privés
3.11.1. Dispositions réglementaires
3.11.1.1. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 15 ans
L'article 23 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes à la rubrique XXXI, § 1er, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, inséré par l'arrêté royal du 18.07.1986 confirmé par la loi du 30.12.1988 et modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 30.04.2013 confirmé par la loi du 19.12.2014 :
1° la disposition reprise sous le 3° est remplacée par ce qui suit :
« 3° les opérations sont effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins quinze ans la première facture relative à ces opérations ; »
2° la disposition reprise sous le 5° est remplacée par ce qui suit :
« 5° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :
" Taux de TVA : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins quinze ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu'après l'exécution de ces travaux, l'habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final.
Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 % sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. " ; » ;
3° le paragraphe est complété par un alinéa, rédigé comme suit :
« Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1er, 5°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1er, 5°. ».
3.11.1.2. Travaux immobiliers affectés à des logements privés pour personnes handicapées
L’article 24 de la loi du 27.12.2021 apporte les modification suivantes dans la rubrique XXXII, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, inséré l'arrêté royal 30.09.1992 confirmé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 27.06.2021 :
1° dans le paragraphe 1er, la disposition reprise sous le 4° est remplacée par ce qui suit :
« 4° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :
" Taux de TVA : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution de ces travaux, est spécialement adapté au logement privé d'une personne handicapée, (2) que ce bâtiment d'habitation est destiné à être donné en location par une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970 précité. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. " ; »
2° le paragraphe 1er est complété par un alinéa rédigé comme suit :
« Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1er, 4°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1er, 4°, ».
3° dans le paragraphe 3, les mots « paragraphe 1er, » sont chaque fois remplacés par les mots « paragraphe 1er, alinéa 1er, » ;
4° dans le paragraphe 4, les mots « § 1er, » sont chaque fois remplacés par les mots « paragraphe 1er, alinéa 1er, ».
3.11.1.3. Travaux immobiliers affectés à des institutions qui hébergent des personnes handicapées
L’article 25 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes dans la rubrique XXXIII, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, inséré l'arrêté royal 30.09.1992 confirmé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 27.06.2021 :
1° dans le paragraphe 1er, la disposition reprise sous le 3° est remplacée par ce qui suit :
« 3° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :
" Taux de TVA : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à des complexes d'habitation destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes handicapées et (2) sont fournis et facturés à une personne de droit public ou de droit privé qui gère une institution qui héberge des personnes handicapées de manière durable, en séjour de jour et de nuit, et qui bénéficie pour cette raison d'une intervention d'un fonds ou d'une agence pour personnes handicapées qui est reconnue par cette autorité. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ". »
2° le paragraphe 1er est complété par l’alinéa suivant :
« Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1er, 3°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1er, 3°. ».
3° dans le paragraphe 3, les mots « paragraphe 1er, » sont remplacés par les mots « paragraphe 1er, alinéa 1er, »
4° dans le paragraphe 4, les mots « § 1er, » sont remplacés par les mots « paragraphe 1er, alinéa 1er, ».
3.11.1.4. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 10 ans
L’article 26 de la loi du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes dans la rubrique XXXVIII, § 1er, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, inséré par la loi-programme du 04.07.2001 et modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 26.01.2016 confirmé par la loi du 22.10.2017 :
1° le 3° est remplacé par ce qui suit :
« 3° les opérations sont effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins dix ans la première facture relative à ces opérations ; »
2° le 5° est remplacé par ce qui suit :
« 5° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :
" Taux de TVA : En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins dix ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu'après l'exécution de ces travaux, l'habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ". ».
3° le paragraphe est complété par l’alinéa suivant :
« Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1er, 5°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1er, 5°. ».
3.11.1.5. Entrée en vigueur
L'article 27 de la loi du 27.12.2021 prévoit une date d'entrée en vigueur du chapitre 12 de la présente loi (article 23 jusque y compris l’article 26) au 01.01.2022.
En même temps, le deuxième paragraphe de l'article 27 prévoit la mesure transitoire suivante :
« Par dérogation à l'alinéa 1er, les assujettis sont autorisés à faire usage jusqu'au 30.06.2022 des attestations visées aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII et XXXVIII, dans leur version applicable avant le 01.01.2022, en lieu et place de la mention sur la facture. ».
3.11.2. Commentaire
Les dispositions contenues dans les articles 23 à 27 de la loi du 27.12.2021 ont pour objet d’instaurer une simplification administrative importante dans le cadre de l’application du taux de TVA réduit de 6 % en ce qui concerne certains travaux immobiliers affectés à des logements privés.
Dans le cadre de l’application du taux réduit de TVA, le prestataire de services doit en principe requérir de son client une attestation signée dans laquelle ce client déclare que les conditions d’application du taux réduit sont remplies et, plus spécifiquement en ce qui concerne les rubriques XXXI et XXXVIII du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (ci-après: « l’arrêté royal n° 20 »), que le bâtiment auquel sont effectués ces travaux immobiliers remplit la condition d’ancienneté imposée par la réglementation (dix ou quinze ans à la date de la première exigibilité de la taxe sur les travaux immobiliers concernés) et/ou qu’il sera bien destiné à des fins de logements au terme de l’exécution des travaux.
Cette attestation était en effet capitale dans la mesure où sa remise par le client décharge le prestataire de services de sa responsabilité quant à la correcte application du taux réduit de TVA, en ce qui concerne les conditions d’application du taux réduit qui ne peuvent être confirmées que par le client lui-même (à savoir l’ancienneté du bâtiment, la destination de celui-ci après l’exécution des travaux et la qualité du client).
Cela a pour conséquence qu’en présence d’une telle attestation signée par le client entre les mains de l’entrepreneur, l’administration ne pourra, sauf collusion des parties, exiger de ce dernier le paiement de la taxe supplémentaire qui serait éventuellement due sur la ou les opérations concernées au cas où il s’avèrerait ultérieurement que les conditions légales d’application du taux réduit, à l’exclusion des conditions d’application que l’entrepreneur est en mesure de vérifier lui-même (par exemple la nature des travaux effectués), n’étaient finalement pas remplies. Un telle dette TVA ne pourrait alors être recouvrée, dans ces circonstances, qu’entre les mains dudit client.
Dans ce contexte, il convient de noter que les conditions à confirmer par le client ne concernent que les éléments dont l’entrepreneur lui-même ne peut constater s’ils sont remplis, étant donné que par leur nature, ils ne sont connus que du client. C’est la raison pour laquelle seules ces conditions figurent sur l’attestation et peuvent, si elles sont confirmées par le client, décharger l’entrepreneur de la responsabilité quant à la correcte application du taux réduit de TVA de 6 % au regard de ces conditions spécifiques.
Dès lors, dans l’hypothèse où d’autres conditions d’application du taux réduit que celles qui ne peuvent être confirmées que par le client font défaut (par exemple, en ce qui concerne la nature des travaux, en cas de travaux relatifs à l’installation d’une piscine ou d’un sauna ou en cas de travaux de jardinage ou de simple prestations de nettoyage), la responsabilité de l’entrepreneur, en tant que redevable primaire de la taxe, demeure intacte.
La décharge de responsabilité de l’entrepreneur demeure dans ce cadre limitée et la responsabilité de la correcte application du taux réduit de TVA repose par conséquent de manière partagée entre l’entrepreneur et son client, en fonction des conditions d’application du taux réduit qui ne seraient finalement pas remplies.
Cette attestation n'a jamais fait l'objet d'une quelconque normalisation, de sorte que les entrepreneurs concernés étaient libres de l'établir comme ils l'entendaient, pour autant que l'attestation démontre que le client est conscient, qu’en la signant, il reconnaît que les conditions d'application du taux réduit de TVA sont effectivement remplies.
En plus, il apparaît qu’outre le problème de la non-standardisation de ces attestations, leur gestion administrative s’avère particulièrement lourde dans le chef des entrepreneurs.
Il arrive ainsi que ces entrepreneurs tantôt omettent de la réclamer au client, tantôt ne les reçoivent finalement pas de leurs clients ou encore que ces attestations, fournies le plus souvent sous format papier, soient égarées. Dans l’hypothèse où l’entrepreneur dispose effectivement de toutes ces attestations, leur conservation physique s’avère en tout état cause également particulièrement lourde.
La présente mesure vise dès lors à remplacer la délivrance par le client de cette attestation par une mention expresse sur la ou les factures qui doi(ven)t être délivrée(s) par l’entrepreneur au client au travers de laquelle l’entrepreneur rappelle les conditions d’application du taux réduit de TVA de 6 %.
À défaut pour le client de contester par écrit dans le mois de la réception de la facture que ces conditions sont bien remplies, il endosse la responsabilité de la correcte application de ce taux de TVA, dans les limites qui ont été précisées ci-avant.
Cette responsabilité s’étend par conséquent au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes qui seraient le cas échéant dus, lorsqu’il s’avère que le taux de TVA de 6 % a été appliqué à tort parce qu’au moins une des conditions d’application mentionnées n’est pas effectivement remplie.
Cette mention devra apparaître systématiquement sur toutes les factures délivrées au client concernant ces travaux immobiliers, qu’elles soient relatives à un même chantier ou à des chantiers distincts (étant entendu que ces conditions d’application du taux réduit doivent être remplies chantier par chantier).
Le remplacement de l’attestation par cette mention sur la facture concerne quatre cas d’application du taux réduit de TVA de 6 % en matière de travaux immobiliers affectés à des logements privés. Ces quatre cas sont visés aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII et XXXVIII du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20.
La mesure est également applicable aux travaux immobiliers fournis et facturés aux gestionnaires de droit public ou de droit privé des ensembles immobiliers énumérés au § 2, 1° à 6° des rubriques XXXI et XXXVIII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, si les conditions énumérées au § 1er de ces rubriques sont remplies. En effet, en application du § 2 des rubriques précitées du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, les gestionnaires des ensembles immobiliers sont considérés comme des consommateurs finals au sens de cette disposition, pour les travaux immobiliers et les autres opérations décrites au § 3 des rubriques précitées du tableau A relatives aux logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques.
Lorsque, par exemple, des travaux de rénovation sont effectués dans un établissement d'hébergement pour personnes âgées agréé visé par les rubriques XXXI ou XXXVIII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20, l'entrepreneur doit reprendre la nouvelle mention sur la facture pour justifier l'application du taux réduit de TVA.
3.11.2.1. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 15 ans
La rubrique XXXI, § 1er, ancien, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit un taux de TVA réduit de 6 % pour les travaux immobiliers (et autres opérations visées au paragraphe 3 de cette rubrique) ayant pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation (§ 1er, 1°) et qui répondent aux conditions supplémentaires suivantes :
- les opérations sont affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé (§ 1er, 2°) ;
- les opérations sont effectuées à un bâtiment d’habitation dont la première occupation précède d’au moins quinze ans la première date d’exigibilité de la TVA survenue en vertu de l’article 22, § 1er ou de l’article 22bis du Code de la TVA (§ 1er, 3°) ;
- les opérations sont fournies et facturées à un consommateur final (§ 1er, 4°) ;
- la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, constatent, sur la base d’une attestation formelle et précise du client, l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit (§ 1er, 5°).
Cette disposition prévoit que sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la disposition concernée, l’attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux en ce qui concerne les 4 conditions énoncées ci-avant.
Comme indiqué ci-dessus, l’article 23 de la loi du 27.12.2021 remplace cette obligation liée à la détention d’une attestation signée de la main du client par une mention expresse dans la facture. Concrètement, cet article apporte trois modifications à la rubrique XXXI, § 1er, de l’arrêté royal n° 20.
Il remplace tout d’abord la condition reprise sous le 5° en prévoyant que la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, constatent l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit et portent la mention suivante:
« Taux de TVA: En l’absence de contestation par écrit, dans un délai d’un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d’habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d’une année civile qui précède d’au moins quinze ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu’après l’exécution de ces travaux, l’habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de ces conditions n’est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ».
Ensuite, dans le cadre de la modification de cette rubrique XXXI, la condition relative à l’ancienneté du bâtiment est adaptée afin que le calcul de cette ancienneté ne repose plus sur les règles d’exigibilité de la taxe en vertu des articles 22, § 1er, et 22bis du Code de la TVA, mais que cette ancienneté puisse être facilement calculable par le client (qui doit vérifier que cette condition est effectivement remplie). C’est pourquoi, il est dorénavant prévu que l’ancienneté de quinze ans se calcule à rebours à partir de la date de la première facture relative aux opérations qui font l’objet du contrat (et donc du chantier) entre l’entrepreneur et son client. Cet article remplace par conséquent également le 3° du paragraphe 1er de la rubrique XXXI en ce sens. Il est tenu compte également d’une tolérance administrative ancienne qui stipule que pour le calcul de cette ancienneté, il est tenu compte de l’année civile au cours de laquelle la première occupation du bien a eu lieu et pas spécifiquement de la date précise de cette première occupation (voir en ce sens la réponse à la question parlementaire n° 308 de Madame Ingrid Claes du 13.01.2010, disponible sur Fisconetplus.be).
Compte tenu des pratiques dans le secteur (où la facturation d’acompte est généralement la règle en tout cas pour les chantiers d’importance), des règles d’exigibilité de la taxe (basées avant tout sur la facturation) et l’incorporation de la tolérance administrative existante, cette nouvelle computation de l’ancienneté de l’habitation ne varie pas fondamentalement de celle en vertu des règles anciennes.
La mention obligatoire à apposer sur la facture pour l’entrepreneur a pour but d’éveiller l’attention du client:
- sur le nécessaire respect des conditions pour pouvoir bénéficier du taux de TVA réduit de 6 % sur les travaux immobiliers concernés;
- sur les conséquences, en cas de non-réaction de sa part, en termes de responsabilité quant à la correcte application de ce taux réduit.
Ces conséquences font l’objet de la troisième modification apportées à la rubrique XXXI, § 1er, précitée. Ainsi un alinéa distinct relatif à la décharge de responsabilité de l’entrepreneur est dorénavant prévu (contrairement à l’ancienne version du texte dans laquelle cette décharge était inscrite dans le corpus même de la condition relative à la facture).
Le nouveau texte prévoit que sauf collusion entre les parties, l’absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l’alinéa 1er, 5°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l’alinéa 1er, 5°.
Ce délai d’un mois laisse le temps nécessaire au client de contester par écrit le fait que les conditions d’application du taux réduit de TVA de 6 % mentionnées sur la facture soient effectivement remplies. L'entrepreneur, en cas d’une contestation écrite du client, sera tenu d’établir à l’adresse de son client une facture rectificative (note de débit) avec application du taux normal de TVA de 21 %. Si tel n’est pas le cas, l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée procèdera à la rectification qui s’impose auprès du redevable légal ou primaire de la taxe, à savoir le prestataire de services lui-même.
Sera retenue comme date de contestation, la date d’envoi de cette réclamation par le client. Il convient dès lors dans son chef de s’assurer du caractère certain de cette date (par exemple au moyen d’un envoi recommandé ou par tout autre moyen à effet équivalent). En l’absence de contestation, l'entrepreneur ne sera plus responsable de l'application incorrecte du taux réduit.
3.11.2.2. Travaux immobiliers affectés à des logements privés pour personnes handicapées
La rubrique XXXII, § 1er, ancien, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit un taux de TVA réduit de 6 % pour les travaux immobiliers (et autres opérations visés au paragraphe 3, 3° à 6°, de la rubrique XXXI) ayant pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation et qui répondent aux conditions supplémentaires suivantes :
- les opérations doivent être fournies et facturées à une société régionale de logement ou une société de logement social agréée par celle-ci, à une province, une société intercommunale, une commune, un centre public intercommunal d’aide sociale ou un centre public d’aide sociale ou à une association sans but lucratif ou une société à finalité sociale qui, dans le cadre du logement de personnes handicapées, sont reconnues par l’autorité compétente ou par une agence ou un fonds pour personnes handicapées, constitués par cette autorité (§ 1er, 1°) ;
- les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, en tout cas après leur exécution, est spécialement adapté au logement privé d’une personne handicapée (§ 1er, 2°) ;
- les opérations sont effectuées à un bâtiment d’habitation destiné à être donné en location par une des personnes visées ci-avant (§ 1er, 3°) ;
- la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, doivent, sur la base d’une attestation formelle et précise du client, constater l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit (§ 1er, 4°).
Cette disposition prévoit également que sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de cette disposition, l’attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.
Comme l’article 23 de la loi du 27.12.2021, l’article 24 de la loi du 27.12.2021 remplace cette obligation liée à la détention d’une attestation signée de la main du client par une mention expresse dans la facture. Concrètement, cet article apporte deux modifications à la rubrique XXXII, § 1er, de l’arrêté royal n° 20.
Il remplace tout d’abord la condition reprise sous le 4° en prévoyant que la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, constatent l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit et portent la mention suivante:
« Taux de TVA: En l’absence de contestation par écrit, dans un délai d’un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d’habitation qui, après l’exécution de ces travaux, est spécialement adapté au logement privé d’une personne handicapée, (2) que ce bâtiment d’habitation est destiné à être donné en location par une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970 précité. Si dans ce cas au moins une de ces conditions n’est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ».
Ensuite, cet article insère un second alinéa au paragraphe 1er de la rubrique XXXII en prévoyant le principe de la décharge de responsabilité en cas de non-réaction du client dans le mois de la réception de la facture, de manière similaire à ce qui est prévu pour la rubrique XXXI.
L'article 24 de la loi du 27.12.2021 apporte enfin une modification purement technique (en termes de références) dans les paragraphes 3 et 4 de la rubrique XXXII, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 précité.
3.11.2.3. Travaux immobiliers affectés à des institutions qui hébergent des personnes handicapées
La rubrique XXXIII, § 1er, ancien, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit un taux de TVA réduit de 6 % pour les travaux immobiliers (et autres opérations visées au paragraphe 3, 3° à 6°, de la rubrique XXXI) ayant pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation et qui répondent aux conditions supplémentaires suivantes :
- les opérations doivent être affectées aux complexes d’habitation destinés à être utilisés pour l’hébergement des personnes handicapées (§ 1er, 1°) ;
- les opérations doivent être fournies et facturées à une personne de droit public ou de droit privé qui gère une institution qui héberge des personnes handicapées de manière durable, en séjour de jour et de nuit et qui bénéficie pour cette raison d’une intervention d’un fonds ou d’une agence pour personnes handicapées qui est reconnue par cette autorité (§ 1er, 2°) ;
- la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, doivent, sur la base d’une attestation formelle et précise du client, constater l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit (§ 1er, 3°).
Cette disposition prévoit également que sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l’attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.
Comme c’est le cas pour les articles 23 et 24 de la loi du 27.12.2021, l’article 25 de la loi du 27.12.2021 remplace cette obligation liée à la détention d’une attestation signée de la main du client par une mention expresse dans la facture. Concrètement, cet article apporte deux modifications à la rubrique XXXIII, § 1er, de l’arrêté royal n° 20.
Il remplace tout d’abord la condition reprise sous le 3° en prévoyant que la facture émise par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, constatent l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit et portent la mention suivante :
« Taux de TVA: En l’absence de contestation par écrit, dans un délai d’un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d’habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d’une année civile qui précède d’au moins dix ans la date de la première facture relative à ces travaux et (2) qu’après l’exécution de ces travaux, l’habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de ces conditions n’est pas remplie, le taux normal de TVA de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ».
Ensuite, cet article insère un second alinéa au paragraphe 1er de la rubrique XXXIII en prévoyant le principe de la décharge de responsabilité de l’entrepreneur en cas de non-réaction du preneur dans le mois de la réception de la facture, de manière similaire à ce qui est prévu pour les rubriques XXXI et XXXII.
L'article 25 de la loi du 27.12.2021 apporte enfin une modification purement technique (en termes de références) dans les paragraphes 3 et 4 de la XXXIII, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 précité.
3.11.2.4. Travaux immobiliers affectés à des logements privés d’au moins 10 ans
La rubrique XXXVIII, § 1er, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit un taux de TVA réduit de 6 % pour les travaux immobiliers (et autres opérations visés au paragraphe 3 de cette rubrique) ayant pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.
Les conditions d’application du taux réduit de TVA de 6 % prévues par cette rubrique sont identiques à celles qui sont prévues dans la rubrique XXXI, § 1er, précitée, à deux exceptions près :
- la condition d’ancienneté du bâtiment d’habitation est ici ramenée à dix ans (au lieu de quinze) ;
- le taux réduit est applicable aux mêmes opérations « à l’exclusion des matériaux qui représentent une part importante du service fourni », exclusion qui se rapporte, conformément au paragraphe 4, 3°, de cette rubrique uniquement aux chaudières communes dans les immeubles à appartements et à tout ou partie des éléments constitutifs de systèmes d’ascenseurs (que ces derniers soient placés dans un immeuble à appartements ou dans une maison individuelle).
En d’autres termes, le taux réduit de 6 % n’est pas applicable à la partie du prix portant sur la fourniture de chaudières dans des immeubles à appartements, ni à la partie du prix portant sur la fourniture de tout ou partie des éléments constitutifs de systèmes d’ascenseurs.
Pour le surplus, la rubrique XXVIII est formulée de la même manière que la rubrique XXXI précitée. Les modifications apportées par l’article 26 de la loi du 27.12.2021 à cette rubrique XXXVIII sont donc en tous points similaires aux modifications apportées par l’article 23 de la loi du 27.12.2021 à la rubrique XXXI. Il est par conséquent renvoyé mutatis mutandis, en ce compris en ce qui concerne la question du calcul de l’ancienneté du bâtiment d’habitation de dix (et non quinze) ans, au commentaire relatif à cet article 23.
3.11.2.5. Entrée en vigueur
L’article 27 de la loi du 27.12.2021 fixe au 01.01.2022 l’entrée en vigueur du chapitre 12 de cette loi (articles 23 jusque y compris l’article 26 de la loi) afin de permettre une application rapide de ces modifications.
Néanmoins, l’alinéa 2 de cette disposition octroie aux assujettis concernés une période transitoire de six mois durant laquelle ils peuvent encore faire usage, s’ils le souhaitent, des attestations telles qu’elles sont prévues par les rubriques XXXI, XXXII, XXXIII et XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, dans leur version applicable jusqu’au 31 décembre 2021. Cette mesure transitoire a pour but de laisser suffisamment de temps aux assujettis concernés pour adapter leurs procédures de travail internes nécessaires afin de se conformer à leurs obligations comptables, notamment en termes de facturation de leurs opérations.
3.12. Régime particulier de l'économie collaborative
3.12.1. Dispositions réglementaires
Conformément à l'article 28 de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de TVA, « les articles 13 et 14 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont abrogés ».
Conformément à l'article 29 de la même loi, « l'article 28 entre en vigueur le 31 décembre 2021 ».
3.12.2. Commentaire
Le régime particulier de l’économie collaborative prévu par l’article 50, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée a été introduit par la loi-programme (I) du 01.07.2016 (MB 04.07.2016, édition 2) et remplacé par la loi du 18.07.2018 relative à la relance économique et au renforcement de la cohésion sociale (MB 26.07.2018). Cette réglementation consiste en matière de TVA en un régime de simplification pour les acteurs de l’économie collaborative qui ne doivent pas se faire identifier à des fins de TVA. En matière d’impôts directs, les lois susmentionnées ont établi un régime plus étendu, qui prévoit un régime fiscal sui generis pour ces activités.
La loi du 18.07.2018 a cependant été annulée par l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 53/2020 du 23.04.2020, avec une entrée en vigueur au 01.01.2021. Suite à cette annulation, les modifications qui avaient été apportées par cette loi aux régimes particuliers en question en matière d’impôts directs et de TVA sont réputées ne plus exister.
La loi du 20.12.2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (MB 30.12.2020, édition 2) a apporté une série de modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 pour aboutir ainsi à un nouveau régime de taxation adapté cohérent pour l’économie collaborative.
Ensuite, la loi du 24.12.2020 relative au travail associatif (MB 31.12.2020, édition 1) a apporté des modifications au régime de taxation initial introduit par la loi-programme du 01.07.2016 afin d’aboutir à un régime de taxation cohérent pour le travail associatif.
L’article 50, § 4, du Code de la TVA a également été remplacé par cette dernière loi.
Cependant, pour des raisons étrangères à la question de la TVA, le législateur a décidé de rendre inapplicable la loi du 24.12.2020 en tout état de cause le 31 décembre 2021 (article 72 de cette loi).
Afin de surmonter cette date d’extinction relative au remplacement de l’article 50, § 4, du Code de la TVA et d’assurer une application adéquate du régime particulier de TVA relatif à l’économie collaborative après le 31.12.2021, les articles 13 et 14 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 30.06.2021, édition 3) ont apporté un certain nombre de modifications à l’article 50, § 4, du Code de la TVA qui seraient entrées en vigueur le 01.01.2022.
Toutefois, la date d’extinction susmentionnée de la loi du 24.12.2020 sera partiellement corrigée en prévoyant une dérogation à l’article 72, alinéa 1er, de cette loi qui pérennisera, entre autres, l’article 68 de la même loi, afin de parvenir à une réforme plus fondamentale du régime repris dans cette loi. Dans ces conditions, il convient de supprimer, avant leur entrée en vigueur, les modifications ayant effet au 01.01.2022, qui devaient être apportées à l’article 50, § 4, du Code de la TVA conformément aux articles 13 et 14 de la loi du 27.06.2021, ces modifications étant devenues sans objet.
Un article 29 est inséré à la loi du 27.12.2021 afin d’assurer une entrée en vigueur de l’article 28 de la loi du 27.12.2021 avant le 01.01.2022, date d’entrée en vigueur des modifications apportées par l’article 13 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée à l’article 50, § 4, du Code de la TVA.
Il convient en effet d’assurer que ces modifications n’entreront jamais en vigueur.
3.13. Modification de l'article 91 du Code de la TVA
3.13.1. Disposition réglementaire
L’article 30 de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses remplace l’article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA, inséré par la loi du 19.09.2014, par ce qui suit :
« 4° dans le délai fixé aux articles 58ter, § 6, alinéa 4, 58quater, § 6, alinéa 9, 58quinquies, § 6, alinéa 4 et 58sexies, § 3, alinéa 2 et en exécution des articles 367, premier alinéa, 369decies, premier alinéa et 369tervicies, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE. »
L’article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA, tel que modifié par l’article 30 de la loi portant des dispositions diverses, est rédigé comme suit :
« Un intérêt de retard de 0,8 p.c. par mois est exigible de plein droit si la taxe n'a pas été payée :
1° …
2°…
3° …
4° dans le délai fixé aux articles 58ter, § 6, alinéa 4, 58 quater, § 6, alinéa 9, 58quinquies, § 6, alinéa 4 et 58sexies, § 3, alinéa 2 et en exécution des articles 367, premier alinéa, 369decies, premier alinéa et 369tervicies, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE. »
3.13.2. Commentaire
Les dispositions reprises à l’article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA, visent le délai dans lequel la TVA (notamment belge, le cas échéant) doit être acquittée au titre des régimes de simplification prévus dans le cadre du système de guichet unique “MOSS” (Mini One Stop Shop).
Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (MB 13.04.2021), ces régimes ont été modifiés profondément, compte tenu notamment de l’élargissement de leur champ d’application à de nouvelles opérations. Ces modifications ont été commentées par la circulaire 2021/C/72 relative au régime de TVA applicable aux activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relations B2C).
L’article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA, a été adapté pour tenir compte de ces modifications. Dorénavant, les régimes suivants sont visés dans cet article :
- le régime non-UE dans l’OSS (One Stop Shop non-UE) visé à l’article 58ter du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime en Belgique) et au Chapitre 6, section 2, du Titre XII de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime dans un autre État membre que la Belgique) ;
- le régime UE dans l’OSS (One Stop Shop UE) visé à l’article 58quater du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime en Belgique) et au Chapitre 6, section 3, du Titre XII de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime dans un autre État membre que la Belgique) ;
- le régime d’importation dans l’OSS, IOSS (Import One Stop Shop), visé à l’article 58quinquies du Code de la TVA (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime en Belgique) et au Chapitre 6, section 4, du Titre XII de la directive 2006/112/CE (lorsque l’assujetti est identifié aux fins de ce régime dans un autre État membre que la Belgique) ;
- le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la taxe à l’importation visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (uniquement applicable en Belgique, s’agissant d’une TVA belge due à l’importation).
Un intérêt de retard (0.8 % par mois) est dû lorsque la taxe (la TVA belge, le cas échéant) n’a pas été payée dans le délai fixé pour le paiement de la taxe en application du régime visé à l’article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code de la TVA.
Il est rappelé que :
- l’intérêt de retard est calculé mensuellement sur le total des taxes dues arrondi au multiple inférieur le plus proche ;
- toute fraction de mois est comptée pour un mois entier ;
- l'intérêt de retard d'un mois n'est réclamé que s'il atteint 5 euro.
3.14. Confirmation d'arrêtés royaux pris en exécution de l'article 37, § 1er, du Code de la TVA
3.14.1. Disposition réglementaire
L’article 31 de la loi du 27.12.2021 confirme avec effet à la date de leur entrée en vigueur respective :
- l’arrêté royal du 27.04.2021 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, en ce qui concerne les services de restaurant et de restauration ;
- l’arrêté royal du 29.09.2021 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques.
3.14.2. Commentaire
L’article 31 de la loi du 27.12.2021 confirme avec effet à la date de leur entrée en vigueur respective :
- l’arrêté royal du 27.04.2021 modifiant l’article 1erter/1 de l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 relatif aux taux de TVA, qui prévoit un taux réduit de 6 % de la TVA applicable aux services de restaurant et de restauration. Par conséquent, cette mesure visant à soutenir le secteur de l’Horeca est confirmée avec effet au 08.05.2021 (voir circulaire 2021/C/42 du 07.05.2021 relative au taux réduit de la TVA de 6 % temporaire applicable à certains services de restaurant et de restauration) ;
- l’arrêté royal du 29.09.2021 modifiant l’article 1erter de l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 relatif aux taux de TVA, qui prévoit un taux réduit de 6 % de la TVA applicable aux opérations relatives aux masques buccaux et aux gels hydroalcooliques. Par conséquent, cette mesure qui s’inscrit dans le cadre de la lutte contre la COVID-19 est confirmée avec effet au 01.07.2021 (voir circulaire 2021/C/88 du 05.10.2021 relative à la prolongation du taux réduit temporaire de TVA pour les masques buccaux et aux gels hydroalcooliques utilisés pour lutter contre le coronavirus COVID-19 et circulaire 2022/C/2 du 06.01.2022 relative à la prolongation du taux réduit de la TVA temporaire applicable aux masques buccaux et aux gels hydroalcooliques, dans le cadre de la lutte contre le coronavirus COVID-19).
3.15. Tableau relatif aux modifications adoptées par la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée
Dispositions légales ou réglementaires modifiées | Articles de la loi du 27.12.2021 | Date d’entrée en vigueur | Références aux numéros de la circulaire |
Article 44, § 2, 11°, du Code TVA | 3 | 10.01.2022 | 3.1. |
Article 44, § 3, 2°, a), du Code TVA | 4 et 5 | 01.07.2022 | 3.2. |
Article 46, § 2, du Code TVA | 6 et 7 | 01.01.2023 | 3.3. |
Articles 50, § 1er, alinéa 2, et 53quater du Code TVA | 8 et 9 | 10.01.2022 | 3.4. |
Articles 56 et 57 du Code TVA | 10, 11 et 12 | 01.01.2022 | 3.5. |
Articles 58quater, § 6, et 58quinquies du Code TVA | 13 et 14 | 10.01.2022 | 3.6. |
Article 76 du Code TVA | 15 | 10.01.2022 | 3.7. |
Rubrique XXIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 (taux : perruques) | 16 et 17 | 01.01.2022 | 3.8. |
Rubrique XXXII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 (taux : logements handicapés ) | 18 et 19 | 01.01.2022 | 3.9. |
Article 15 du Code TVA | 20 et 22, alinéa 2 | 01.07.2021 | 3.10. |
Article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code TVA | 21 et 22, alinéa 1er | 01.01.2022 | 3.10. |
Rubriques XXXI, § 1er, XXXII, XXXIII, XXXVIII, § 1er du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 (taux : travaux immobiliers) | 23, 24, 25, 26 et 27 | 01.01.2022 (attestation applicable jusqu’au 30.06.22) | 3.11. |
Economie collaborative | 28 et 29 | 31.12.2021 | 3.12. |
Article 91, § 1er, alinéa 1er, 4°, du Code TVA | 30 | 10.01.2022 | 3.13. |
Article 1erter/1 de l’arrêté royal n° 20, confirmé (taux : services de restaurant et restauration) | 31 | 08.05.2021 | 3.14. |
Article 1erter de l’arrêté royal n° 20, confirmé (taux : masques buccaux et gels hydroalcooliques) | 31 | 01.07.2021 | 3.14. |
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4. Loi-programme du 27.12.2021
4.1. Dispositions réglementaires
L’article 34 de la loi-programme du 27.12.2021, complète l'article 56bis, § 3, du Code de la TVA, inséré par la loi du 15.05.2014, par un 6° rédigé comme suit :
« 6° les opérations visées à l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, à l'exclusion de celles qui sont effectuées par une personne physique dans les conditions de l'article 50, § 4. ».
L’article 35, alinéa 1er, de la loi-programme du 27.12.2021, précise que le chapitre 2 - Taxe sur la valeur ajoutée - Exclusion de la fourniture de logements meublés du régime de la franchise de la taxe entre en vigueur le 01.01.2022.
L’article 35, alinéa 2, de la loi-programme du 27.12.2021, établit une dérogation à l’alinéa 1 de cet article de la même loi en ce qui concerne l’économie collaborative :
« Par dérogation à l'alinéa 1er, l'exigence d'agrément dans le chef de la plateforme visée à l'article 50, § 4, du Code de la TVA n'est pas requise jusqu'au 30.06.2022 pour l'application du régime prévu par cette disposition dans le cadre de l'application de l'article 56 bis, § 3, 6°, du même Code. ».
4.2. Commentaire
4.2.1. Exclusion de la fourniture de logements meublés du régime de la franchise
La location de biens immeubles par nature est en principe exemptée de la TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA. Cette disposition prévoit un certain nombre d’exceptions à cette exemption de principe comme la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements similaires, conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA.
L’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA a est fondamentalement modifié en prévoyant dorénavant des critères légaux plus clairs permettant de distinguer ces opérations sous l’angle de leur caractère taxable ou exempté.
L’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, nouveau, du Code de la TVA stipule ainsi à partir du 01.07.2022, que par dérogation à l’exemption de principe applicable à l’affermage et à la location de biens immeubles par nature, n’est pas exemptée :
« la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants: assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte ».
Il est renvoyé au point 3.2.2. de cette circulaire.
Cette nouvelle disposition établit ainsi le nouveau cadre juridique dans lequel s'inscrit la présente mesure relative au champ d'application de l'article 56 bis du code de la TVA.
Dans certaines régions de notre pays, les hôtels sont confrontés à la concurrence de personnes qui, au travers ou non de la facilitation par des plateformes électroniques, proposent des logements meublés, par exemple au sein de leur propre domicile. Cette concurrence existait déjà sous l’aune de la précédente réglementation mais demeurera bien présente sous l’emprise des nouvelles règles en matière de fourniture de logements meublés.
Individuellement, ces personnes réalisent souvent un chiffre d’affaires annuel provenant de cette activité qui ne dépasse pas 25.000 euros. Dans l’hypothèse où elles n’exercent pas d’autre activité économique, elles peuvent donc faire usage du régime de la franchise pour les petites entreprises prévu à l’article 56bis du Code de la TVA.
L’augmentation considérable du nombre de logements meublés proposés dans ce contexte particulier entraîne une distorsion croissante de la concurrence à l’égard d’autres secteurs comme les hôtels dans la mesure où ces personnes ne doivent pas porter en compte de la TVA à leurs clients :
- pris individuellement, chacun de ces assujettis ne constitue pas nécessairement un facteur de concurrence déloyale ;
- mais lorsque des plateformes agréées interviennent pour permettre à ces personnes de proposer leurs logements meublés à la location en faveur de particuliers, la concurrence apparaît de manière bien plus évidente. Il apparait ainsi que dans certaines grandes villes du pays, l’offre de chambres par des particuliers au travers de telles plateformes est quantitativement proche de celle proposée par les hôtels et les établissements similaires.
L’article 56bis, § 3, du Code de la TVA est dès lors complété par un 6°, afin d’exclure en principe les personnes qui fournissent des logements meublés du champ d’application du régime de la franchise pour les petites entreprises.
4.2.2. Exception - fourniture de logements meublés dans le cadre du régime particulier de l’économie collaborative
4.2.2.1. Description du régime dérogatoire
Cette nouvelle disposition précise cependant que cette exclusion du régime de la franchise ne vise pas les opérations qui sont effectuées par des personnes physiques qui agissent dans le cadre du régime particulier mis en place en matière d’économie collaborative et visé à l’article 50, § 4, du Code de la TVA.
Le régime particulier de l’économie collaborative prévu par l’article 50, § 4, du Code de la TVA a été introduit par la loi-programme (I) du 01.07.2016 (MB 04.07.2016, édition 2) et remplacé par la loi du 18.07.2018 relative à la relance économique et au renforcement de la cohésion sociale (MB 26.07.2018). Cette réglementation consiste en matière de TVA en un régime de simplification pour les acteurs de l’économie collaborative qui ne doivent pas se faire identifier aux fins de la TVA.
Ce régime de simplification vise les prestations de services qui sont effectuées exclusivement dans le cadre de conventions conclues par l’intermédiaire d’une plateforme électronique agréée. Pour pouvoir bénéficier de ce régime, les conditions suivantes supplémentaires doivent, entre autres, être remplies (article 50, § 4, du Code de la TVA) :
- le lieu des prestations de services est situé en Belgique ;
- les prestations de services sont effectuées à des fins étrangères à l’activité économique habituelle de la personne physique ;
- les prestations de services sont exclusivement effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé ou celui d’autres personnes ;
- les indemnités afférentes aux prestations de services sont uniquement payées ou attribuées au prestataire de services par la plateforme ou par l’intermédiaire de cette plateforme ;
- le chiffre d’affaires constitué des indemnités reçues par l’assujetti n’excède pas, par année calendrier, le montant de 3.830 euros indexés conformément à l’article 178, § 1er et § 3, alinéa 1er, 2°, CIR 92, soit ainsi, pour l’année 2021, le montant de 6.390 euros.
Concrètement, en vertu de l’exception à l’exclusion du régime de la franchise prévue à l’article 56bis, § 3, 6°, nouveau, du Code de la TVA, ne seront pas taxées, par dérogation au principe de base, les prestations de fourniture de logements meublés effectuées par une personne physique
- qui remplit les conditions de l’article 50, § 4, du Code de la TVA citées ci-avant ;
- et particulièrement la condition relative au chiffre d’affaires maximal de 6.390 euros (pour l’année 2021). Au-delà de ce chiffre d’affaires annuel maximal, l’assujetti concerné sera tenu de soumettre à la taxe ses prestations.
4.2.2.2. But de ce régime dérogatoire
Il s’agit de ne pas créer dans le chef de ces personnes, dont l’activité visée est très limitée, de trop lourdes charges administratives. Le chiffre d’affaires maximal autorisé reste relativement limité si l’on tient compte du prix moyen d’une location (journalière) de sorte qu’il est difficile, dans de telles circonstances, de parler d’un risque de concurrence déloyale entre ces personnes physiques qui mettent occasionnellement leur logement meublé en location et le secteur hôtelier, particulièrement touché par ce phénomène de services en « peer to peer ».
L’exclusion de principe du régime de la franchise n’a de sens que dans la mesure où leurs prestations de services sont en principe taxables au regard des nouvelles règles en matière de fourniture de logements meublés, c’est-à-dire lorsqu’au moins un des services suivants est fourni en sus de la simple fourniture du logement meublé : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit-déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte.
En ce qui concerne plus spécifiquement la fourniture et le remplacement du linge de maison, l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, nouveau, du Code de la TVA vise la mise à disposition du linge de maison au début du séjour et son remplacement au minimum une fois par semaine. Lorsque le seul service connexe consiste à mettre ce linge à disposition du client à son arrivée sans en assurer le remplacement au bout d’une semaine (pour des séjours de plus d’une semaine), l’exemption demeurera applicable. Cet élément lié au non-remplacement du linge au bout d’une semaine devra être démontré par le bailleur s’il souhaite pouvoir bénéficier de l’application de cette exemption dans cette hypothèse particulière, conformément aux règles générales concernant la répartition de la charge de la preuve en matière TVA. Pour les séjours d’une semaine ou moins, la simple fourniture du linge de maison en début de séjour suffit par contre pour l’application de la taxation.
En ce qui concerne l’existence ou non de ces services connexes, la question du prix global (critère retenu par l’administration sous l’ancienne réglementation pour exclure ou non la prise en compte des services connexes) n’est ici plus relevante. En d’autres termes, la fourniture de tels services, qu’ils fassent ou non l’objet de suppléments de prix par rapport au prix de la fourniture du logement meublé, impliquera la taxation de cette prestation globale, dans le cadre naturellement des contrats de moins de trois mois.
4.2.3. Date d’entrée en vigueur
L’article 35, alinéa 1er, de la loi-programme du 27.12.2021 fixe l’entrée en vigueur de l’article 56bis, § 3, 6°, nouveau, du Code de la TVA au 01.01.2022 afin de permettre une entrée en vigueur immédiate des nouvelles règles. Dès lors, sauf à pouvoir bénéficier du régime particulier de simplification, en matière de TVA, relatif à l’économie collaborative, les personnes qui fournissent des prestations de fourniture de logements meublés sont, dès le 01.01.2022, soumises aux obligations TVA inhérentes à la taxation de leurs prestations (l’identification aux fins de la TVA, la délivrance d’une note ou d’un reçu au client concernant ces prestations, le dépôt des déclarations périodiques à la TVA et le paiement de la taxe, entre autres).
Il apparaît cependant que jusqu’à présent, aucune plateforme spécialisée dans ces services n’est agréée dans le cadre du régime particulier de l’économie collaborative. L’absence d’agrément, actuellement, pour ces plateformes empêchera par conséquent, dès l’entrée en vigueur des présentes dispositions, les personnes qui proposent leurs services de fourniture de logements meublés par ce biais de se retrancher derrière la possibilité de bénéficier du régime particulier de l’économie collaborative. Par conséquent, elles ne peuvent pas bénéficier de l’exception à l’exclusion de la franchise de la taxe des services de fourniture de logements meublés et elles ne peuvent dès lors pas éviter de devoir nécessairement remplir toutes ces obligations TVA liées à la taxation de leurs services.
Afin d’éviter cette situation et de permettre, au moins durant une période transitoire de six mois, la pleine et entière application des nouvelles règles, y compris en ce qu’elles prévoient cette exclusion, l’article 35, alinéa 2, de cette loi-programme prévoit que l’exigence en matière d’agrément dans le chef de la plateforme visée à l’article 50, § 4, du Code de la TVA (qui constitue pour rappel l’une des conditions essentielles pour l’application de ce régime particulier) ne s’applique qu’à partir du 01.07.2022 pour l’application du régime particulier prévu par cette disposition dans le cadre de l’application de l’article 56bis, § 3, 6°, du Code de la TVA.
Autrement dit, entre le 01.01.2022 et le 30.06.2022, le particulier qui fournit des prestations de fourniture de logements meublés pourra revendiquer ce régime de simplification même si la plateforme au travers de laquelle il offre ces services n’est pas agréée au sens de l’article 50, § 4, du Code de la TVA. Il va de soi que toutes les autres conditions (et notamment celle liée au plafond de chiffre d’affaires) devront être respectées. Cette tolérance légale permet aux personnes concernées de ne pas être tenues immédiatement à l’ensemble des obligations TVA liées à la taxation de leurs opérations. Elle permet en outre également aux dites plateformes d’obtenir du SPF Finances une agréation afin de permettre ainsi à leurs utilisateurs de pouvoir bénéficier du régime de simplification de l’économie collaborative pour la fourniture de logements meublés au-delà du 30.06.2022. Ce délai a donc pour objectif d’assurer, dès le 01.07.2022, l’effet intégral et utile de ces nouvelles règles, en ce compris la possibilité pour les plus petits acteurs de bénéficier, à partir du 01.07.2022, du régime de l’économie collaborative de sorte qu’ils ne devront pas remplir des obligations TVA supplémentaires en lien avec leurs services de fourniture de logements meublés.
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5. Arrêté royal du 27.12.2021 modifiant les arrêtés royaux nos 2, 4, 6, 10, 19 et 22 en matière de taxe sur la valeur ajoutée
5.1. Modification de l’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018
5.1.1. Dispositions réglementaires
L’article 2 de l’arrêté royal du 27.12.2021 apporte la modification suivante à l’article 1er, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 2 :
les mots « avant le 1er janvier 2022 » sont insérés entre les mots « son activité » et les mots « peut bénéficier » ;
L’article 3 de l’arrêté royal du 27.12.2021 abroge l’article 5 de l’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 ;
L’article 4 de l’arrêté royal du 27.12.2021 abroge l’article 6 de l’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 ;
L’article 5 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l’article 11 de l’arrêté royal n° 2 du 19.12.2018 par ce qui suit :
« Le présent arrêté royal entre en vigueur le 1er janvier 2019 et cesse d'être en vigueur le 31 décembre 2027 ».
5.1.2. Commentaire
L'article 56, § 6 et § 7 du Code de la TVA prévoit, à partir du 01.01.2022, une suppression progressive du régime particulier des bases forfaitaires de taxation (1).
(1) Voir section 3.5. qui commente les modifications apportées à l’article 56 du Code de la TVA.
Cette suppression progressive est justifiée par la diminution significative du nombre d'assujettis qui ont choisi de bénéficier de ce régime par rapport au nombre d'assujettis actifs dans les secteurs d'activité concernés.
Depuis le 01.01.2018, les règlementations forfaitaires ont déjà été supprimées dans 9 secteurs d'activité dans lesquels elles étaient devenues très peu appliquées (détaillant en gibier et volaille, poissonnier détaillant, poissonnier ambulant, marchand de chaussures, médecin avec dépôt de médicaments, droguiste, quincaillier, détaillant en tabacs, libraire - décision administrative E.T.130.768 du 28.11.2016) et dont le maintien ne se justifiait dès lors plus.
Par ailleurs, la modification du Code de droit économique rendant obligatoire pour les entreprises de tenir une comptabilité permettant de déterminer précisément leur chiffre d'affaires, la détermination de celui-ci de manière forfaitaire, grâce à ce régime, ne se justifie plus.
Enfin, et cela vaut pour tous les secteurs d'activités en question, il est apparu que la structure des règlementations forfaitaires est dépassée et ne correspond plus à la réalité et à la manière dont sont exercées les activités concernées, en particulier parce que la grande majorité des assujettis concernés disposent d'une caisse enregistreuse performante enregistrant leurs recettes.
Dans un souci de permettre aux assujettis qui font déjà usage de ce régime de sortir de celui-ci de manière douce, la suppression progressive de ce régime a été prévue en deux étapes :
- toute nouvelle entrée dans ce régime forfaitaire TVA sera impossible à dater du 01.01.2022 ;
- les assujettis qui font ou feront déjà usage de ce régime au 31.12.2021 en seront définitivement exclus à dater du 01.01.2028 et ce régime disparaîtra à cette date.
Tenant compte de ce qui précède, différentes adaptations sont apportées dans l'arrêté royal n° 2 afin de tenir compte de ce changement.
L'article 1er, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 2 prévoit dorénavant que seul l'assujetti qui commence son activité avant le 01.01.2022 peut encore bénéficier du régime forfaitaire TVA établi par l'article 56 du Code de la TVA. En effet, en vertu de la modification de l'article 56, § 6, du Code de la TVA, toute nouvelle entrée dans le régime à partir du 01.01.2022 est exclue.
L’article 5 de l'arrêté royal n° 2 est abrogé.
L’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 2 fixait les modalités selon lesquelles un assujetti imposé selon le régime normal pouvait opter pour l'application du régime forfaitaire TVA. Cette option devait être exercée auprès du service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'assujetti relevait avant le 15 mars et avait effet à partir du 1er avril de la même année.
L'article 5, §§ 2 et 3, de l'arrêté royal n° 2 traitait des modalités de tenue de l'inventaire du stock de l'assujetti et de la régularisation de la taxe qui devait être opérée lors du passage au régime forfaitaire TVA.
Le maintien pour le futur de cette disposition ne se justifie plus dès lors que l'option en vue de bénéficier à partir du 01.01.2022 du régime forfaitaire TVA n'est plus possible en vertu de l'article 56, § 6, du Code de la TVA.
L'article 5, §§ 2 et 3, de l'arrêté royal n° 2 reste naturellement applicable pour le passé.
Est également abrogé l’article 6 de l'arrêté royal n° 2 qui fixait les modalités selon lesquelles un assujetti qui bénéficie du régime particulier de la franchise de taxe visé à l'article 56bis du Code de la TVA, pouvait opter pour le régime particulier du forfait conformément à l'article 56, § 4, alinéa 4, du Code de la TVA. Le même raisonnement que celui qui prévaut pour l'abrogation de l'article 5 de l'arrêté royal n° 2 précité est applicable ici.
Enfin, l'article 11 de l'arrêté royal n° 2 qui déterminait que cet arrêté royal entrait en vigueur le 01.01.2019 est remplacé. L'article 11 de l'arrêté royal n° 2 prévoit dorénavant que cet arrêté entre en vigueur le 01.01.2019 et cesse d'être en vigueur le 31.12.2027, compte tenu de la suppression programmée de ce régime particulier des bases forfaitaires de taxation.
5.2. Modification de l’arrêté royal n° 4 du 29.12.1969
5.2.1. Disposition réglementaire
L’article 6 de l’arrêté royal du 27.12.2021 apporte la modification suivante à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, d), de l’arrêté royal n° 4 :
les mots « conformément aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A » sont remplacés par les mots « conformément à l’article 1erquater et aux rubriques XXXI, XXXII, XXXIII, XXXVI, XXXVII, XXXVIII et XL du tableau A ».
5.2.2. Commentaire
L’arrêté royal du 10.02.2009 modifiant l’arrêté royal n° 4 (MB 13.02.2009, édition 2), a étendu le bénéfice de la restitution mensuelle du crédit d’impôt TVA, notamment aux assujettis qui effectuent des travaux immobiliers à condition que ces opérations soient soumises au taux réduit de 6 % conformément à l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux. Cette mesure est reprise à l’article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, d), de l’arrêté royal n° 4.
L’article 15 de la loi-programme du 20.12.2020 (MB 30.12.2020, édition 1) a inséré dans l’arrêté royal n° 20 un nouvel article 1erquater relatif à la mesure temporaire (applicable du 01.01.2021 au 31.12.2022) octroyant le bénéfice du taux réduit de 6 %, sous certaines conditions, pour les travaux immobiliers relatifs à et les livraisons de bâtiments d’habitation reconstruits sur la même parcelle cadastrale qu’un bâtiment précédemment démoli.
L’article 81, § 2, alinéa 1er, 3°, d), de l’arrêté royal n° 4 est modifié afin de mettre cette disposition en conformité avec les modifications apportées à l’arrêté royal n° 20 et permettre ainsi aux assujettis qui effectuent des opérations visées à l’article 1erquater de l’arrêté royal n° 20 de faire valoir le chiffre d’affaires réalisé sur ces opérations pour le calcul du seuil requis de 30 % de chiffres d’affaires pour l’application de l’octroi de la restitution mensuelle de la taxe.
5.3. Modification de l’arrêté royal n° 6 du 27.12.1977
5.3.1. Dispositions réglementaires
Article 7. Dans l'intitulé de l'arrêté royal n° 6, du 27.12.1977, relatif aux exemptions concernant les transports internationaux, les navires et bateaux et les aéronefs, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les mots « et bateaux et les aéronefs » sont remplacés par les mots «, bateaux et aéronefs et les opérations réalisées en faveur de la Commission européenne ou une agence ou un organisme créé en vertu du droit de l'Union dans le cadre de certaines de leurs missions ».
Article 8. Dans le même arrêté, il est inséré un article 4bis rédigé comme suit :
« Art. 4bis. Conformément à l'article 42, § 3, alinéa 3, du Code, lorsque les conditions de l'exemption visée à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, du Code cessent de s'appliquer, la Commission européenne ou l'agence ou l'organisme concerné dans le chef de qui l'exemption à l'importation a été appliquée ou qui a reçu les livraisons de biens ou les prestations de services exemptées en informe au moyen d'un envoi recommandé le service de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée désigné par le ministre des Finances ou son délégué. ».
5.3.2. Commentaire
L'article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, nouveau, du Code de la TVA prévoit une nouvelle exemption de TVA pour les livraisons de biens à, les importations de biens par, ou les prestations de services pour la Commission européenne ou une agence ou un organisme créé en vertu du droit de l'Union lorsque la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme achète ces biens ou services ou importe ces biens dans le cadre de l'exécution des tâches qui lui sont confiées par le droit de l'Union afin de réagir à la pandémie de COVID-19, sauf lorsque les biens et services achetés ou les biens importés sont utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens subséquentes effectuées à titre onéreux par la Commission européenne ou une telle agence ou un tel organisme (1).
(1) Voir section 2.2. qui commente les modifications apportées à l’article 42, § 3, du Code de la TVA.
Parallèlement à l'octroi de cette exemption, l'article 42, § 3, alinéa 3, nouveau, du Code de la TVA prévoit que lorsque les conditions de cette exemption cessent de s'appliquer, la Commission européenne et les organismes en faveur de qui cette exemption a été appliquée en informe l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée. Les opérations visées sont alors soumises à la taxe dans les conditions applicables à ce moment. Il est prévu dans cette disposition que le Roi détermine les modalités de cette information, concernant les mentions de celle-ci et les formalités à observer.
Conformément à cette habilitation, l'article 8 de l’arrêté royal du 27.12.2021 insère dans l'arrêté royal n° 6 un article 4bis qui stipule que la Commission européenne ou l'agence ou l'organisme concerné dans le chef de qui l'exemption à l'importation a été appliquée ou qui a reçu les livraisons de biens ou les prestations de services exemptées en informe au moyen d'un envoi recommandé le service de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée désigné par le ministre des Finances ou son délégué. Les coordonnées de ce service seront communiquées en temps utile sur le site du SPF Finances.
Enfin, corrélativement à cette modification, l'intitulé de l'arrêté royal n° 6 est, en vertu de l'article 7 de l’arrêté royal du 27.12.2021, modifié afin d'élargir son champ d'application à l'exemption prévue à l'article 42, § 3, alinéa 1er, 3°bis, du Code de la TVA, liée aux missions spécifiques de la Commission européenne ou une agence ou un organisme créé en vertu du droit de l'Union, dans le cadre de la lutte contre la pandémie de COVID-19. L’arrêté royal n° 6 pouvant à l'avenir, le cas échéant, couvrir d'autres dispositions en lien avec d'autres missions de ces organismes, cette extension est formulée en termes généraux (cf. « dans le cadre de certaines de leurs missions »).
5.4. Modification de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992
5.4.1. Disposition réglementaire
Conformément à l’article 9 de l’arrêté royal du 27.12.2021 précité qui modifie l’arrêté royal n° 10, du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il est inséré un article 7quater rédigé comme suit :
« Art. 7quater. Les praticiens des professions ou pratiques visées à l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code transmettent à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, préalablement à l'application de l'exemption visée par cette disposition, la déclaration visée à l'article 44, § 1er, alinéa 2, du Code à l'adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué.
Cette déclaration comporte les mentions suivantes :
1° le nom ou la dénomination sociale du praticien ;
2° l'adresse de son siège administratif ou social ;
3° une adresse électronique y compris les sites internet et un numéro de téléphone ;
4° le cas échéant, son numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code ;
5° la dénomination officielle ou usuelle de la profession ou de la pratique qui fait l'objet de la déclaration et une description précise de celle-ci ;
6° la dénomination de la certification obtenue en vue de l'exercice de la profession ou pratique visée au 5°, l'année de sa délivrance et les coordonnées complètes de l'établissement qui a délivré cette certification ;
7° un résumé du programme académique ayant donné lieu à la délivrance de la certification visée au 6° comprenant l'énumération des matières suivies et le nombres d'heures de cours suivies ;
8° tout élément complémentaire de nature à démontrer une expérience professionnelle ou le suivi d'un stage utiles à l'exercice de la profession ou pratique visée au 5°.
Une copie de la certification visée à l'alinéa 2, 6°, est jointe à la déclaration visée à l'alinéa 1er, le cas échéant, accompagnée d'une traduction par un traducteur assermenté dans une des langues nationales du pays ou en anglais. »
5.4.2. Commentaire
Dans son arrêt n° 194/2019 du 05.12.2019, la Cour constitutionnelle a annulé sous de nombreux aspects les dispositions prévues à l'article 44, § 1er et § 2, du Code de la TVA en ce qui concerne l'exemption des prestations des soins médicaux à la personne. Ces dispositions devaient donc être mises en conformité avec les termes de cet arrêt et avec la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l'Union européenne concernant l'exemption des soins médicaux à la personne prévue à l'article 132, paragraphe 1, point b) (soins médicaux à la personne dans le cadre d'une hospitalisation) et c) (soins médicaux à la personne en dehors du cadre d'une hospitalisation) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
La loi du 11.07.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne a, entre autres aspects, modifié en conséquence le champ d'application ratione personae de cette exemption. L'article 44, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA prévoit dorénavant que peuvent bénéficier de cette exemption deux catégories d'assujettis :
1° les praticiens d'une des professions visées par la loi coordonnée du 10.05.2015 relative à l'exercice des professions des soins de santé et les praticiens des pratiques visées à l'article 2, § 1er, 2°, alinéa 2, de la loi du 29.04.1999 relative aux pratiques non conventionnelles dans les domaines de l'art médical, de l'art pharmaceutique, de la kinésithérapie, de l'art infirmier et des professions paramédicales ;
2° les praticiens d'autres professions ou pratiques que celles visées au 1° lorsque les conditions suivantes sont remplies :
- ils sont titulaires d'une certification délivrée par un établissement reconnu par une autorité compétente du pays où est situé cet établissement ;
- ils disposent au travers de cette certification des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels visés au 1°.
Pour les praticiens des professions et pratiques réglementées visées au 1°, il existe une présomption irréfragable que, par définition, ils disposent des qualifications nécessaires pour fournir des soins médicaux de qualité. Ce n'est pas le cas pour la deuxième catégorie de praticiens. C'est pourquoi l'article 44, § 1er, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA prévoit qu'ils informent l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, préalablement à l'application de l'exemption, qu'ils souhaitent bénéficier de cette exemption dans le cadre de l'exercice de leur profession ou pratique. Cette obligation d'information permettra à l'administration, dans le cadre de sa mission de contrôle de la correcte application de la règlementation TVA, d'établir un cadastre des différentes formations et certifications attestant que ces praticiens disposent des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne d'un niveau semblable à celles qui sont proposées par les praticiens des professions ou pratiques réglementées, et ce conformément à la jurisprudence européenne.
Conformément à la délégation prévue à l'article 44, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, l'article 9 de l’arrêté royal du 27.12.2021 précise les modalités de cette information, au travers de l'insertion d'un nouvel article 7quater à l'arrêté royal n° 10.
Cette information préalable prendra la forme d'une déclaration qui devra être transmise de manière électronique à l'administration. A cette fin, l'administration mettra à la disposition des praticiens concernés un formulaire-type qu'ils devront compléter et renvoyer à l'adresse électronique générale suivante : VAT.medcare.exemption@minfin.fed.be (voir point 9.1. de la circulaire 2021/C/114 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers).
Conformément à l'article 7quater, alinéa 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 10, cette déclaration devra contenir les mentions suivantes :
- le nom ou la dénomination sociale du praticien ;
- l'adresse de son siège administratif ou social ;
- une adresse électronique y compris les sites internet (du praticien) et un numéro de téléphone ;
- le cas échéant, son numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code de la TVA. Certains de ces praticiens sont en effet susceptibles d'exercer une autre activité que celle pour laquelle ils revendiquent l'exemption de TVA en matière de prestations de soins à la personne ;
- la dénomination officielle ou usuelle de la profession ou de la pratique qui fait l'objet de la déclaration et une description précise de celle-ci. Cette dénomination peut soit découler de l'appellation reconnue par une association ou une fédération belge ou internationale reconnaissant cette profession ou pratique, soit de l'acceptation usuelle liée à cette profession ou pratique, dans la littérature ou tout autre source d'information spécialisée ;
- la dénomination de la certification obtenue en vue de l'exercice de la profession ou pratique visée ci-dessus, l'année de sa délivrance et les coordonnées complètes de l'établissement qui a délivré cette certification. Comme cela ressort de l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, l'exemption n'est pas seulement accordée aux praticiens qui disposent d'une certification émanant d'un établissement situé sur le territoire de l'Union. Il peut s'agir d'un établissement établi dans n'importe quel pays du monde. Néanmoins, compte tenu d'éventuelles difficultés liées à la reconnaissance de l'équivalence de certains diplômes, la charge de la preuve, incombe dans le chef du praticien, que la certification qu'il présente permet de considérer qu'il dispose des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels dont la profession est légalement encadrée (article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, b), du Code de la TVA) ;
- un résumé du programme académique ayant donné lieu à la délivrance de la certification comprenant l'énumération des matières suivies et le nombres d'heures de cours suivies. Lorsque la certification des matières suivies est en langue étrangère, une traduction la plus fidèle possible en anglais ou dans une des langues nationales (français, néerlandais ou allemand) sera exigée ;
- tout élément complémentaire de nature à démontrer une expérience professionnelle ou le suivi d'un stage utiles à l'exercice de la profession ou pratique visée. Dans ce cadre, la déclaration sera complétée d'annexes démontrant cette expérience professionnelle ou ce stage avec notamment indication de la période, le lieu (pays, établissement) d'exercice, d'éventuels rapports ou recommandations de l'employeur ou du maître de stage, etc.
L'article 7quater, alinéa 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 10 prévoit qu'est jointe à la déclaration une copie de l'original de la certification obtenue par le praticien, accompagnée, le cas échéant, d'une traduction par un traducteur assermenté dans une des langues nationales du pays ou en anglais.
L'ensemble de ces informations doit pouvoir permettre à l'administration d'évaluer à terme si le praticien dispose des qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les praticiens professionnels dont la profession est légalement encadrée au sens de l'article 44, § 1er, alinéa 1er, 2°, b), du Code de la TVA.
L'ensemble de ces éléments permettra à l'administration d'établir un cadastre des pratiques non réglementées pour lesquelles l'exemption est revendiquée ainsi que des certifications délivrées à travers le monde pour telle ou telle profession ou pratique non légalement encadrée en Belgique. Dans le cadre de cette analyse, l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée s'appuiera sur l'expertise des autorités publiques compétentes en matière de Santé publique ainsi que celle des associations, groupements ou fédérations encadrant de telles professions ou pratiques.
5.5. Modification de l’arrêté royal n° 19 du 29.06.2014
5.5.1. Disposition réglementaire
L’article 10 de l’arrêté royal du 27.12.2021 apporte les modifications suivantes à l’article 6, de l'arrêté royal n° 19, du 29.06.2014, relatif au régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des petites entreprises :
1° au § 1er, alinéa 1er, les mots « ou, éventuellement, au régime forfaitaire établi par l'article 56 du Code, » sont abrogés ;
2° au § 2, alinéa 1er, les mots « ou pour le régime forfaitaire établi par l'article 56 du Code » sont abrogés.
5.5.2. Commentaire
L'article 56, §§ 6 et 7 du Code de la TVA prévoit une suppression progressive du régime forfaitaire TVA à partir du 01.01.2022.
Le régime forfaitaire TVA ne sera plus applicable à compter du 01.01.2028 (sunset clause), mais entre-temps, les assujettis ne peuvent déjà plus adhérer au régime à compter du 01.01.2022 (clause de grand-père) : seuls les assujettis qui appliquent déjà le régime forfaitaire TVA avant le 01.01.2022 peuvent donc continuer à l'appliquer jusqu'au 31.12.2027.
Par conséquent, les dispositions de l'arrêté royal n° 19 qui fixent les modalités de passage des assujettis du régime particulier de la franchise de la taxe pour les petites entreprises visé à l'article 56bis du Code de la TVA au régime forfaitaire TVA sont modifiées afin d'exclure ce passage (de plein droit ou volontaire) avec effet à partir du 01.01.2022.
L'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 19 exclut dorénavant la possibilité pour les assujettis soumis au régime de la franchise de la taxe prévu à l'article 56bis du Code de la TVA de passer de plein droit au régime forfaitaire TVA si, au cours de l'année civile, ils ont dépassé le seuil de chiffre d'affaires pour l'application du régime de la franchise de la taxe visé à l'article 56bis du Code de la TVA (25.000 euros). Dans ce cas, cet assujetti est donc obligé de passer au régime normal de taxation à partir du 01.01.2022.
L’article 6, § 2, de l'arrêté royal n° 19 exclut également la possibilité pour les assujettis soumis au régime de la franchise de la taxe d'opter pour le régime forfaitaire TVA. L'assujetti qui souhaitera quitter volontairement le régime de la franchise de la taxe peut encore le faire après le 01.01.2022, mais il doit alors passer au régime normal de taxation.
5.6. Modification de l’arrêté royal n° 22 du 15.09.1970
5.6.1. Dispositions réglementaires
1° L’article 11 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l'article 2, § 1er de l'arrêté royal n° 22, du 15.09.1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 29.07.2021, par ce qui suit :
« L'exploitant agricole visé à l'article 1er est soumis au régime particulier établi par l'article 57 du Code :
1° quand il livre en l'état ou après leur avoir fait subir une transformation primaire qui relève normalement des exploitations agricoles, des biens qu'il a produits ou des animaux qu'il a élevés en sa qualité d'exploitant agricole ;
2° quand il fournit des services en exécution de contrats de culture ou d'élevage ayant pour objet des biens ou des animaux dont la livraison serait visée au 1° si l'exploitant agricole les produisait ou les élevait pour son propre compte ;
3° quand il fournit, comme entraide agricole, des services non visés au 2°, sans utiliser des machines autres que celles qui ne servent qu'exceptionnellement à des travaux pour autrui ;
4° quand il livre des biens qu'il a utilisés dans son exploitation, en ce compris les biens d'investissement ;
5° quand il accorde à une exploitation d'engraissement d'animaux, contre rémunération, une autorisation pour l'épandage du lisier ou du fumier sur des terres agricoles ou lorsqu'il enlève, contre rémunération, le lisier ou le fumier dans une telle exploitation d'engraissement en vue de l'épandre sur des terres agricoles de cette exploitation ou d'un autre agriculteur ou sur ses propres terres agricoles ;
6° quand il enlève, contre rémunération, des produits agricoles ou horticoles avariés en vue de les répandre sur des terres agricoles ;
7° quand il cède de manière temporaire des quotas de production ;
8° quand il cède des quotas d'émissions relatifs à l'exploitation agricole ;
9° quand il cède des droits aux primes dans le cadre de la Politique Agricole Commune ;
10° quand il fournit des services qui concourent à la production de produits agricoles ou forestiers à l'exclusion des prestations de services visées au paragraphe 2, alinéa 2, 2°. »
2° L’article 11 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l'article 2, § 2 de l'arrêté royal n° 22 par ce qui suit :
« Sans pour autant perdre le bénéfice du régime particulier visé à l'article 57 du Code pour les opérations visées au § 1er qu'il réalise dans l'exercice de son activité économique, l'exploitant agricole peut réaliser les opérations énumérées à l'alinéa 2 lorsque pour ces opérations, il est soumis au régime normal de la taxe ou, le cas échéant, au régime particulier visé à l'article 56 du Code, dans les conditions suivantes :
1° ces opérations sont liées de par leur nature à son activité principale d'exploitant agricole ;
2° le chiffre d'affaires, hors TVA, généré par ces opérations ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours et n'a pas dépassé, au cours de l'année civile qui précède, 30 p.c. du chiffre d'affaires total de l'exploitant agricole.
Sont visées à l'alinéa 1er, 1°, les opérations suivantes :
1° les livraisons de biens et les prestations de services qui ont pour objet des produits ou des animaux visés au paragraphe 1er, 1°, et non soumis au taux de 6 p.c., à l'exclusion des tabacs bruts ou non manufacturés. Le régime particulier visé à l'article 57 du Code, reste cependant applicable aux livraisons de ces produits ou de ces animaux qui sont faites aux groupements coopératifs de producteurs organisant des criées de produits agricoles agréés par l'autorité compétente ;
2° l'exécution de travaux immobiliers saisonniers tels que le grenaillage ou le déneigement des routes pour le compte d'une commune, les travaux de boisement pour le compte d'exploitants forestiers ou de vendeurs de bois et les travaux de culture ou de récolte effectués pour le compte d'autres agriculteurs ;
3° la vente d'électricité produite via l'exploitation ;
4° la cession de certificats verts relatifs à l'électricité produite via l'exploitation ;
5° la cession de certificats d'énergie thermique ou de cogénération produite via l'exploitation ;
6° la livraison de biens visés au paragraphe 1er, 1°, qui ont subi une transformation autre que primaire ainsi qu'à titre accessoire, la livraison des mêmes biens ou de biens visés au paragraphe 1er, 1°, produits par un autre exploitant agricole ;
7° la location de lots de chasse ;
8° la location d'éléments essentiels ou de l'ensemble des éléments de l'exploitation agricole lorsque l'agriculteur poursuit son activité agricole avec d'autres éléments de l'exploitation ;
9° les prestations de services ayant pour objet le calcul de la superficie de parcelles agricoles et le prélèvement d'échantillons de sol ;
10° les prestations de services dans les fermes pédagogiques et dans les fermes thérapeutiques et de travail adapté ;
11° la mise à disposition de logements meublés au sein de l'exploitation et, plus généralement, le tourisme à la ferme ;
12° les services de restaurant au sein de l'exploitation. »
3° L’article 11 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l'article 2, § 3 de l'arrêté royal n° 22 par ce qui suit :
« L'exploitant agricole qui ne remplit pas les conditions visées au § 2, alinéa 1er, ou qui réalise des opérations autres que celles qui sont visées aux §§ 1er et 2, perd le bénéfice du régime visé à l'article 57 du Code pour l'ensemble de son activité économique. Il est alors soumis au régime normal de la taxe pour l'ensemble de son activité économique, sauf à appliquer le régime particulier visé à l'article 56bis du Code. »
4° L’article 11 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l'article 2, § 4 de l'arrêté royal n° 22 par ce qui suit :
« Par dérogation au § 1er, le régime particulier établi par l'article 57 du Code n'est pas applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées dans les conditions de l'article 15, § 2, du Code.
Le § 2 est applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens relatives à des biens visés au § 1er, 1°. »
5° L’article 11 de l’arrêté royal du 27.12.2021 insère un § 5 à l'article 2, de l'arrêté royal n° 22 :
« Dans les cas qui entraînent des distorsions de concurrence, l'exploitant agricole qui est étroitement lié sur les plans financier, économique et de l'organisation avec une ou plusieurs personnes, indépendantes du point de vue juridique et non soumises au régime particulier des exploitants agricoles, est exclu, par le ministre des Finances ou son délégué, de ce régime particulier. »
L’article 12 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace à l’article 6, alinéa 1er (remplacé par l'arrêté royal du 27.11.2014) de l'arrêté royal n° 22 : les mots « les articles 56 et 56bis » par les mots « l'article 56. »
L’article 13 de l’arrêté royal du 27.12.2021 remplace l'article 8 (modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 27.11.2014), de l'arrêté royal n° 22 par ce qui suit :
« L'exploitant agricole soumis pour la totalité de son activité au régime particulier visé à l'article 57 du Code, déclare, dans les quinze jours, par écrit, au service de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, toute modification qui entraîne son assujettissement total ou partiel au régime normal de la taxe ou au régime particulier établi par l'article 56bis du Code ».
5.6.2. Commentaire
Une suppression progressive du régime forfaitaire TVA à partir du 01.01.2022 est prévue dans l’article 56 du Code de la TVA.
Cette suppression progressive a un impact sur le régime particulier applicable aux exploitants agricoles visé à l'article 57 du Code de la TVA (ci-après : « le régime agricole »), lequel est maintenu en tant que tel.
Les exploitants agricoles qui utilisent le régime agricole perdent en principe le droit d'utiliser ce régime particulier dès qu'ils exercent une autre activité indépendante pour laquelle ils sont soumis au régime normal de la TVA. Ces exploitants sont alors soumis au régime normal de la TVA pour l'ensemble de leur activité économique, y compris celle d'agriculteur.
Il existait toutefois une exception à ce principe, à savoir si, pour son activité non soumise au régime agricole, l'exploitant agricole était soumis au régime de la franchise de la taxe visé à l'article 56bis du Code de la TVA ou au régime forfaitaire TVA visé à l'article 56 du Code de la TVA. Dans ce cas, l'exploitant agricole était considéré comme ayant deux secteurs totalement distincts et le régime agricole restait applicable au secteur concerné (article 57, § 6, 2°, ancien, du Code de la TVA).
La suppression progressive du régime forfaitaire TVA aurait empêché à terme pareil cumul et aurait limité ainsi fortement la possibilité pour les exploitants agricoles d'exercer une autre activité en tant qu’assujetti sans pour autant perdre le bénéfice de ce régime particulier agricole (simplifié en termes d'obligations TVA).
Par conséquent, l'article 57, § 6, alinéa 1er, nouveau, du Code de la TVA prévoit dorénavant que l'exploitant agricole perd en principe le bénéfice du régime agricole lorsqu'il a déjà la qualité d'assujetti en raison de l'exercice d'une autre activité, à moins qu'il ne soit soumis, pour cette activité, au (seul) régime de la franchise de la taxe.
L'article 57, § 6, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA prévoit quant à lui que ce cumul avec une autre activité est néanmoins possible pour certaines opérations accessoires déterminées par le Roi qui sont liées de par leur nature à l'activité principale de l'entreprise agricole et qui génèrent un chiffre d'affaires hors TVA, qui ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours et n'a pas dépassé, au cours de l'année civile qui précède 30 % du chiffre d'affaires total de l'entreprise agricole.
Les modifications apportées aux articles 2, 6 et 12 de l’arrêté royal n° 22 procèdent aux mesures d'exécution nécessaires, sur la base de cette délégation au Roi.
5.6.2.1. Opérations qui peuvent bénéficier du régime particulier agricole
L’article 2 de l’arrêté royal n° 22 est remplacé par les dispositions suivantes :
L’article 2, § 1er, nouveau, de l’arrêté royal n° 22 énumère les opérations pour lesquelles l'assujetti peut bénéficier sans condition du régime particulier agricole. Il s'agit des opérations qui constituent traditionnellement le cœur de l'activité d'un exploitant agricole. L’article 1er de l'arrêté royal n° 22 définit l’exploitant agricole comme l'assujetti qui se livre à « l'agriculture générale, la culture maraîchère, fruitière, florale et des plantes ornementales, la production de champignons, de semences et de plants, et la viticulture ; l'élevage du bétail, de la volaille de basse-cour et de lapins, et l'apiculture ; l'exploitation de pépinières et la sylviculture ».
Les opérations visées sont :
1° les livraisons de biens produits ou cultivés par l'exploitant agricole et d'animaux qu'il a élevés.
Le vendeur doit avoir produit ou cultivé les biens, ou élevé les animaux en sa qualité d'exploitant agricole. Dans ce cadre, les biens doivent être livrés dans l'état où ils ont été produits ou récoltés ou après avoir subi une transformation primaire qui relève normalement de l'entreprise agricole (ex. : la fabrication de beurre et de fromage, la fabrication de yaourt, la mise en bouteille du lait de sa production, l'emballage des œufs, le séchage des fourrages, la mouture des grains ou la mise en pots de miel).
Sont visées les opérations qui étaient auparavant exclues du régime agricole de sorte que le régime normal ou le régime forfaitaire TVA trouvaient alors à s'appliquer :
- tant les ventes dans les installations de l'assujetti que les ventes que l'assujetti effectue sur les marchés, tant de gros que de détail ou encore par colportage (article 2, § 2, 1°, ancien, de l'arrêté royal n° 22).
- les livraisons au détail qu'il effectue, soit par colportage, soit dans une installation agencée pour la vente au détail (article 2, § 2, 2°, ancien, de l'arrêté royal n° 22).
Compte tenu de la suppression progressive du régime forfaitaire TVA, ces opérations, de plus en plus courantes dans le secteur agricole, sont intégrées dans la liste des opérations qui ressortent en tout état de cause du régime agricole ;
2° les prestations de services fournies en exécution de contrats de culture ou d'élevage.
Il s'agit de prestations de services rendues par l'exploitant agricole sur base de conventions par lesquelles il met à disposition ses terres, ses installations et sa force de travail et où son cocontractant met à disposition semences, plants et engrais en vue d'en percevoir les fruits (contrat de culture) ou bien encore des animaux dont il reste propriétaire et qu'il récupèrera une fois élevés ou engraissés (contrat d'élevage) ;
3° l'entraide agricole.
L'entraide agricole est une prestation de services fournie à un autre exploitant agricole, généralement à titre de réciprocité, en cas de maladie, accident, temps défavorable, sans aucune rémunération en argent ou contre une rémunération qui couvre seulement les dépenses engagées. Les prestations réciproques prennent dès lors en général la forme d'un échange de services ;
4° la livraison de biens d'investissement usagés et d'autres biens utilisés dans l'entreprise agricole, sans restriction ;
5° la mise à disposition en faveur d'une exploitation d'engraissement d'animaux, contre rémunération, d'une autorisation pour l'épandage du lisier ou du fumier sur des terres agricoles.
Dans ce cadre, le lisier ou le fumier peut être soit épandu par l'éleveur sur les champs de l'exploitant agricole, soit enlevé directement par l'exploitant auprès de l'éleveur pour l'épandre sur des terres agricoles (de l'exploitation d'engraissement, de l'exploitant agricole ou d'un autre exploitant agricole) ;
6° l'enlèvement par l'exploitant agricole, contre rémunération, de produits agricoles ou horticoles avariés en vue de les répandre sur ses champs ;
7° la cession temporaire de quotas de production.
En cas de cession définitive d'un quota de production ou d'abandon définitif de la production laitière, l'indemnité perçue ne constitue pas le prix d'une prestation de services et n'est dès lors pas soumise à la TVA (décision n° E.T.87.178 du 09.01.1998, disponible sur Fisconetplus et arrêt de la CJUE du 29.02.1996, affaire C-215/94, Jürgen Mohr c. Finanzamt Bad Segeberg) ;
8° la cession de quotas d'émissions relatifs à l'exploitation agricole.
Il s'agit notamment de la teneur en éléments nutritionnels qui est la quantité maximale autorisée d'éléments nutritionnels dans les effluents d'élevage, qui peut être produite annuellement par des animaux dans une exploitation (voir décision n° E.T.109.249 du 08.04.2005, disponible sur Fisconetplus) ;
9° le transfert des droits aux primes dans le cadre de la Politique Agricole Commune (PAC).
Ces primes constituent depuis 2003, le regroupement des anciennes aides octroyées aux agriculteurs par l'Union européenne. Ces aides, découplées par rapport aux volumes produits, ont pour objectif de garantir aux agriculteurs une certaine stabilité des revenus en fonction principalement de la taille de leur exploitation ;
10° les prestations de services, autres que les entreprises de jardin et l'exécution de travaux immobiliers saisonniers, qui concourent à la production de produits agricoles ou forestiers.
Sont visés : la taille des arbres, arbustes et plants, l'abattage des arbres, l'essouchement, le brûlage, le déchiquetage et le broyage, sur le site même de l'exploitation forestière, des déchets de bois résultant de l'abattage, la découpe du tronc en bois de chauffage et le débardage (transport des arbres abattus, du lieu de l'abattage jusqu'à la route).
Cette énumération correspond aux opérations qui, déjà sous la réglementation précédente, étaient considérées comme faisant partie intégrante de l'activité normale d'un exploitant agricole, soit directement en vertu de l'article 2, § 1er, ancien, de l'arrêté royal n° 22, soit au travers de tolérances administratives. En tout état de cause, ces opérations concernent le cœur même de l'activité agricole et génèrent, par ailleurs, l'essentiel des revenus de ces exploitations agricoles.
5.6.2.2. Dérogation au principe de non-cumul avec d’autres activités
L'article 2, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 prévoit une dérogation au principe de non-cumul avec d'autres activités. En vertu de cette dérogation à ce principe, l'assujetti qui réalise certaines opérations particulières, autres que celles qui sont visées au § 1er, conserve néanmoins le bénéfice du régime agricole pour les opérations (visées au § 1er) qu'il réalise dans le cadre de son activité économique.
La possibilité d'exercer ces opérations, de manière accessoire tout en conservant le bénéfice du régime agricole pour l'activité principale, est soumise à deux conditions.
Conditions de cumul avec d'autres activités :
1° Ces opérations doivent être liées de par leur nature à l'activité principale de l'exploitant agricole. Les biens ou produits qu'il livre ou les prestations de services qu'il effectue doivent avoir un certain lien avec son exploitation agricole sans pour autant relever du régime agricole. Ne seront donc par exemple pas considérées comme étant en lien avec l'exploitation agricole des opérations dont les matières premières ne découlent pas de l'exploitation agricole comme, par exemple, la vente de bijoux, des travaux immobiliers en faveur de tiers ou encore des services de transport en dehors du cadre de l'entraide agricole.
2° Le chiffre d’affaires, hors TVA, généré par ces opérations ne peut pas dépasser 30 % du chiffre d’affaires total de l’exploitant agricole. Ce plafond ne peut être dépassé au cours d'une même année civile et ne peut avoir été dépassé au cours de l'année civile qui précède.
Moyennant le respect de ces conditions, l'exploitant agricole pourra dès lors cumuler une activité exercée sous le régime agricole avec une activité accessoire exercée quant à elle sous le régime normal de la taxe ou, tant que cela est possible, sous le régime forfaitaire TVA. Le cumul avec une activité exercée sous le régime de la franchise de la taxe (article 56bis du Code de la TVA) est en tout état de cause permis sous réserve naturellement du respect des conditions de ce régime particulier. Les deux conditions reprises ci-dessous ne sont dès lors pas applicable à un tel cumul.
A ce sujet, il convient de rappeler qu'en vertu de l'article 56bis, § 4, alinéa 2, du Code de la TVA, ne sont pas prises en considération pour le calcul du chiffre d'affaires maximal de 25.000 euros, les opérations réalisées par les exploitants agricoles soumis au régime particulier visé à l'article 57 du Code de la TVA. L'exploitant agricole pourra par conséquent cumuler son activité agricole avec une activité réalisée sous le régime de la franchise de la taxe jusqu'à un montant de chiffre d'affaires annuel de maximum 25.000 euros (y compris s'il s'agit d'opérations non visées à l'article 2, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 22). Au-delà de ce chiffre d'affaires annuel maximal, l'exploitant agricole sera soumis aux deux conditions qui suivent, s'agissant du cumul entre une activité soumise au régime agricole et une activité soumise au régime normal de la taxe.
Le cumul avec d’autres activités est donc limité de manière raisonnable par les deux conditions mentionnées ci-avant afin d'éviter qu'au travers de la possibilité pour l'exploitation agricole de conserver le bénéfice du régime agricole, ce cumul n'entraîne des distorsions de concurrence avec des assujettis qui réalisent les mêmes opérations que celles que réalise l'exploitant agricole de manière accessoire.
Au-delà du respect de ces conditions, l'article 2, § 2, alinéa 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 énumère les opérations pour lesquelles le cumul avec le régime agricole est autorisé. L'ensemble de ces opérations sont considérées comme ayant, en principe, un lien avec l'activité normale d'un exploitant agricole. Néanmoins, contrairement aux opérations reprises à l'article 2, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 qui constituent traditionnellement le cœur de l'activité d'un exploitant agricole, ces opérations doivent être examinées au cas par cas pour déterminer si la condition relative au lien avec l’entreprise agricole est remplie :
1. d’un côté il faut vérifier que les opérations accessoires réalisées par l'assujetti, d'une part ressortent de la liste qui suit (in abstracto) ;
2. d'autre part, il faut vérifier qu'elles soient réalisées effectivement au sein de l'exploitation et/ou au travers des moyens dont l'assujetti dispose au sein de son exploitation (in concreto).
Opérations visées :
1° les livraisons de biens que l'exploitant agricole effectue et les prestations de services qu'il rend, lorsque ces opérations ont pour objet des produits ou des animaux qu'il a produits ou élevés et qui ne sont pas soumis au taux de 6 %, à l'exclusion des tabacs bruts ou non manufacturés.
La règle des 30 % ne joue pas et le régime particulier visé à l'article 57 du Code de la TVA reste en tout état de cause applicable lorsque ces opérations sont effectuées en faveur des groupements coopératifs de producteurs organisant des criées de produits agricoles agréés par l'autorité compétente. Cette dérogation est prévue compte tenu du fait que ces criées achètent généralement les productions des exploitants qui sont soumises au taux de 6 % applicables aux fruits, aux céréales, aux animaux d'élevages etc. Compte tenu des simplifications administratives découlant du régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA, tant pour l'exploitant agricole que pour ces acheteurs de criée, il convient en effet de favoriser une uniformisation de ces transactions au niveau du régime TVA applicable.
2° l'exécution de travaux immobiliers saisonniers
tels que le grenaillage ou le déneigement des routes pour le compte d'une commune, les travaux de boisement pour le compte d'exploitants forestiers ou de vendeurs de bois et les travaux de culture ou de récolte effectués pour le compte d'autres agriculteurs.
3° la vente d'électricité produite via l'exploitation
4° la cession de certificats verts relatifs à l'électricité produite via l'exploitation
5° la cession de certificats d'énergie thermique ou de cogénération produite via l'exploitation
6° la livraison de produits ou d'animaux qu'il a produits ou élevés et qui ont subi une transformation qui n'est pas primaire
Sont visés, notamment, la vente de conserves contenant les produits de la ferme (fruits, légumes, etc.), l'abattage des animaux et de la volaille, les manipulations qui s'y rapportent et qui sont effectuées en vue de la vente de la viande, la vente même des produits d'origine animale (boucherie), le sciage de bois en planches, la vinification ou la fabrication de jus à partir de raisins ou d'autres fruits, la fabrication de cidre ou encore la fabrication de crème glacée au départ du lait de la ferme.
A titre accessoire, l'exploitant agricole est autorisé à vendre également des produits issus d'une autre exploitation agricole lorsque, notamment, il désire compléter son offre par des produits qui ne sont pas directement disponibles chez lui. La vente de produits d'un autre exploitant agricole concerne tant les produits qui n'ont subi aucune transformation que les biens qui ont subi une transformation primaire ou autre que primaire.
Exemples :
- le producteur de fruits et légumes qui vend de manière accessoire certains légumes d'un autre exploitant agricole qu'il ne produit pas personnellement (aucune transformation) ;
- l'exploitant agricole qui vend au détail la viande provenant des animaux qu'il a élevés et qui, de manière accessoire, vend également certains produits de boucherie issus d'une autre exploitation agricole (transformation autre que primaire).
Dans toutes ces hypothèses, le régime normal de la taxe sera applicable à ces opérations et le cumul avec le régime agricole autorisé, sous réserve du respect des conditions de ce cumul.
7° la location de lots de chasse
- La CJUE a en effet jugé que ce type de location par un agriculteur forfaitaire ne constitue pas une prestation de services agricoles au sens de l'article 295, paragraphe 1, 5) et de l'annexe VIII, de la directive 2006/112/CE (arrêt du 26.05.2005, Finanzamt Arnsberg contre Stadt Sundern, C-43/04).
8) la location d'éléments essentiels ou de l'ensemble des éléments de l'exploitation agricole lorsque l'agriculteur poursuit son activité agricole avec d'autres éléments de l'exploitation
La CJUE a en effet jugé que lorsqu'un producteur agricole, qui a donné en fermage et/ou en location à long terme une partie des éléments substantiels de son exploitation agricole et qui poursuit, avec le reste de celle-ci, son activité d'agriculteur pour laquelle il est assujetti au régime particulier des exploitants agricoles, il ne peut pas faire relever de ce régime le revenu d'un tel fermage et/ou d'une telle location (arrêt du 15.07.2004, Finanzamt Rendsburg contre Detlev Harbs, C-321/02).
9° les services ayant pour objet le calcul de la superficie de parcelles agricoles et le prélèvement d'échantillons de sol
10° les prestations de services dans les fermes pédagogiques et dans les fermes thérapeutiques et de travail adapté
11° la mise à disposition de logements meublés au sein de l'exploitation et, plus généralement, le tourisme à la ferme
12° les services de restaurant au sein de l'exploitation.
5.6.2.3. Perte du régime spécial agricole
L'article 2, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 précise que si ces deux conditions ne sont pas respectées par l'exploitant agricole ou que les opérations qu'il réalise de manière accessoire ne sont pas reprises dans cette liste, il sera alors soumis au régime normal de la taxe ou, le cas échéant, au régime de la franchise de la taxe sous réserve du respect des conditions d'application de ce régime, pour l'ensemble de son activité économique, en ce compris les opérations qui, en vertu de l'article 2, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 seraient en principe soumises au régime particulier des exploitants agricoles.
5.6.2.4. Ventes à distance intracommunautaire de produits agricoles
L'article 2, § 4, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 reprend, en substance, l'article 2, § 3, ancien, de l'arrêté royal n° 22. En vertu de cette disposition, les ventes à distance intracommunautaires des biens visés à l'article 2, § 1er, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 (notamment les produits cultivés ou les animaux élevés par l'exploitant agricole) effectuées dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, du Code de la TVA, ne sont pas, par dérogation à l'article 2, § 1er, de l'arrêté royal n° 22, soumises au régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA. Pour ces opérations, l'agriculteur devra donc appliquer les règles normales de la TVA. L'article 2, § 4, alinéa 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 précise que sous réserve du respect des conditions prévues à l'article 2, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 22, l'exploitant agricole pourra néanmoins cumuler ces deux régimes en ce qui concerne ces opérations.
5.6.2.5. Exclusion pour les exploitants agricoles liés à des personnes non soumises au régime agricole
L'article 2, § 5, nouveau, de l'arrêté royal n° 22 reproduit, sans en modifier la substance, l'article 2, § 4, ancien, de l'arrêté royal n° 22. En vertu de cette disposition, l'exploitant agricole qui est étroitement lié sur les plans financier, économique et de l'organisation avec une ou plusieurs personnes indépendantes du point de vue juridique et non soumises au régime agricole, est exclu par le ministre des Finances ou son délégué, dans les cas qui entraînent une distorsion de concurrence, du régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA. Il s'agit donc notamment des exploitants agricoles qui se trouvent dans la situation de fonctionner avec une ou plusieurs personnes juridiquement indépendantes, qui ne sont pas soumises au régime agricole visé à l'article 57 du Code de la TVA, conformément à l'article 4, § 2, du Code de la TVA et à l'article 1er de l'arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA, lorsque ces circonstances particulières sont susceptibles d'entraîner une distorsion de concurrence.
5.6.2.6. Règle de déduction pour les assujettis qui cumulent le régime agricole avec le régime normal
Une légère modification est apportée à l'article 6, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 22.
Cette disposition règle la coexistence d'une activité exercée sous le régime agricole et d'une activité exercée, conformément à l'article 2, § 2, nouveau, du même arrêté, sous le régime normal de la taxe ou sous le régime forfaitaire TVA visé à l'article 56 du Code de la TVA ou sous le régime de la franchise de la taxe visé à l'article 56bis du Code de la TVA.
Elle fixe également les règles de déduction de la taxe acquittée en amont en précisant que ce droit à déduction est permis dans la seule mesure où les opérations concernent l'activité exercée sous le régime normal ou sous le régime forfaitaire TVA. Compte tenu du remplacement de l'article 2, § 2 de l'arrêté royal n° 22, la référence au régime de la franchise de la taxe (article 56bis du Code de la TVA) est supprimée à l'article 6, alinéa 1er, du même arrêté, le cumul entre ce régime et le régime agricole n'étant pas soumis à ces conditions particulières. Le cumul avec le régime forfaitaire TVA demeure lui possible jusqu'au 31.12.2027, mais uniquement pour les assujettis qui exerçaient déjà une activité sous ce régime au 31.12.2021.
5.6.2.7. Suppression de l’option pour le régime forfaitaire
L’article 8 (ancien) de l'arrêté royal n° 22 réglait les modalités selon lesquelles l'exploitant agricole devait informer l'administration de tout changement dans son activité qui entraînait son assujettissement au régime normal de la taxe ou au régime forfaitaire TVA ou au régime de la franchise de la taxe visés aux articles 56 et 56bis du Code de la TVA.
Compte tenu de l'impossibilité pour un assujetti, dès le 01.01.2022, de commencer une activité économique sous le régime forfaitaire TVA visé à l'article 56 du Code de la TVA, cette référence légale est supprimée dans l’article 8 (nouveau) de l’arrêté royal n° 22.
Les termes anciens de « office de contrôle » ont été remplacés par la terminologie plus actuelle de « service de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ».
Source : Fisconetplus
Réf. interne : 138.977
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