Circulaire 2023/C/100 relative à l’assujettissement à la TVA des sociétés simples et des associations de fait ainsi que de leurs associés/membres

L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 13/12/2023 la Circulaire 2023/C/100 relative à l’assujettissement à la TVA des sociétés simples et des associations de fait ainsi que de leurs associés/membres.

La présente circulaire traite, d’une part, de l’assujettissement à la TVA des sociétés simples et des associations de fait et, d’autre part, de l’assujettissement de leurs associés/membres. Cette circulaire remplace intégralement la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 et la circulaire 2020/C/17 du 22.01.2020 relative à l’impact en matière de TVA de l’introduction du Code des sociétés et des associations.

Table des matières

I. Introduction

II. La société simple

A. La société « interne »

i. Assujettissement de la société « interne »

ii. Assujettissement du (des) gérant(s) d’une société interne

iii. Assujettissement des associés de la société interne

B. La société simple dotée de la personnalité juridique

i. Assujettissement de la société

ii. Assujettissement des associés

C. La société simple sans personnalité juridique qui n’est pas une société interne

i. Assujettissement de la société

ii. Assujettissement des associés

III. L’association de fait

i. Assujettissement de l’association de fait

ii. Assujettissement des membres

IV. Entrée en vigueur

I. Introduction

A la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations (MB 04.04.2019), les formes juridiques de la société simple et de l'association de fait ont, entre autres, subi de profondes modifications.

Ci-dessous, une analyse du traitement, en matière de TVA, de la société simple et de l'association de fait à la suite de l'introduction du Code des sociétés et des associations, précité.

Il convient également de noter que la loi du 23.03.2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses (MB 04.04.2019) prévoit également un certain nombre de dispositions transitoires à l’égard des sociétés, associations et fondations existantes. Ces dispositions transitoires expirent, en principe, le 01.01.2024.

II. La société simple

Du fait de l'introduction du Code des sociétés et des associations, précité, la forme juridique de la « société simple » a subi d'importantes modifications.

La société simple est une société avec un but civil ou commercial qui est dépourvue de personnalité juridique (articles 1:5 et 4:1 à 4:3 du Code des sociétés et des associations). Il s’agit d’un contrat consensuel.

La société simple est le contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent de mettre leurs apports en commun, en vue de distribuer ou de procurer à ses associés un avantage patrimonial direct ou indirect. Ce contrat est conclu dans l’intérêt commun des parties. A moins qu'il n'en soit convenu autrement, elle est conclue en considération de la personne des associés.

Une société simple peut prendre l’une des formes suivantes :

1. une société « interne » ;
2. une société dotée de la personnalité juridique ;
3. une société sans personnalité juridique qui n’est pas une société « simple ».

L’assujettissement à la TVA de ces différentes formes de sociétés simples et de leurs associés est explicité ci-dessous.

A. La société « interne »

La société simple est « interne » lorsqu’il est convenu qu’elle est gérée par un ou plusieurs gérants, associés ou non, agissant en leur nom propre. A moins qu’il n’en soit convenu autrement, elle est conclue en considération de la personne des associés (article 4:1 du Code des sociétés et associations.

i. Assujettissement de la société « interne »

Conformément à l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par ce Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique (voir également Commentaire TVA – Chapitre 1 : l’assujetti).

La société interne est inconnue des tiers. Elle n’a pas de nom commun ni de personnalité juridique. Les tiers n’agissent qu’avec le gérant de la société, associé ou non.

Conformément à l’article 4:14 du Code des sociétés et des associations, les tiers n'ont de recours qu'à l'égard du gérant, associé ou non, qui a traité avec eux en nom personnel. Les tiers n'ont pas d'action directe contre les autres associés de la société interne.

Compte tenu des caractéristiques de la société interne, cette dernière n’est pas, en tant que telle, considérée comme assujettie à la TVA, au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA.

ii. Assujettissement du (des) gérant(s) d’une société interne

Pour l’application de la TVA, le gérant, associé ou non, de la société interne est réputé agir en tant que commissionnaire au sens des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA.

Le gérant, associé ou non, est donc réputé, d’une part, avoir reçu les biens et les services des associés de la société interne et, d’autre part, les avoir livrés ou prestés à des tiers.

Les livraisons de biens et les prestations de services fournies à des tiers par le gérant, pour le compte de la société interne, sont donc réputées avoir été effectuées par ce gérant.

Compte tenu de ce qui précède, le gérant, associé ou non, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services taxables à des tiers. Par conséquent, ce gérant est considéré comme assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA et ce, pour autant que les autres conditions prévues par cet article soient remplies. Il peut également être fait référence à l’arrêt rendu par la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-312/19 du 16.09.2020 (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt XT contre Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos en Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos).

Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par des tiers au gérant, associé ou non, pour le compte de la société interne, sont réputées avoir été fournies à ce gérant. La facture doit dès lors être adressée à ce gérant, qui peut déduire la taxe perçue sur les livraisons de biens et les prestations de services concernées conformément aux dispositions de l’article 45, § 1er, et de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

Lorsque des biens ou des services achetés pour le compte de la société interne sont facturés au nom de l’un des autres associés, ces livraisons de biens et ces prestations de services sont considérées comme étant fournies à l’associé concerné et sont soumises à la taxe. Ensuite, ces livraisons de biens et ces prestations de services sont, en principe, facturées au gérant avec application de la TVA, par l’associé concerné.

En ce qui concerne les obligations en matière de TVA, le gérant, associé ou non, suit les règles normales applicables à tous les assujettis.

iii. Assujettissement des associés de la société interne

Afin de permettre à la société interne d’effectuer, par l’intermédiaire du gérant, associé ou non, des livraisons de biens ou des prestations de services taxables à des tiers, les associés doivent procéder à des apports en capital, de biens ou de services.

Lorsque de tels apports sont faits par un associé de la société interne, ils sont réputés avoir été effectués à ce gérant. Les apports du gérant restent en dehors du champ d’application de la TVA.

Compte tenu de ce qui précède, les associés de la société interne effectuent, en principe, des livraisons de biens ou des prestations de services taxables pour ce gérant. Par conséquent, les associés concernés de la société interne sont, en règle, considérés comme assujettis à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA et ce, pour autant que les autres conditions prévues par cet article soient remplies.

La taxe sur la valeur ajoutée grevant les apports de biens ou de services susmentionnés est donc, en principe, due dans la relation entre l’associé-apporteur et le gérant, associé ou non.

Conformément aux dispositions de l’article 26, alinéa 1er, du Code de la TVA, la base d’imposition est constituée de l’ensemble de la contrepartie obtenue ou à obtenir de l’apport de l’associé. Toutefois, en vertu des dispositions des articles 32 et 33, § 2, du Code de la TVA, la base d’imposition ne peut pas être inférieure à la valeur normale.

En revanche, si l’apport concerné se limite à un apport en espèces, ce dernier ne constitue pas une activité économique au sens des articles 1er, § 21, et 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA. Le simple apport en numéraire est donc une opération qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA voir l'affaire C-442/01, du 26.06.2003 (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR contre Finanzamt Charlottenburg).

Exemple

Une société interne est composée de deux associés. La société vend des produits cosmétiques par l’intermédiaire d’une boutique en ligne. L’associé A de la société interne effectue un apport en numéraire, une clientèle et une licence de logiciel tandis que le gérant-associé B apporte un espace de stockage.

L’apport en espèces n’entre pas dans le champ d’application de la TVA, alors que l’apport de la clientèle et de la licence concernent des services taxés pour lesquels la TVA est due par A. L’associé A preste ses services à l’associé B. Par souci d’exhaustivité, il convient de remarquer que l’application des dispositions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA doit être vérifiée et ce, en tenant compte de tous les éléments de fait.

L’apport de l’espace de stockage par l’associé B à la société interne n’entre pas dans le champ d’application de la TVA puisque B met ce bâtiment, pour ainsi dire, à sa propre disposition.

Il convient de remarquer que la simple répartition des bénéfices entre les associés reste en dehors du champ d’application de la TVA. Toutefois, les associés devront toujours démontrer que la distribution des bénéfices ne constitue pas, en soi, la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services taxable vis-à-vis des autres associés.

En ce qui concerne les obligations en matière de TVA, l’associé de la société interne, suit les règles normales applicables à tous les assujettis, par exemple pour une activité économique propre, pour la facturation au gérant des biens et des services acquis, pour les apports autres qu’en numéraire.

B. La société simple dotée de la personnalité juridique

i. Assujettissement de la société

La société simple dont les associés conviennent qu’elle sera dotée de la personnalité juridique prend la forme d’une société en nom collectif ou d’une société en commandite.

Il s’agit d’une société en nom collectif lorsque tous les associés sont responsables de manière illimitée et solidaire des engagements de la société. La société est en commandite lorsqu’elle est contractée par un ou plusieurs associés indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, dénommés les associés commandités, et un ou plusieurs autres associés qui se limitent à des apports en numéraire ou en nature et ne participent pas à la gestion, dénommés les associés commanditaires.

Dans les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite, le ou les gérant(s) constituent l’organe d’administration (voir article 4:22 du Code des sociétés et des associations).

La société simple dont les associés conviennent qu’elle sera dotée de la personnalité juridique est toujours considérée comme assujettie au sens de l'article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, pour autant qu’elle remplisse les autres conditions prévues par cet article.

Les opérations effectuées par la société concernée pour des tiers ayant conclu des contrats avec celle-ci sont réputées avoir été réalisées par la société elle-même.

Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par des tiers à la société concernée, sont réputées avoir été effectuées à cette société elle-même. La facture doit dès lors être adressée à la société, qui peut déduire la taxe grevant les livraisons de biens et les prestations de services concernées conformément aux dispositions de l’article 45, § 1er, et de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

ii. Assujettissement des associés

Les opérations effectuées par la société concernée pour des tiers ayant conclu des contrats avec celle-ci sont réputées avoir été effectuées par la société elle-même. Par conséquent, c’est la société qui effectue les opérations visées et la qualité d’assujetti ou de non-assujetti à la TVA des associés concernés, au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, n’est pas affectée par les opérations effectuées par la société.

Toutefois, un associé peut avoir la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, précité, en raison, notamment :

- des livraisons de biens ou des prestations de services taxables effectuées par cet associé dans le cadre de sa propre activité économique. Sont comprises, les opérations taxables effectuées par ledit associé pour le compte de la société elle-même dans le cadre de son activité économique.

- des apports de biens et de services à la société. La taxe sur la valeur ajoutée grevant ces apports de biens ou de services est donc, en principe, due dans la relation entre l’associé-apporteur et la société elle-même.

Conformément aux dispositions de l’article 26, alinéa 1er, du Code de la TVA, la base d’imposition est constituée de l’ensemble de la contrepartie obtenue ou à obtenir de l’apport de l’associé. Toutefois, en vertu des dispositions des articles 32 et 33, § 2, du Code de la TVA, la base d’imposition ne peut pas être inférieure à la valeur normale.

En revanche, si l’apport concerné se limite à un apport en espèces, ce dernier ne constitue pas une activité économique au sens des articles 1er, § 21, et 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA. Le simple apport en numéraire est donc une opération qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA voir l’affaire C-442/01, du 26.06.2003 (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR contre Finanzamt Charlottenburg).

Par dérogation à ce qui précède, l’administration n’exige pas, pour des raisons pratiques, que les associés concernés soient identifiés à la TVA au sens de de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, lorsque ces associés ne sont assujettis qu’en raison de leur apport à la société. Par analogie avec la décision n° E.T.14.699 du 22.06.1973 et de la décision n° E.T.19.082 du 24.06.1975.

Le cas échéant, l’associé qui n’est pas identifié renonce à tout droit à déduction de la TVA grevant les biens et les services qu’il a fournis à la société concernée.

En ce qui concerne les obligations en matière de TVA, les associés ainsi que la société dotée de la personnalité juridique suivent les règles normales applicables à tous les assujettis.

C. La société simple sans personnalité juridique qui n’est pas une société interne

i. Assujettissement de la société

La société simple qui n'est pas considérée comme une « société interne » au sens de ce qui précède et qui n'est pas dotée de la personnalité juridique est désormais considérée comme assujettie à la TVA au sens de l'article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA pour autant qu’elle remplisse les autres conditions prévues par cet article. Elle doit par conséquent se faire identifier à la TVA.

Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par des tiers à la société concernée sont réputées avoir été effectuées à cette société elle-même. La facture doit dès lors être adressée à la société, qui peut déduire la taxe grevant les livraisons de biens et les prestations de services concernées conformément aux dispositions de l’article 45, § 1er, et de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

Les opérations effectuées par la société concernée pour des tiers ayant conclu des contrats avec celle-ci sont réputées avoir été réalisées par la société elle-même. Toutefois, cette société ne peut pas elle-même conclure des accords. Par conséquent, chaque associé est tenu de signer lesdits contrats.

Conformément à l’article 4:14 du Code des sociétés et des associations, les créanciers dont la créance trouve sa source dans l'activité de la société peuvent exercer leur recours sur l'ensemble du patrimoine social. Les associés sont personnellement et solidairement tenus à leur égard sur leur patrimoine propre.

La société qui effectue des opérations soumises à la TVA, à l’exception de la société qui effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, est tenue de s’identifier à la TVA. La déclaration 604A doit être signée par chaque associé.

La société qui n’est pas considérée comme une « société interne » au sens de ce qui précède et qui n’est pas dotée de la personnalité est considérée comme assujettie à la TVA et exercera donc tous les droits et obligations liés à cette qualité d’assujetti à la TVA. Les associés désignent un représentant qui agit auprès de l’administration au nom et pour le compte de la société.

ii. Assujettissement des associés

Un associé peut avoir de la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, précité, en raison, notamment :

- des livraisons de biens ou des prestations de services taxables effectuées par cet associé dans le cadre de sa propre activité économique. Sont comprises, les opérations taxables effectuées par ledit associé pour le compte de la société elle-même dans le cadre de son activité économique.

En ce qui concerne les obligations en matière de TVA, l’associé suit les règles normales applicables à tous les assujettis pour cette propre activité.

- des apports de biens et de services à la société. La taxe sur la valeur ajoutée grevant ces apports de biens ou de services est donc, en principe, due dans la relation entre l’associé-apporteur et la société elle-même.

Conformément aux dispositions de l’article 26, alinéa 1er, du Code de la TVA, la base d’imposition est constituée de l’ensemble de la contrepartie obtenue ou à obtenir de l’apport de l’associé. Toutefois, en vertu des dispositions des articles 32 et 33, § 2, du Code de la TVA, la base d’imposition ne peut pas être inférieure à la valeur normale.

En revanche, si l’apport concerné se limite à un apport en espèces, ce dernier ne constitue pas une activité économique au sens des articles 1er, § 21, et 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA. Le simple apport en numéraire est donc une opération qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA.

Par dérogation à ce qui précède, l’administration n’exige pas, pour des raisons pratiques, que les associés concernés soient identifiés à la TVA au sens de de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, lorsque ces associés ne sont assujettis qu’en raison de leur apport à la société.

Le cas échéant, l’associé qui n’est pas identifié renonce à tout droit à déduction de la TVA grevant les biens et les services qu’il a fournis à la société concernée.

III. L’association de fait

i. Assujettissement de l’association de fait

L’association de fait est une association sans personnalité juridique régie par la convention des parties (voir article 1:6 du Code des sociétés et des associations).

En outre, le Code des sociétés et des associations, précité, stipule qu’une « association » est constituée par une convention entre deux ou plusieurs personnes, dénommées membres. Elle poursuit un but désintéressé dans le cadre de l’exercice d’une ou plusieurs activités déterminées qui constituent son objet. Elle ne peut ni distribuer ni procurer directement ou indirectement un quelconque avantage patrimonial à ses fondateurs, ses membres, ses administrateurs ni à toute autre personne sauf dans le but désintéressé déterminé par les statuts. Toute opération violant cette interdiction est nulle (voir article 1:2 du Code des sociétés et des associations).

La poursuite d'un avantage patrimonial en vue de le distribuer ou de le livrer aux membres n'est donc pas autorisée conformément aux dispositions de l'article 1:2 du Code des sociétés et des associations, précité. La poursuite d'un avantage patrimonial n'est donc autorisée que s’il s'inscrit dans le cadre d'un objectif désintéressé.

L’association de fait au sens de l’article 1:6 du Code des sociétés et des associations ne peut donc poursuivre qu’un but désintéressé. Bien qu’elle puisse exercer des activités économiques au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, elle ne peut donc poursuivre qu’un but désintéressé.

Même si l’association de fait ne soit pas dotée de la personnalité juridique, elle est toujours considérée comme assujettie à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA pour autant qu’elle remplisse les autres conditions prévues par cet article et, par conséquent, elle doit se faire identifier à la TVA.

Exemple

Un club de volley-ball ayant la forme d’une association de fait participe à une compétition amateur. Les membres du club paient une cotisation annuelle. En outre, l’association organise chaque année un festival de moules dans le but de collecter des recettes supplémentaires pour son fonctionnement. Cette association de fait est considérée comme assujettie à la TVA mais les activités précitées sont exemptées de TVA en vertu des articles 44, § 2, 3° et 12°, du Code de la TVA.

Dans l’hypothèse où, à titre d’exemple, ce club de volley-ball perçoit également des droits d’entrée des spectateurs lors de l’organisation de matchs à domicile, ces recettes sont, en principe, taxées au taux de 6 % de TVA (application de la rubrique XXXVIII, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA), sauf si l’association applique le régime de la franchise de la taxe visé à l’article 56bis du Code de la TVA.

Toutefois, une association de fait ne peut pas elle-même conclure des contrats. Par conséquent, chaque associé est tenu de signer lesdits contrats. Tous les membres sont donc responsables de manière illimitée et solidaire des engagements de l’association de fait.

L’association de fait qui effectue des opérations soumises à la TVA, à l’exception de l’association qui effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, est tenue de s’identifier à la TVA. La déclaration 604A doit être signée par chaque membre.

L’association de fait qui est considérée comme assujettie à la TVA exercera tous les droits et obligations liés à cette qualité d’assujetti à la TVA. Les membres désignent un représentant qui agit auprès de l’administration au nom et pour le compte de l’association.

ii. Assujettissement des membres

Un membre peut avoir de la qualité d’assujetti à la TVA au sens de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, précité, en raison, notamment :

- des livraisons de biens ou des prestations de services taxables effectuées par ce membre dans le cadre de sa propre activité économique. Sont comprises, les opérations taxables effectuées par ledit membre pour le compte de l’association elle-même dans le cadre de son activité économique.

En ce qui concerne les obligations en matière de TVA, le membre suit les règles normales applicables à tous les assujettis pour cette propre activité.

- des apports de biens et de services à l’association. La taxe sur la valeur ajoutée grevant ces apports de biens ou de services est donc, en principe, due dans la relation entre le membre-apporteur et l’association elle-même.

Conformément aux dispositions de l’article 26, alinéa 1er, du Code de la TVA, la base d’imposition est constituée de l’ensemble de la contrepartie obtenue ou à obtenir de l’apport du membre. Toutefois, en vertu des dispositions des articles 32 et 33, § 2, du Code de la TVA, la base d’imposition ne peut pas être inférieure à la valeur normale.

En revanche, si l’apport concerné se limite à un apport en espèces, ce dernier ne constitue pas une activité économique au sens des articles 1er, § 21, et 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA. Le simple apport en numéraire est donc une opération qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA.

Par dérogation à ce qui précède, l’administration n’exige pas, pour des raisons pratiques, que les membres concernés soient identifiés à la TVA au sens de de l’article 4, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, lorsque ces membres ne sont assujettis qu’en raison de leur apport à l’association.

Le cas échéant, le membre qui n’est pas identifié renonce à tout droit à déduction de la TVA grevant les biens et les services qu’il a fournis à l’association de fait concernée.

IV. Entrée en vigueur

Les dispositions de la présente circulaire doivent être appliquées à partir du 01.01.2024 au plus tard. A compter de cette date, tout commentaire administratif (circulaires, décisions, réponses à des questions parlementaires…) contraire aux dispositions contenues dans la présente circulaire est également abrogé. En particulier, cette circulaire remplace intégralement la circulaire n° 17/1971 du 22.01.1971 et la circulaire 2020/C/17 du 22.01.2020 relative à l’impact en matière de TVA de l’introduction du Code des sociétés et des associations.

Source : Fisconetplus​