Circulaire 2023/C/36 relative au passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés.

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 21/03/2023 la Circulaire 2023/C/36 relative au passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés.

Cette circulaire concerne la loi du 17.03.2019 organisant le passage de l’assujettissement à l’IPM à l’assujettissement à l’ISoc.

Table des matières

I. Introduction

II. Dispositions légales

III. Assujettissement à l’IPM ou à l’ISoc

IV. Dispositions comptables

1. Comptabilité en partie double

2. Comptabilité simplifiée

V. Passage de l’IPM à l’ISoc

1. Généralités

2. Capital libéré

3. Réserves et provisions pour risques et charges

4. Plus-values de réévaluation et subsides en capital

5. Pertes définitives sur les actifs pour lesquelles une réduction de valeur est comptabilisée sous le régime IPM

6. Amortissements, plus ou moins-values sur des actifs qui ont été acquis sous le régime IPM

7. Pertes subies antérieurement

8. Sous-estimations d’éléments de l’actif ou surestimations d’éléments du passif

VI. Entrée en vigueur

I. INTRODUCTION

1. Cette circulaire commente la L 17.03.2019 (1) qui, en ce qui concerne l’assujettissement à l’impôt sur les revenus, règle le passage de l’IPM à l’ISoc.

(1) Loi du 17.03.2019 organisant le passage de l’assujettissement à l’impôt des personnes morales à l’assujettissement à l’impôt des sociétés, MB 03.04.2019 (ci-après L 17.03.2019).

Les dispositions légales commentées ont pour objectif de fournir un cadre juridique stable et sans équivoque pour l’assujettissement à l’ISoc des personnes morales qui étaient assujetties à l’IPM jusqu’alors. Le législateur vise ainsi à assurer une plus grande sécurité juridique et une égalité de traitement de tous les contribuables (2).

(2) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/001, p. 4.

2. Le modèle utilisé comme référence est le modèle des intercommunales (3).

La L 17.03.2019 prévoit un cadre général pour le passage de l’IPM à l’ISoc de sorte que les dispositions légales relatives au passage de l’IPM à l’ISoc, telles qu’introduites par l’article 26 de la loi-programme du 19.12.2014 et entièrement remplacé par la loi programme du 10.08.2015, sont abrogées (4).

(3) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/001, pp. 5 et 7.

(4) Voir article 3, L 17.03.2019.

3. Les dispositions spécfiques prises pour régler le passage de l’IPM à l’ISoc d’Euronext, de la Lotterie Nationale et de BPost (5) restent d’application. Ces dispositions sont trop spécifiques aux entités individuelles pour lesquelles elles ont été développées et ne peuvent donc pas être généralisées (6).

(5) Voir respectivement l’article 30 de la loi du 12.08.2000 portant diverses dispositions relatives à l’organisation des marchés financiers et diverses autres dispositions, l’article 347 de la loi-programme du 22.12.2003 et l’article 154 de la loi-programme du 27.12.2005, cités par l’article 184quinquies, al. 1er, in limine, CIR 92.
(6) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/001, p. 4.

Le régime spécifique (7) prévu pour le passage à l’ISoc d’entreprises portuaires est également maintenu (8).

(7) Voir l’article 3 de la loi du 29.05.2018 fixant les conditions du passage à l’assujettissement à l’impôt des sociétés d’entreprises portuaires, cité par l’article 184quinquies, al. 1er, in limine, CIR 92.

(8) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/001, p. 5.

4. Les dispositions de la L 17.03.2019 sont également d’application :

- dans le cas où une ASBL est assujettie à l’ISoc dans le cadre du régime tax shelter (voir l’article 179/1, CIR 92). L’attention est portée sur le fait que la FAQ 13 relative au régime tax shelter pour la production scénique du 27.04.2018 doit être lue en tenant compte des dispositions légales commentées ci-après ;

- pour la transformation d’une ASBL assujettie à l’IPM en société agréée comme entreprise sociale soumise à l’ISoc, à l’exception cependant de la disposition transitoire relative au capital libéré (voir l’article 184ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, et le n° 17 ci-après).

II. DISPOSITIONS LÉGALES

5. Ci-après, les articles 1 à 3, L 17.03.2019.

Article 1

La présente loi règle une matière visée à l'article 74 de la Constitution.

Article 2

Dans le titre III, chapitre II, section Ier, du Code des impôts sur les revenus 1992, il est inséré un article 184quinquies, rédigé comme suit :

Article 184quinquies. Sous réserve des dispositions de l'article 30 de la loi du 12 août 2000 portant diverses dispositions relatives à l'organisation des marchés financiers et diverses autres dispositions, de l'article 347 de la loi-programme du 22 décembre 2003, de l'article 154 de la loi-programme du 27 décembre 2005 et de l'article 3 de la loi du 29 mai 2018 fixant les conditions du passage à l'assujettissement à l'impôt des sociétés d'entreprises portuaires, le passage d'une personne morale assujettie antérieurement à l'impôt des personnes morales à l'impôt des sociétés se fait aux conditions suivantes :

1° sous réserve des dispositions de l'article 184ter, § 1er, alinéa 1er, la partie du capital, des primes d'émission, des sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires ou des autres apports en espèces ou en nature, qui a antérieurement réellement été libérée et qui n'a fait l'objet d'aucun remboursement ou réduction au cours des exercices comptables clôturés avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés, est considérée comme du capital libéré au sens de l'article 184 aux conditions prévues par les alinéas 1er à 3 dudit article ;

2° les bénéfices antérieurement réservés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés sont considérés comme des réserves déjà taxées ;

3° les plus-values de réévaluation et les subsides en capital comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés, ne sont exonérés que s'ils restent portés dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peuvent servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques ;

4° les frais qui sont réellement supportés par la personne morale au cours d'un exercice d'imposition qui prend cours à partir du premier jour de l'exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés et qui ont fait l'objet d'une provision pour risques et charges au sens de la loi comptable constituée au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale était soumise à l'impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l'exercice d'imposition au cours duquel ils ont été réellement supportés pour autant qu'il soit satisfait aux conditions de l'article 49 ;

5° les pertes définitives sur des actifs, qui sont réalisées par la personne morale au sens de l'article 49 au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés et qui ont fait l'objet d'une réduction de valeur comptabilisée au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale était soumise à l'impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l'exercice d'imposition au cours duquel elles ont été réalisées ;

6° les amortissements, moins-values ou plus-values à prendre en considération dans le chef de la personne morale sur ses actifs sont déterminés comme si la personne morale avait toujours été assujettie à l'impôt des sociétés ;

7° les pertes subies antérieurement par la personne morale qui sont comptabilisées dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés ne peuvent pas être prises en compte pour déterminer la base imposable des exercices d'imposition pour lesquels la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés.

Toute reprise d'une réduction de valeur visée à l'alinéa 1er fera, le cas échéant, l'objet d'une majoration de la situation de début des réserves taxées de l'exercice d'imposition concerné à concurrence du montant de cette reprise.

Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable pour laquelle la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés fait apparaître des sous-estimations d'éléments de l'actif ou des surestimations d'éléments du passif visées à l'article 24, alinéa 1er, 4°, celles-ci ne sont pas, par dérogation à l'article 361, considérées comme des bénéfices de cette période imposable, à condition que la personne morale apporte la preuve qu'elles trouvent leur origine au cours d'une période imposable pour laquelle elle était assujettie à l'impôt des personnes morales.

Article 3

L'article 26 de la loi-programme du 19 décembre 2014, remplacé par la loi du 10 août 2015, est abrogé.

III. ASSUJETTISSEMENT À L’IPM OU À L’ISOC

6. Comme cela a déjà été mentionné ci-avant, l’objectif du législateur est de prévoir un régime fiscal général pour le passage de l’IPM à l’ISoc. Les nouvelles dispositions légales ne modifient donc pas la pratique, mais offrent à celle-ci une sécurité juridique en clarifiant les modalités du passage de l’IPM à l’ISoc.

7. Les critères qui déterminent si une personne morale est assujettie à l’IPM ou à l’ISoc ne sont pas modifiés par les dispositions légales commentées (9). Pour un commentaire approfondi et une clarification de ces critères, il est renvoyé au point III, B., C. et D. de la circulaire AGFisc n° 10/2016 (n° Ci.700.544) du 04.04.2016 concernant le régime fiscal d’une intercommunale, ainsi qu’au commentaire des articles 179, 181 et 182, CIR 92, à l’exclusion de l’exception reprise au n° 179/30, Com.IR 92, qui n’a plus lieu d’être.

(9) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/002, p. 4.

8. Par conséquent, toute personne morale non visée à l’art. 220, 1°, CIR 92 devra introduire une déclaration à l’IPM ou à l’ISoc sur la base des dispositions légales et des critères usuels applicables quant à l’assujettissement à ces impôts.

Il faut noter que sur la base du nouveau CSA (10), les associations peuvent exercer des activités beaucoup plus diverses qu’auparavant. Si les associations tirent parti de ces nouvelles possibilités, elles pourraient être plus nombreuses à être assujetties à l’ISoc (11).

(10) Le nouveau Code des sociétés et des associations (ci-après, CSA) a été introduit par la loi du 23.03.2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses, MB 04.04.2019.
(11) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/002, p. 4.

IV. DISPOSITIONS COMPTABLES

9. Avant de commenter les conséquences fiscales pour les personnes morales qui passent de l’IPM à l’ISoc, certaines obligations comptables pertinentes concernant les personnes morales, en particulier les ASBL (12) sont brièvement rappelées (13).

(12) Par ASBL, on entend ici : les ASBL, les AISBL et les fondations, telles que définies par les articles 1:2 et 1:3, CSA.
(13) Voir également l’avis CNC 2019/12 – Critères de taille des associations et fondations - schéma des comptes annuels – budget, du 16.10.2019.

1. Comptabilité en partie double

10. Du point de vue comptable, il peut être considéré que toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes, en principe conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double (14).

(14) Voir l’article III.84 du Code de droit économique (CDE).

Les petites et micro-ASBL qui ne tiennent pas de comptabilité simplifiée (voir point 2 ci-après) et les ASBL autres que petites ou micros tiennent leur comptabilité selon les règles de la comptabilité en partie double (15). Ces petites et micro-ASBL ont la possibilité d’établir leur bilan et leurs comptes de résultat sur la base d’un schéma abrégé (ou microschéma) (16). Les autres ASBL doivent établir leurs comptes annuels sur base d’un schéma complet (17).

(15) Voir la lecture combinée des articles III.84. et III.85., § 2, CDE et de l’article 3:47, §§ 2 et 6, CSA, pour les ASBL et AISBL et de l’article 3:51, §§ 2 et 6, CSA, pour les fondations.
(16) Voir l’article 3:47, §§ 3 et 4, CSA, pour les ASBL et les AISBL et l’article 3:51, §§ 3 et 4, CSA, pour les fondations ainsi que les articles 3:165 et s. et annexe 7, AR/CSA (arrêté royal du 29.04.2019 portant exécution du CSA).
(17) Voir les articles 3:162 et s. et annexe 6, AR/CSA.

11. Le fonds social des ASBL est composé différemment des capitaux propres des sociétés. Elles disposent de fonds d’ASBL parmi lesquels une distinction est faite entre d’une part le patrimoine de départ et d’autre part les moyens permanents, tels que les dons, les legs et les subsides destinés exclusivement à soutenir durablement l’activité de l’ASBL (18).

(18) Voir l’article 3:171, § 2, AR/CSA.

Dans le schéma (abrégé ou complet) des comptes annuels, leur fonds social est présenté sur la base des éléments suivants : fonds de l’association ou de la fondation, plus-values de réévaluation, fonds affectés et autres réserves, bénéfice (perte) reporté(e) et subsides en capital (19).

(19) Voir les annexes 6 et 7, AR/CSA.

2. Comptabilité simplifiée

12. Les petites ASBL, y compris les micro-ASBL, peuvent tenir une comptabilité simplifiée si, à la date du bilan du dernier exercice clôturé, elles ne dépassent pas plus d’un des critères suivants (20) :

1. un nombre de travailleurs en moyenne annuelle de 5 ;

2. 334.500 euros pour le total des recettes, autres que non récurrentes, hors TVA ;

3. 1.337.000 euros pour le total des avoirs ;

4. 1.337.000 euros pour le total des dettes.

(20) Voir le n° 10 ci-avant (Voir également l’article III. 85, § 2, CDE, et l’article 3:47, § 2, CSA, pour les ASBL ainsi que les AISBL et l’article 3:51, § 2, CSA, pour les fondations).

Lorsqu’une ASBL tient une comptabilité simplifiée, les comptes annuels comprennent un état annuel des recettes et des dépenses, complété par un état du patrimoine établi chaque année. Cet état du patrimoine résulte directement de l’inventaire complet de tous les avoirs et droits, de toutes les créances, dettes, et obligations, et des moyens propres (21).

(21) Voir les articles 3:176 à 3:184, AR/CSA.

Les ASBL précitées établissent leurs comptes annuels selon le modèle simplifié déterminé par le Roi (22).

(22) Voir l’annexe 8, AR/CSA.

13. Une ASBL autorisée à tenir une comptabilité simplifiée peut néanmoins décider de se soumettre volontairement aux obligations applicables aux ASBL qui doivent tenir une comptabilité en partie double (23). Dans ce cas, elle doit tenir une comptabilité complète et établir des comptes annuels selon un schéma complet ou abrégé (ou un microschéma) (24).

(23) Voir l’article 3:185, AR/CSA.
(24) Voir les articles 3:174, AR/CSA et l’article 3:47, §§ 3 en 4, CSA, pour les ASBL ainsi que les AISBL et l’article 3:51, §§ 3 en 4, CSA, pour les fondations.

Aux fins de l’établissement du bilan d’ouverture du premier exercice auquel s’appliquent les dispositions de la comptabilité complète (en partie double), les éléments d’actifs sont évalués à leur valeur d’acquisition diminuée des amortissements qui auraient été actés si les dispositions de la comptabilité complète (en partie double) avaient été appliquées dès le début, ou à la valeur nulle si la valeur d’acquisition n’est pas retrouvée. Dans les deux cas, le contribuable peut toutefois choisir d’évaluer ces actifs à leur juste valeur, leur valeur de marché ou leur valeur d’usage, moyennant mention et justification en annexe. S’il s’agit d’une immobilisation dont la durée d’utilisation est limitée dans le temps, cette valeur doit être amortie sur la durée d’usage résiduelle (25).

(25) Voir l’article 3:175, § 3, AR/CSA.

V. PASSAGE DE L’IPM À L’ISOC

14. Les dispositions fiscales actuelles ne prévoient rien de particulier en ce qui concerne la comptabilité devant être tenue par les personnes morales. Il est seulement fait référence à « tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables » et aux « documents probants » (26). En d’autres termes, il n’est pas nécessaire, pour que la comptabilité soit admise comme probante en matière d’impôts sur les revenus, qu’elle réponde à toutes les exigences de la législation sur la comptabilité.

Toute comptabilité est admise pour autant que les livres et les documents produits constituent un ensemble cohérent permettant de déterminer avec précision les revenus imposables, que toutes les écritures soient appuyées de pièces justificatives et que les chiffres comptabilisés correspondent à la réalité (27). Seule une vérification approfondie peut permettre de vérifier s’il est satisfait à cette exigence.

(26) Voir l’article 315, CIR 92 et article 49,al. 1, CIR 92.
(27) Voir la réponse à la question parlementaire n° 265 de Madame Veerle Wouters du 19.03.2012, Chambre, Session 2011-2012, QRVA 53 062, 24.04.2012, pp. 142-143 et les n°s 340/6 et 7, Com.IR 92.

1. Généralités

15. L’article 184quinquies, CIR 92, règle, en ce qui concerne l’assujettissement d’une personne morale à l’impôt sur les revenus, le passage de l’IPM à l’ISoc.

Ces dispositions s’appliquent aux personnes morales qui étaient auparavant assujetties à l’IPM et qui sont maintenant assujetties à l’ISoc, à l’exception d’Euronext, de la Loterie Nationale, de BPost et des entreprises portuaires, auxquels des dispositions spécifiques s’appliquent (voir également le n° 3 ci-avant).

Ces dispositions sont commentées en détail ci-après. Si nécessaire, il est fait une distinction entre les personnes morales qui tiennent une comptabilité simplifiée et celles qui tiennent une comptabilité en partie double. La plupart des dispositions sont identiques à celles commentées dans la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016 mais sont toutefois reprises ici dans leur entièreté. Les exemples présentés dans la circulaire précitée sont également d’application.

2. Capital libéré

16. Sous réserve des dispositions de l’article 184ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, la partie du capital, des primes d’émission, des sommes souscrites à l’occasion de l’émission de parts bénéficiaires ou des autres apports en espèces ou en nature, qui a réellement été libérée et qui n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction au cours des exercices comptables clôturés avant l’exercice comptable se rattachant au premier ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc, est considérée comme du capital libéré au sens de l’article 184, CIR 92, aux conditions prévues par les alinéas 1er à 3 dudit article (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 1°, CIR 92). En l’espèce, par référence à l’article 184, CIR 92, les apports en industrie ne font pas partie du capital libéré.

17. La disposition visée par l’article 184ter, § 1er, al. 1er, CIR 92, en ce qui concerne les sociétés agréées comme entreprise sociale, reste d’application. Dans ce cas, les apports réellement libérés antérieurement ne sont pas considérés comme du capital libéré, mais bien comme une réserve exonérée au sens de l’article 190, CIR 92 (voir également le n° 4 ci-avant) (28).

(28) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3368/001, p. 6.

La partie du Fonds social qui est réellement libérée par un apport en espèces ou en nature (autre qu’en industrie) au cours d’un exercice comptable pour lequel la personne morale est assujettie à l’IPM est considérée comme du capital libéré au sens de l’article 184, al. 1er, CIR 92, et ce pour autant qu’aucun remboursement ou réduction n’ait eu lieu. Ne sont en revanche pas visées les réserves incorporées au Fonds social pour lesquelles une disposition spécifique est d’application (voir point 3 ci-après).

Les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en espèces ou en nature (autres qu’en industrie), ne peuvent être assimilées à du capital libéré qu’à condition qu’elles soient portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts des capitaux propres au passif du bilan (voir l’article 184, al. 2, CIR 92).

18. Pour les associations, les fondations et les autres entités qui possèdent la personnalité juridique et qui sont assujetties à l’ISoc, seules les sommes apportées qui peuvent légalement être reprises par l’apporteur sont considérées comme du capital libéré (29). À cet égard, il n’est pas fait de distinction selon que cette personne morale doive établir ses comptes annuels selon un schéma abrégé (ou microschéma) ou complet (en cas de comptabilité en partie double) ou selon un modèle simplifié (en cas de comptabilité simplifiée).

(29) Doc. parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3367/001, p. 34 et l’article 184, al. 3, CIR 92.

3. Réserves et provisions pour risques et charges

19. Les bénéfices antérieurement réservés et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisés par une personne morale dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc, sont considérés comme des réserves déjà taxées (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 2°, CIR 92).

20. Les bénéfices qui proviennent d’opérations réalisées par une personne morale au cours d’une période pendant laquelle elle était assujettie à l’IPM (30), forment des réserves taxées au premier jour de la période imposable pour laquelle la personne morale en cause est assujettie à l’ISoc pour la première fois. Pour la première année d’assujettissement à l’ISoc, ces montants doivent être mentionnés dans la déclaration dans le cadre « bénéfices réservés imposables » au début de la période imposable (et ce, sous leur dénomination propre).

(30) Il s’agit des réserves constituées auparavant, telles que les fonds de l’ASBL, les fonds réservés et les autres réserves ainsi que le (la) bénéfice (perte) reporté(e). Les sommes apportées dans la personne morale et qui peuvent être légalement reprises, sont considérées comme du capital libéré.

De cette manière, seule la variation des réserves durant cette première période imposable sera prise en compte pour déterminer la base imposable à l’ISoc.

21. Pour les personnes morales qui tiennent une comptabilité simplifiée, les capitaux propres fiscaux (réserves taxées) correspondent en principe à la différence entre la valeur des éléments de l’actif au premier jour de la période imposable pour laquelle elles sont assujetties à l’ISoc et la valeur des dettes telles qu’elles existent au même jour, diminuée le cas échéant du montant du capital libéré à prendre en compte.

22. Les provisions pour risques et charges existantes, comptabilisées pour la période durant laquelle la personne morale était assujettie à l’IPM, constituent des réserves taxées au premier jour de la période imposable pour laquelle cette personne morale est assujettie pour la première fois à l’ISoc. Les dotations ultérieures à ces provisions peuvent éventuellement être considérées comme une réserve exonérée, si toutes les dispositions légales en la matière sont respectées.

23. Les frais qui sont réellement supportés par une personne morale au cours d’un ex. d’imp. qui prend cours à partir du premier jour de l’ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc et qui ont fait l’objet d’une provision pour risques et charges au sens de la loi comptable, constituée au cours d’un ex. d’imp. pour lequel la personne morale était assujettie à l’IPM, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l’ex. d’imp. au cours duquel ils ont été réellement supportés, pour autant qu’il soit satisfait aux conditions de l’article 49, CIR 92 (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 4°, CIR 92) (31).

(31) Voir également les exemples du n° 41 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016. L’attention est attirée sur le fait que les personnes morales tenant une comptabilité simplifiée peuvent également constituer une provision pour risques et charges (voir la circulaire 2019/C/78 relative aux provisions pour risques et charges exonérées en cas de comptabilité simplifiée du 29.08.2019).

4. Plus-values de réévaluation et subsides en capital

24. Les plus-values de réévaluation et les subsides en capital comptabilisé par une personne morale dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier ex. d’imp. pour lequel cette personne morale est assujettie à l’ISoc, ne sont exonérés que s’ils restent portés dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peuvent servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 3°, CIR 92).

25. Les plus-values de réévaluation sont reprises en résultat à l’ISoc au prorata des amortissements de l’actif concerné. Cette reprise en résultat est compensée par la charge relative à l’amortissement de la plus-value de réévaluation sur l’actif concerné. Par cette compensation, le fait de constituer ou non une plus-value de réévaluation au cours de la période pour laquelle l’IPM était d’application, n’aura pas d’impact consécutivement sur le résultat fiscal à l’ISoc (32).

(32) Voir également l’exemple au n° 43 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016.

26. En ce qui concerne les subsides en capital, les charges liées aux amortissements de l’actif concerné d’une part et, la reprise comptable du subside en capital précité d’autre part, seront également repris dans le résultat fiscal à l’ISoc (33).

(33) Voir également l’exemple au n° 44 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016.

5. Pertes définitives sur les actifs pour lesquelles une réduction de valeur est comptabilisée sous le régime IPM

27. Les pertes définitives sur des actifs, qui sont réalisées par la personne morale, au sens de l’article 49, CIR 92, au cours d’un ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc et qui ont fait l’objet d’une réduction de valeur comptabilisée au cours d’un ex. d’imp. pour lequel la personne morale était assujettie à l’IPM, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l’ex. d’imp. au cours duquel elles ont été réalisées (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 5°, CIR 92).

Toute reprise d’une telle réduction de valeur fera, le cas échéant, l’objet d’une majoration de la situation de début des réserves taxées de l’ex. d’imp. concerné, à concurrence du montant de cette reprise (voir l’art. 184quinquies, al. 2, CIR 92) (34).

(34) Voir également l’exemple au n° 46 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016.

La majoration de la situation de début des réserves a pour conséquence qu’une réduction de valeur comptabilisée ou non, durant la période pour laquelle la personne morale était assujettie à l’IPM, n’a aucune influence sur le résultat fiscal à l’ISoc.

6. Amortissements, plus ou moins-values sur des actifs qui ont été acquis sous le régime IPM

28. les amortissements, plus ou moins-values sur actifs à prendre en considération dans le chef d’une personne morale doivent être déterminés comme si la personne morale avait toujours été assujettie à l’ISoc (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 6°, CIR 92) (35).

(35) Voir également le n° 48 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016.

29. Les règles d’évaluation en matière d’amortissements arrêtées par une personne morale qui tient une comptabilité en partie double doivent, en principe, rester les mêmes après le passage de l’IPM à l’ISoc.

7. Pertes subies antérieurement

30. Les pertes subies antérieurement par une personne morale qui sont comptabilisées dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc, ne peuvent pas être déduites de la base imposable d’un ex. d’imp. pour lequel la personne morale est assujettie à l’ISoc (voir l’article 184quinquies, al. 1er, 7°, CIR 92).

31. En d’autres termes, les pertes subies pendant des périodes imposables pour lesquelles la personne morale était assujettie à l’IPM, ne constituent pas des pertes antérieures déductibles sous le régime ISoc.

8. Sous-estimations d’éléments de l’actif ou surestimations d’éléments du passif

32. Lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable pour laquelle la personne morale est assujettie à l’ISoc, fait apparaitre des sous-estimations d’éléments de l’actif ou surestimations d’éléments du passif visées à l’article 24, al. 1er, 4°, CIR 92, celles-ci ne sont pas, par dérogation à l’article 361, CIR 92, considérées comme des bénéfices de cette période imposable, à condition que la personne morale apporte la preuve qu’elles trouvent leur origine au cours d’une période imposable pour laquelle elle était assujettie à l’IPM (voir l’article 184quinquies, al. 3, CIR 92).

Ces réserves sont imposables à l’ISoc dans la mesure où elles apparaissent durant les périodes imposables pour lesquelles la personne morale est assujettie à l’ISoc (36).

(36) Voir également l’exemple au n° 52 de la circulaire précitée AGFisc n° 10/2016.

VI. ENTRÉE EN VIGUEUR

33. Les articles 2 et 3, L 17.03.2019, sont d’application à partir de l’ex. d’imp. se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2019 (37).

(37) Voir l’article 4, L 17.03.2019.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

Danny DELVAUX
Conseiller général

Réf. interne : 720.863

Source : Fisconetplus​