Circulaire 2024/C/79 concernant l’application de la taxe dite « Caïman » lorsque la construction juridique est située dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition

L'Administration générale de la Fiscalité – Relations Internationales a publié ce 11/12/2024 la Circulaire 2024/C/79 concernant l’application de la taxe dite « Caïman » lorsque la construction juridique est située dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition.

Les conventions de la double imposition conclues par la Belgique n’empêchent pas les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 de sortir leurs effets.

Table des matières

Introduction

Les articles 5/1 et 220/1, CIR 92

Mention des CPDI à l’article 5/1, CIR 92

Les CPDI et la double imposition économique

Application des CPDI par rapport au fondateur

Lutte contre l’évasion fiscale

CPDI contenant une clause de sauvegarde

Conclusion

Introduction

Cette circulaire a pour but d’éclaircir la situation où un habitant du Royaume ou une personne morale serait imposé en Belgique, par application des articles 5/1 ou 220/1 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), sur les revenus d’une construction juridique au sens de l’article 2, § 1er, 13° du CIR 92 (imposition souvent désignée par l’expression « taxe Caïman ») lorsque cette construction juridique est située dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (CPDI).

De manière générale, compte tenu de la primauté du droit international sur le droit interne, les dispositions des CPDI conclues par la Belgique qui ont un effet direct s’appliquent, même si elles sont contredites par les dispositions du CIR 92.

Cela étant, dans la situation où les constructions juridiques sont situées dans des États avec lesquels la Belgique a conclu des CPDI, il n’y a normalement pas de contradiction entre les CPDI et les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 car ces CPDI ne limitent le plus souvent pas l’application de la taxe Caïman (voir infra).

De plus, si les CPDI n’interviennent principalement qu’au niveau de la dévolution du pouvoir d’imposition entre les États contractants, elles ne limitent par contre :

- ni les obligations liées à la déclaration à l’impôt des personnes physiques (IPP) ou à l’impôt des personnes morales (IPM),

- ni les obligations du contribuable en matière d’investigations et de contrôle.

Ainsi, les CPDI n’empêcheront jamais les articles 307 et 315, CIR 92 de sortir leurs effets car il n’y a pas de conflit possible entre d’une part, ces deux dispositions traitant respectivement de la déclaration et des obligations des contribuables et d’autre part, les dispositions des CPDI.

Les articles 5/1 et 220/1, CIR 92

L’article 5/1, alinéa 1er, CIR 92 prévoit notamment que « Les revenus perçus par la construction juridique sont imposables dans le chef de l'habitant du Royaume qui est le fondateur de la construction juridique, comme si cet habitant du Royaume les avait recueillis directement ».

L’article 220/1, alinéa 1er, CIR 92 stipule que « Les revenus qui ont été recueillis par la construction juridique sont imposables dans le chef de la personne morale visée à l'article 220 qui est le fondateur de cette construction juridique, comme si cette personne morale les avait recueillis directement ».

Ces 2 dispositions permettent donc d’imposer en Belgique, selon le cas, à l’impôt des personnes physiques (IPP) ou à l’impôt des personnes morales (IPM) les revenus d’une construction juridique étrangère dans le chef de son fondateur.

Les constructions juridiques sont définies à l’article 2, § 1er, 13°, CIR 92. L’article vise aussi bien des entités sans personnalité juridique que des organismes qui disposent de la personnalité juridique.

Mention des CPDI à l’article 5/1, CIR 92

L’article 5/1, § 3, b), CIR 92 précise que l’imposition en Belgique n’aura pas lieu si le fondateur prouve que la construction juridique est établie notamment dans un État avec lequel la Belgique a conclu une CPDI et que les revenus de cette construction juridique sont principalement recueillis suite à l'exercice d'une activité économique substantielle. Cette activité ne peut pas avoir pour but la gestion du patrimoine privé du fondateur ou d'un des fondateurs de cette construction juridique. De plus, cette construction juridique doit avoir à sa disposition un ensemble de locaux, de personnel et d'équipements en rapport avec cette activité économique substantielle. Cette limitation du champ d’application de l’article 5/1 est parfois dénommée « exclusion de substance ».

Cette disposition du droit interne belge se réfère donc expressément aux CPDI conclues par la Belgique. Cette référence ne concerne pas les effets que peuvent avoir les CPDI sur le droit interne mais correspond plutôt au choix du législateur de traiter différemment, dans certaines circonstances, les revenus d’entités juridiques sises dans des États qui ont conclu une CPDI.

Ainsi, en créant une exception comme l’exclusion de substance visée à l’article 5/1, § 3, b), CIR 92, le législateur envisage que l’article 5/1, CIR 92 pourra, a contrario, sortir ses effets pour les revenus de constructions juridiques qui n’ont pas de « substance » et qui sont sises dans un État avec lequel la Belgique a conclu une CPDI.

Les CPDI et la double imposition économique

La toute grande majorité des CPDI conclues par la Belgique sont basées sur le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Un des principaux objets du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (et donc des CPDI conclues par la Belgique) est de régler uniformément les problèmes qui se posent le plus couramment dans le domaine de la double imposition juridique internationale. « La double imposition juridique internationale peut être définie d’une manière générale comme l’application d’impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques » (paragraphe 1er de l’introduction des Commentaires du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE). La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition économique. Cette dernière vise le cas où deux personnes différentes sont imposables au titre d’un même revenu ou d’une même fortune.

Les CPDI conclues par la Belgique n’envisagent la double imposition économique que dans le cadre restreint de l’article 9 qui concerne l’imposition des entreprises associées. Hors ce cadre, les autres dispositions des CPDI sont analysées sous l’angle de la double imposition juridique et pas de la double imposition économique.

Ainsi, lorsque la Belgique impose un de ses résidents en tant que fondateur d’une construction juridique située dans un État avec lequel la Belgique a conclu une CPDI et que cet autre État impose également le même revenu mais dans le chef de cette construction juridique, la double imposition n’est pas juridique mais économique car ce n’est pas le même contribuable qui est imposé dans les deux États. Si la construction juridique en cause est une résidente de l’autre État contractant, cet État imposera normalement les bénéfices de cette construction juridique sur base de l’article 7 de la CPDI liant cet État à la Belgique. Si la Belgique impose aussi les mêmes revenus sur base de l’article 5/1 ou de l’article 220/1, CIR 92, la double imposition sera économique : elle ne pourra pas être résolue par la CPDI conclue entre la Belgique et cet État par invocation du fait que les revenus ont déjà été imposés dans le chef de la construction juridique sur base de cet article 7. En effet, le fait que les bénéfices d’une construction juridique résidente d’un État contractant aient été imposés dans l’autre État selon l’article 7 de la CPDI conclue par la Belgique avec ledit État n’interdit pas à la Belgique d’imposer ces revenus sur base de l’article 5/1 ou 220/1, CIR 92 à partir du moment où ces revenus sont imposés en Belgique dans le chef d’un autre contribuable.

Dans ses commentaires, l’OCDE s’est déjà prononcée sur la possibilité qu’une législation nationale (plus précisément, une législation relative aux sociétés étrangères contrôlées) prévoit l’imposition des bénéfices d’une société résidente d’un État dans le chef des résidents de l’autre État contractant (l’État légiférant). Il y est mentionné qu’une telle imposition ne viole pas l’article 7, § 1er de la CPDI : « ce paragraphe ne restreint pas le droit d’un État contractant d’imposer ses propres résidents au terme de dispositions relatives aux sociétés étrangères contrôlées figurant dans sa législation nationale même si l’impôt ainsi appliqué à ces résidents peut être calculé par référence à la partie des bénéfices d’une entreprise qui est résidente de l’autre État contractant qui est attribuable à la participation de ces résidents dans cette entreprise » (paragraphe 14 des Commentaires de l’article 7 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE). Les impositions prévues par les articles 5/1 et 220/1 s’inscrivent dans la même logique et sont compatibles au même titre avec l’article 7, § 1er des CPDI conclues par la Belgique car ces deux articles du CIR 92 sont aussi des normes légales qui permettent à la Belgique d’imposer ses propres résidents sur les bénéfices d’une construction juridique étrangère.

Application des CPDI par rapport au fondateur

Compte tenu du fait que le fondateur est un résident de la Belgique (un habitant du Royaume ou une personne morale assujettie à l’IPM) et compte tenu que l’IPP (y compris l’article 5/1, CIR 92) et l’IPM (y compris l’article 220/1, CIR 92) font partie des impôts belges visés à l’article 2 des CPDI conclues par la Belgique, ces CPDI pourraient potentiellement s’appliquer si le revenu en cause trouve sa source dans un État avec lequel la Belgique a conclu une telle CPDI.

Pour rappel, l’application d’une CPDI conclue par la Belgique n’implique pas automatiquement que l’imposition prévue en Belgique ne puisse pas sortir ses effets car souvent il n’y aura pas de conflit entre la norme internationale et la norme nationale. Telle est bien la situation en cas d’application par la Belgique des article 5/1 ou 220/1, CIR 92 car, dans la plupart des cas, les CPDI conclues par la Belgique prévoient :

- soit que la Belgique disposera du pouvoir d’imposition en tant qu’État de résidence du fondateur (généralement par application de la disposition résiduaire),

- soit qu’elle ne sera pas obligée de résoudre la double imposition.

En effet, dans la grande majorité des cas, les revenus recueillis par la construction juridique et imposables dans le chef du fondateur auront le caractère de revenus mobiliers (dividendes ou intérêts). Plus rarement, dans certaines circonstances, les revenus pourront être considérés comme des revenus professionnels, des redevances, des gains en capital ou des revenus immobiliers. Dans le cadre de la CPDI concernée, étant donné que les articles 10 (« dividendes ») et 11 (« intérêts ») ne s’appliqueront normalement pas car les dividendes ou les intérêts doivent être « payés » au fondateur, c’est la disposition résiduaire visant les « autres revenus » (le plus souvent à l’article 21 ou 22 de la CPDI concernée) qui s’appliquera alors. Dans la majorité des CPDI conclues par la Belgique cette disposition donne exclusivement le pouvoir d’imposition à l’État de résidence.

Dans la situation où ces revenus pourraient malgré tout être imposables dans l’autre État par application d’un article de la CPDI, la disposition préventive de la double imposition (généralement, l’article 23 de la CPDI concernée), n’oblige la Belgique en tant qu’État de résidence d’exempter les revenus imposables dans l’autre État que dans le cadre d’une double imposition juridique. Le paragraphe 1er des commentaires des différentes versions de l’article 23 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE spécifie bien que « Ces articles traitent de la double imposition dite juridique, c’est-à-dire du cas où une même personne est imposable au titre d’un même revenu ou d’une même fortune par plus d’un État. ». Or, le fondateur n’est normalement pas imposable en tant que sujet fiscal dans l’autre État au titre du revenu visé car ce revenu est imposable dans cet autre État dans le chef de la construction juridique. Partant, la Belgique n’est pas obligée d’exempter le revenu en cause.

Lutte contre l’évasion fiscale

L’exposé des motifs de la loi-programme du 10.08.2015 (qui a introduit la taxe dite « Caïman ») précise que « Le système proposé est conçu de telle sorte qu’il concilie harmonieusement les intérêts légitimes du Trésor et du contribuable. Cela signifie que le système doit permettre au fisc de lever l’impôt dans les cas où par le truchement de la construction juridique en question, un prélèvement d’impôt normal est esquivé » (p. 29). Très clairement, le système instauré par les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 a pour but de contrer un phénomène d’évasion fiscale via des constructions juridiques.

L’évasion fiscale peut être définie comme l'ensemble des comportements du contribuable qui visent à réduire le montant des prélèvements dont il doit normalement s'acquitter mais, au contraire de la fraude fiscale, sans violer la loi. L’évasion fiscale est souvent synonyme de l’optimisation fiscale ou de l’évitement licite de l’impôt. Dans un contexte international, la notion d’évasion fiscale doit se comprendre comme visant les situations dans lesquelles les contribuables profitent des disparités entre les systèmes fiscaux nationaux des différents États pour réduire leur contribution fiscale.

La Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (ou « Instrument multilatéral », ci-après l’IM) est un traité qui a été négocié notamment au niveau de l’OCDE et du G20 et qui a été ratifié par la Belgique (entrée en vigueur en Belgique le 01.10.2019). L’originalité de l’IM est qu’il a permis de modifier un certain nombre de CPDI conclues par la Belgique sans devoir renégocier chacune des CPDI concernées. L’IM a pour effet de modifier les CPDI conclues entre deux ou plusieurs Parties à l’IM. Toutes les CPDI conclues par la Belgique et modifiées par l’IM contiennent ou vont contenir un nouveau préambule rédigé comme suit :

« Entendant éliminer la double imposition à l’égard d’impôts visés par la présente Convention, et ce, sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscale (résultant notamment de la mise en place de stratégies de chalandage fiscal destinées à obtenir des allégements prévus dans la présente convention au bénéfice indirect de résidents de juridictions tierces). »

Selon l’article 31, § 1 de la Convention de Vienne sur le droit des traités signée le 23.05.1969, « un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ».

Selon l’article 31, § 2 de la Convention de Vienne, le contexte comprend notamment le texte, le préambule et les annexes. Une interprétation contextuelle oblige l’interprète à lire les dispositions de la CPDI (l’article 23 par exemple) en tenant compte du préambule de cette CPDI (préambule qui fournit en outre l’objet de la CPDI). Depuis que les CPDI ont été modifiées par l’IM, l’interprétation des dispositions des CPDI doit donc se faire en prenant en compte ce nouvel objectif contenu dans le préambule (« sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscale »).

De son côté, le paragraphe 54 des Commentaires de l’article 1er du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE précise également ce qui suit par rapport au préambule « Ainsi que le confirme le préambule de la Convention, empêcher l’évasion et la fraude fiscales fait également partie des objectifs des conventions fiscales. »

Par conséquent, pour les CPDI modifiées par l’IM, le nouveau préambule renforce l’interprétation selon laquelle les dispositions des CPDI n’empêchent pas les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 de sortir leurs effets car ces dispositions de droit interne ont pour but de contrer un certain type d’évasion fiscale.

Toutes les CPDI modifiées par l’IM contiennent également une clause anti-abus (article 7 de l’IM). Cette clause anti-abus permet de refuser l’obtention d’un avantage prévu dans une disposition d’une CPDI couverte par l’IM lorsque l’octroi de cet avantage est un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction.

CPDI contenant une clause de sauvegarde

Dans les CPDI modifiées par l’IM qui ont intégré l’article 11 de cette IM (CPDI conclues par la Belgique avec respectivement l’Afrique du Sud, l’Australie, le Chili, la Chine, la Croatie, le Danemark, l’Inde, l’Indonésie, le Mexique, la Nouvelle-Zélande, le Pakistan, la Pologne, le Portugal, le Royaume-Uni, la Russie, le Sénégal, et la Slovaquie) et dans la CPDI conclue avec les États-Unis, l’article 1er contient une clause dite de sauvegarde. Cette clause se retrouve également dans le Modèle de convention fiscale de l’OCDE (article 1er, § 3). Elle prévoit que la CPDI n’affecte pas l’imposition par un État contractant de ses résidents sauf en ce qui concerne les avantages accordés selon certains articles de la CPDI comme les articles 9, § 2 (« Entreprises associées »), 19 (« Fonctions publiques), 20 (« Étudiants »), 23 (« Prévention de la double imposition »), 24 (« Non-discrimination »), 25 (« Procédure amiable ») et 28 (« Membres des missions diplomatiques et postes consulaires ») de la CPDI.

Comme précisé au paragraphe 18 des Commentaires du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, la clause de sauvegarde confirme le principe général selon lequel la CPDI ne restreint pas le droit d’un État contractant d’imposer ses propres résidents sauf lorsque telle est l’intention et énumère les dispositions pour lesquelles ce principe ne s’applique pas.

Pour les CPDI contenant une telle clause de sauvegarde, la possibilité de recourir à des dispositions permettant d’imposer ses propres résidents comme le permet les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 se trouve encore plus renforcée. Bien entendu, comme exposé supra, les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 peuvent sortir leurs effets également lorsque la construction juridique est une résidente d’un État lié avec la Belgique par une CPDI ne contenant pas une clause de sauvegarde.

Conclusion

Le champ d’application des dispositions du droit interne exclut déjà l’application des articles 5/1 et 220/1 lorsque, pour une construction juridique établie dans un État avec lequel la Belgique a conclu une CPDI, les revenus de cette construction juridique sont principalement recueillis suite à l'exercice d'une ou plusieurs activités économiques effectives (exclusion de substance).

Pour les situations où les impositions prévues par les articles 5/1 et 220/1, CIR 92 s’appliquent, les CPDI conclues par la Belgique n’empêchent pas la Belgique d’imposer les fondateurs car, d’une part, la potentielle double imposition économique ainsi créée n’est pas contraire aux dispositions des CPDI et, d’autre part, la Belgique disposera souvent du pouvoir d’imposition en tant qu’État de résidence sur les revenus imposés dans le chef des fondateurs.

En outre, pour les CPDI modifiées par l’IM, leur nouveau préambule accentue la possibilité de refuser l’application d’éventuelles dispositions des CPDI qui empêcheraient potentiellement l’application des articles 5/1 et 220/1, CIR 92, à partir du moment où ces dispositions seraient invoquées dans un contexte d’évasion fiscale en cas de non-imposition ou d’imposition réduite. Ces CPDI modifiées par l’IM contiennent toutes également une clause anti-abus et certaines d’entre elles contiennent en plus une clause de sauvegarde qui renforcent encore plus la possibilité de taxation par la Belgique de ses résidents par application des articles 5/1 et 220/1, CIR 92.

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