Circulaire 2025/C/23 relative à l'application de l'arrêt Biosafe dans le cadre du droit à déduction de la TVA

L'Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 28/04/2025 la Circulaire 2025/C/23 relative à l'application de l'arrêt Biosafe dans le cadre du droit à déduction de la TVA.

Cette circulaire traite des conséquences de l'arrêt Biosafe de la Cour de justice de l'Union européenne (C-8/17) du 12.04.2018 en ce qui concerne le droit à déduction de la TVA en amont du client, lorsque le fournisseur ou prestataire de services, dans le cadre d'une correction de sa situation fiscale, délivre un document rectificatif à son client assujetti avec un montant supplémentaire de TVA (qui n'était pas facturé sur la facture initiale), alors qu'à ce moment-là, le délai de forclusion du droit à déduction de la TVA dans le chef du client a déjà expiré.

Table des matières

I. Principes généraux régissant la forclusion du droit à déduction

II. Le dispositif de la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt Biosafe, C-8/17 du 12.04.2018

III. L'application de l'arrêt Biosafe dans la pratique belge

IV. Délai et modalités

V. Exercice irrégulier du droit à déduction

I. Principes généraux régissant la forclusion du droit à déduction

1. L'exercice du droit à déduction par un assujetti est subordonné au respect d'exigences de fond et de forme.

2. L'article 45, § 1er, du Code de la TVA (cf. article 168 de la directive 2006/112/CE) prévoit que les conditions de fond pour qu'un assujetti ait droit à déduction sont que les biens et les services qui lui sont fournis par un autre assujetti agissant en tant que tel soient utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction.

3. En vertu de l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, du 10.12.1969, est une condition de forme de l'exercice du droit à déduction, la détention, par l'assujetti, d’une facture émise conformément aux articles 53, § 2 et 53decies, § 2, du Code de la TVA et contenant les mentions prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, du 29.12.1992 (voir également la circulaire 2017/C/64 du 12.10.2017 relative à la facture, condition de l'exercice du droit à déduction en matière de TVA).

Cette disposition transpose l'article 178, sous a), de la directive 2006/112/CE, qui prévoit que, pour pouvoir exercer son droit à déduction de la TVA déductible, visée à l'article 168, point a) de cette directive concernant les livraisons de biens et les prestations de services, l'assujetti doit détenir une facture, établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6.

4. Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et les services fournis à l'assujetti naît à la date à laquelle la TVA est exigible en vertu des articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er et 22bis du Code de la TVA (cf. article 49, 1°, du Code de la TVA et article 2, 1°, de l'arrêté royal n° 3, transposant l'article 167 de la directive 2006/112/CE). Pour les règles relatives à l'exigibilité de la TVA, il est fait référence à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l'exigibilité de la TVA.

5. L'assujetti exerce globalement son droit à déduction en imputant sur le total des taxes due pour une période de déclaration, le total des taxes pour lesquelles le droit à déduction a pris naissance au cours de la même période et peut être exercé en vertu de l'article 3 de l'arrêté royal n° 3 (voir articles 47, premier alinéa et 49, 2°, du Code de la TVA et article 4, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3 ; cf. l'article 179, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE).

Ainsi, le droit à déduction, en principe, s’exerce immédiatement pour la totalité de la TVA grevant les opérations effectuées en amont, c'est-à-dire au cours de la même période de déclaration que celle au cours de laquelle ce droit a pris naissance.

6. Les articles 180 et 182 de la directive 2006/112/CE permettent aux États membres d'y déroger dans les conditions et selon les règles qu'ils déterminent. Cette faculté permet aux États membres d’autoriser à l’assujetti de déduire la TVA même s'il n'a pas exercé son droit au cours de la période pendant laquelle ce droit a pris naissance, sous réserve, cependant, du respect des conditions et des modalités fixées par les réglementations nationales.

7. La Belgique a fait usage de cette possibilité par le biais de l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 en application de l'article 49, 2°, du Code de la TVA.

Lorsque les formalités auxquelles l'exercice du droit à déduction est subordonné, sont remplies tardivement et, en plus spécialement, lorsque la facture visée à l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 a été émise après le délai fixé par l'article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, ce droit est exercé dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle les formalités sont accomplies ou dans une déclaration relative à une période subséquente, déposée avant l'expiration de la troisième année civile suivant celle durant laquelle la taxe à déduire est devenu exigible.

Ce délai de forclusion limite dans le temps la possibilité pour l'assujetti d'exercer son droit à déduction de la TVA payée en amont. Conformément à la jurisprudence européenne, l’assujetti perd donc irrévocablement son droit à déduction de la TVA payée en amont s'il ne l'a pas exercée dans le délai de forclusion. Puisqu'il s'agit d'un délai de forclusion, ce délai ne peut être interrompu ou suspendu.

Le principe de neutralité fiscale ne saurait avoir pour effet de permettre à un assujetti de régulariser un droit à déduction qu’il n’a pas exercé avant l'expiration d'un délai de forclusion et qu’il a ainsi perdu.

Quant à l’absence de fraude ou d’abus de droit ou encore de conséquences préjudiciables pour les recettes fiscales de l’État membre concerné, ces éléments ne sauraient justifier qu’un assujetti puisse contourner un délai de forclusion. Une telle interprétation serait contraire au principe de sécurité juridique qui exige que la situation fiscale de l’assujetti, eu égard à ses droits et obligations vis-à-vis de l’administration fiscale, ne soit pas indéfiniment susceptible d’être remise en cause (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt X, C-194/21, 07.07.2022, points 50 et 51).

II. Le dispositif de la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt Biosafe, C-8/17 du 12.04.2018

8. La Cour de justice de l'Union européenne a jugé dans l'affaire Biosafe C-8/17 :

« Les articles 63, 167, 168, 178 à 180, 182 et 219 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le principe de neutralité fiscale doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à la réglementation d’un État membre en vertu de laquelle, dans des circonstances telles que celles en cause au principal dans lesquelles, à la suite d’un redressement fiscal, un complément de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) a été payé à l’État et a fait l’objet de documents rectifiant les factures initiales plusieurs années après la livraison des biens en cause, le bénéfice du droit à déduction de la TVA est refusé au motif que le délai prévu par ladite réglementation pour l’exercice de ce droit aurait commencé à courir à compter de la date d’émission desdites factures initiales et aurait expiré ».

III. L'application de l'arrêt Biosafe dans la pratique belge

9. En pratique, il arrive qu'un fournisseur ou prestataire de services, redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, corrige sa situation fiscale (soit spontanément, soit à la suite d'une correction par l'administration) au regard de la TVA due sur l'opération et délivre en conséquence un document rectificatif au prestataire, alors qu'entre-temps, le délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction de la TVA pour le client a déjà expiré.

10. Il résulte des circonstances de fait et des considérations de la Cour dans l'arrêt Biosafe que l'assujetti peut exercer le droit à déduction après l'expiration du délai de forclusion prévu à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 dans les conditions prévues à l'article 45 du Code de la TVA et à l'arrêté royal n° 3 dans les circonstances suivantes :

a. Le fournisseur ou le prestataire de services est redevable de la TVA vis-à-vis de l'État conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, ce qui signifie que le droit à déduction est exercé par le preneur de biens ou de services dans les conditions prévues à l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 [cf. article 178, sous a), de la directive 2006/112/CE] ;

b. le fournisseur ou le prestataire de services délivre au preneur de biens ou de services un document rectificatif (voir article 53, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 12 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992) (1) avec un montant supplémentaire de TVA qui n'avait pas encore été facturé sur la facture initiale (par exemple, la rectification d'un taux réduit de TVA indûment appliqué, la rectification d'une exonération de TVA ou d'autoliquidation indûment appliquée, ...) ;

c. les conditions de fond et de forme du droit à déduction de la TVA facturée ne sont remplies qu 'au moment où la rectification est effectuée, c'est-à-dire au moment où le fournisseur ou le prestataire de services délivre le document rectificatif au preneur (2), alors que le délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 a déjà expiré à ce moment-là ;

d. puisque le preneur ne disposait pas du document rectificatif visé au point c ci-dessus avant l'expiration du délai de forclusion visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, il a été dans l’impossibilité objective d'exercer son droit à déduction du supplément de TVA facturé dans le délai de forclusion prévu à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3. Cela signifie, notamment, que le preneur n'a pas fait preuve d’un manque de diligence. À cet égard, l'inaction du preneur, avant que les conditions matérielles et formelles du droit à déduction ne soient remplies, est considérée comme un manque de diligence s'il savait ou aurait dû savoir qu'un montant supplémentaire de TVA était dû (voir, en ce sens, le numéro 42 de l'arrêt Biosafe) ;

e. il n'y a pas de collusion entre le fournisseur/prestataire de services et le preneur et, plus généralement, le preneur ne se soit pas rendu coupable de fraude, de pratique abusive ou ne savait pas ou n'avait pas dû savoir que l'opération, pour laquelle le droit à déduction a été revendiqué, faisait partie d’une fraude ou d’une pratique abusive ;

f. le risque de non-paiement de la TVA lui-même est exclu (voir Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Volkswagen, affaire C-533/16, du 21.03.2018, numéro 49). Ce risque est exclu si le fournisseur ou prestataire de services a payé le supplément de TVA facturé au Trésor. Le preneur, n'étant pas en mesure de vérifier si cette circonstance est remplie au moment où il exerce le droit à déduction, exerce le droit à déduction sans vérifier si cette circonstance est remplie ou non. Toutefois, l'administration se réserve le droit de rectifier la déduction irrégulière s'il s'avère que le risque de non-paiement n'est pas exclu.

(1) Le terme « document rectificatif» s'entend à la fois :

- la note de crédit constatant une réduction ou une annulation de la créance du fournisseur/prestataire de services (réduction de la base d'imposition, du montant total des taxes dues ou des sommes non comprises dans la base d'imposition visée à l'article 28 du Code de la TVA) ;

- la note de débit constatant une augmentation de la créance du fournisseur / prestataire de services (augmentation de la base d'imposition, du total des taxes dues ou des montants non compris dans la base d'imposition visée à l'article 28 du Code de la TVA) ;

- le document établi en cas de rectification, d'ajout d'une mention ou d'ajout à un document antérieur, et ce sans régularisation du montant.

Le point b se réfère évidemment au cas où une note de débit est émise et donne lieu à un droit à déduction supplémentaire dans le chef du preneur du service ou du preneur du bien.

Si la correction porte sur une augmentation de la créance du fournisseur ou du prestataire de services et que l'erreur commise implique de reprendre l’opération, en tout ou partie, dans une autre grille de cadre II (opérations à la sortie : grilles 00 à 47) de la déclaration périodique à la TVA que celle dans laquelle l'opération a été initialement reprise, l'émetteur de la facture originale a le choix soit de n'émettre qu'un document rectificatif se limitant à corriger ou à compléter les mentions incorrectes ou manquantes sur cette facture, soit d'émettre simultanément une note de crédit qui annule complètement la facture originale et une nouvelle facture (Question parlementaire écrite n° 102 de monsieur le représentant Christian Brotcorne du 14.01.2009).

Aux fins de la présente circulaire, il n'y a pas lieu d'opérer de distinction selon la manière dont la rectification est effectuée (un seul document ou en annulant la facture originale dans son intégralité et en émettant une nouvelle facture).

(2) De sorte que la condition formelle de l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 (cf. article 178, a) de la directive 2006/112/CE) pour l'exercice du droit à déduction de la TVA est également remplie.

11. Lorsque la TVA avait déjà été facturée sur la facture initiale à un taux de TVA trop bas (par exemple 6 % alors que le taux de 21 % aurait dû être appliqué), mais seulement après l'expiration du délai de forclusion de l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, un document rectificatif est délivré au preneur avec la facturation de la TVA restante due (par exemple les 15 % restants), Il va sans dire que l'effet de l’arrêt Biosafe (dans les circonstances exposées ci-dessus) est limité au montant supplémentaire de TVA qui n'avait pas été facturé à tort auparavant. En ce qui concerne la TVA initialement facturée (par exemple 6 %), le délai de forclusion s'applique simplement. Si l'acquéreur n'a pas exercé son droit à déduction du montant de la TVA initialement facturé dans ce délai, il perd irrévocablement son droit à déduction de ce montant de TVA à l'expiration du délai de forclusion.

IV. Délai et modalités

12. Lorsque les circonstances visées au numéro 10 surviennent après l'expiration du délai de forclusion visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, le droit à déduction peut être exercé par le preneur de biens ou de services (3), en application de l'arrêt Biosafe, après l'expiration de ce délai, à savoir dans la déclaration relative à la période pendant laquelle les conditions de fond et de forme pour l'exercice du droit de déduction sont réunies.

(3) Dans les conditions de l'article 45 du Code de la TVA et de l'arrêté royal n° 3.

13. L’assujetti qui se trouve dans une situation telle que visée au numéro 10 exerce son droit à déduction immédiatement (4) dans la déclaration mensuelle ou trimestrielle pour la période au cours de laquelle le document rectificatif a été délivré au preneur. Par la suite, le droit à déduction de la TVA a définitivement expiré.

(4) La Cour n'a pas décidé dans son arrêt qu'un délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction, instauré par un État membre sur le fondement de l'article 180 de la directive 2006/112/CE, ne commence à courir qu'à compter de la délivrance du document rectificatif (contrairement à ce que l'a soutenu l'avocat général). La Cour a dit pour droit que, dans l'affaire dont elle était saisie, l'acquéreur ne pouvait être privé de son droit à déduction au motif que le délai de forclusion commençait à courir à compter de la date d'émission des factures initiales et aurait expiré. Il s'ensuit donc qu'un assujetti qui se trouve dans une situation telle que celle visée dans l'arrêt Biosafe et qui souhaite exercer son droit à déduction sur la base de cet arrêt en dehors du délai prévu à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 (introduit en droit belge sur la base de l’option prévue à l'article 180 de la directive), conformément à la jurisprudence constante de la Cour de justice et au principe énoncé à l'article 179, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE et à l'article 4, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, doit exercer son droit à déduction immédiatement, c'est-à-dire dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle le document rectificatif a été délivré au preneur.

14. À cet égard, il convient de noter que, s'agissant du document rectificatif reçu au cours de la dernière période de déclaration du délai de forclusion visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, l'administration accepte que, en cas de déchéance imminente du droit à déduction, le droit sera exercé, par dérogation à l'article 4, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, au moyen d'une lettre signée adressée à l'administration. Cette lettre doit provenir de l’assujetti ou de son représentant. Si une telle lettre est reçue par l'administration avant l'expiration du délai de forclusion visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal 3, l'administration ne considérera pas le droit à déduction de la TVA comme forclos. L’assujetti inclut ensuite le montant de la déduction dans la déclaration afférente à cette dernière période de déclaration (à déposer, selon qu'il s'agit d'une déclaration mensuelle ou d'une déclaration trimestrielle, au plus tard le 20.01 ou le 25.01 de l'année civile suivante). Cette tolérance administrative s'applique plus largement à tout exercice du droit à déduction sur la base d'un document reçu au cours de la dernière période de déclaration du délai de forclusion visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3.

L'administration souligne que, dans le cas visé à l’alinéa précédent, si le droit à déduction n'est pas exercé sur la base du document reçu dans le délai de forclusion de la manière prescrite audit alinéa, il ne sera pas possible d'appliquer la possibilité déduction sur la base de l'arrêt Biosafe tel que visé au numéro 10 de la présente circulaire, pour la raison que le client n'était pas dans l'impossibilité objective d'exercer le droit à déduction.

15. Lorsque le droit à déduction est exercé par un assujetti (preneur de biens ou de services) qui se trouve dans la situation visée au numéro 10, après l'expiration du délai visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, et qu'il reçoit du fournisseur un document rectificatif (note de débit) avec perception d'une base d'imposition supplémentaire et du montant supplémentaire de TVA dû sur cette base d'imposition, il reprend la base d'imposition, selon le cas, dans la grille 81, 82 ou 83 et exerce son droit à déduction en reprenant le montant de la TVA dans la grille 62 de la déclaration périodique.

16. Lorsque le droit à déduction est exercé par un assujetti (preneur de biens et/ou de services) qui se trouve dans la situation visée au numéro 10, après l'expiration du délai visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 et qu'il reçoit de son fournisseur un document rectificatif (note de débit) avec seulement la mention d'un montant supplémentaire de TVA, il doit reprendre le montant de la TVA due dans la grille 62 de la déclaration de TVA.

17. lorsque, toutefois, l'erreur commise sur la facture originale aboutit à reprendre de l'opération, en tout ou partie, dans une autre grille de cadre II (opérations à la sortie : grilles 00 à 47) de la déclaration périodique à la TVA du fournisseur/prestataire de services que la grille dans laquelle l'opération a été initialement reprise, l'émetteur de la facture originale a le choix soit de n'émettre qu'un document rectificatif se limitant à corriger ou à compléter les mentions incorrectes ou manquantes sur cette facture, soit d'émettre simultanément une note de crédit qui annule complètement la facture originale et une nouvelle facture (Question parlementaire écrite n° 102 de monsieur le représentant Christian Brotcorne du 14.01.2009).

Si, dans un tel cas, le droit à déduction est exercé par un assujetti (preneur de biens et/ou de services) qui se trouve dans la situation visée au numéro 10, après l'expiration du délai visé à l'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3 et qui a initialement reçu de son fournisseur ou prestataire de services une facture avec report de paiement ou exemption de TVA et qui a préalablement repris l'opération dans la grille 86, 87 ou 88 de sa déclaration de TVA, et qu'il ensuite reçoit simultanément une note de crédit sans TVA qui annule intégralement la facture originale et une nouvelle facture avec TVA, le droit à déduction peut être exercé par le preneur des biens ou des services comme suit.

L'assujetti annule d'abord le montant de la base d'imposition précédemment inscrit dans la déclaration, en déduisant le montant de la note de crédit :

a. du montant à inscrire dans les grilles 81, 82 ou 83 (selon qu'il a inscrit l'opération initiale dans les grilles 81, 82 ou 83 respectivement) et ;

b. le montant à inscrire dans les grilles 86, 87 ou 88 (selon qu'il a inscrit l'opération initiale dans les grilles 86, 87 ou 88 respectivement) ;

et en reprenant le montant de la note de crédit à la grille 84 (si le client a inscrit l’opération originale à la grille 86 ou 88) ou 85 (si le preneur a inscrit la transaction originale à la grille 87).

Si, à la suite de la réduction, le montant à inscrire à la grille 81, 82, 83, 86, 87, 88 est négatif, il ne peut pas être inscrit à cette grille. Cette grille est réduite à zéro et le montant restant à régler doit être déduit du montant à déclarer dans la grille correspondante (81, 82, 83, 86, 87, 88) de la ou des prochaines déclarations.
L'assujetti remboursera également la taxe initialement déduite dans la grille 59 en inscrivant ce montant dans la grille 61 de la déclaration de TVA et déduira la TVA initialement acquittée dans la grille 55 ou 56 dans la grille 62.

Suite à la nouvelle facture avec TVA du fournisseur ou prestataire de services, le preneur reprend la base d'imposition, le cas échéant, dans la grille 81, 82 ou 83 et exerce son droit à déduction en inscrivant le montant de la TVA dans la grille 62 de la déclaration périodique de TVA.

18. L'assujetti qui exerce un droit à déduction de la TVA sur la base de la présente circulaire doit en informer l'administration par écrit.

L'assujetti qui dépose des déclarations périodiques à la TVA par voie électronique doit effectuer la notification en inscrivant les informations suivantes dans la case des commentaires de la déclaration électronique dans laquelle il effectue la déduction :

- le montant pour lequel il effectue la déduction (supplémentaire) ;

- le numéro du document rectificatif (ou, en cas d'annulation totale de la facture originale, le numéro de la note de crédit et le numéro de la facture nouvellement émise) ;

- une référence à la présente circulaire (« Application de la circulaire n° 2025/C/23 du 28.04.2025 »).

L'assujetti qui dépose des déclarations périodiques à la TVA en papier doit établir un document complémentaire à la déclaration dans laquelle il effectue la déduction, mentionnant :

- son nom/désignation ;

- numéro d'identification à la TVA ;

- la période de déclaration ;

- le montant pour lequel il effectue la déduction (supplémentaire) ;

- le numéro du document rectificatif (ou, en cas d'annulation totale de la facture originale, le numéro de la note de crédit et le numéro de la facture nouvellement émise) ;

- une référence à la présente circulaire (« Application de la circulaire n° 2025/C/23 du 28.04.2025 »).

L’assujetti envoie le document accompagné de la déclaration au centre de scanning.

V. Exercice irrégulier du droit à déduction

19. En cas d'exercice irrégulier du droit à déduction, l'administration dispose d'un délai pour l’action en recouvrement de la taxe, des amendes et des intérêts de retard éventuels jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant la date à laquelle la cause de l'exigibilité de cette taxe (concrètement à la suite du dépôt de la déclaration dans laquelle le droit à déduction a été exercé) s'est produite. L'administration dispose jusqu'au 31 décembre de la :

a. quatrième année suivant cette date dans le cas visé à l'article 81bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ;

b. septième année suivant cette date dans les cas visés à l'article 81bis, § 1er, troisième alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA ;

c. dixième année suivant cette date dans la situation visée à l'article 81bis, § 1er, quatrième alinéa, du Code de la TVA.

Réf. interne : 140.383