Droit de superficie et dirigeant d'entreprise : comment risque-t-on un avantage de toute nature à l'expiration du droit?

Dans son arrêt du 16 juin 2023, la Cour de cassation a pris une nouvelle décision en matière d’A.T.N. perçu en la qualité de rémunération de dirigeant d’entreprise.

Depuis l’abrogation de la loi sur le droit de superficie du 10 janvier 1824, le siège de la matière se trouve dans la loi du 4 février 2020 comportant le livre 3 relatifs aux biens du nouveau code civil faisant office de régime transitoire aux articles 3.177 et suivants.

Dans quelles conditions un droit de superficie peut-il être considéré comme un avantage de toute nature et à partir de quel moment sera-t-il imposable ?

Conformément à la section 4 du chapitre II du code des impôts sur les revenus et à l’article 204 de l’arrêté portant exécution du même code, l’avantage de toute nature qualifie tout revenu professionnel imposable qu’il soit un bénéfice, un profit, un bénéfice ou profit d’une activité professionnelle antérieure ou encore une rémunération (article 32 du CIR92).

La Cour de cassation a récemment dû trancher une controverse issue de deux arrêts des Cours d’appel de Bruxelles et d’Anvers quant au moment où l’avantage de toute nature concerné deviendra imposable.

D’une part, la Cour d’appel de Bruxelles statua le 23 janvier 2019 qu’un A.T.N. se voit imposable dès la constitution du droit de superficie.

À contrario, l’arrêt le succédant de la Cour d’appel d’Anvers du 29 juin 2021 duquel le pourvoi en cassation concerné a été introduit, statua que cet A.T.N. ne peut être imposable qu’à partir de l’expiration du droit de superficie.

En l’espèce, le constituant en sa qualité de dirigeant d’entreprise qui a accordé à son entreprise un droit de superficie sur son terrain en convenant qu’au terme de ce droit, l’accessoire suivant le principal, accèdera à la propriété des futures potentielles constructions érigées d’ici là au même titre que pour la propriété de ce terrain.

Or, comme l’illustre un arrêt de la Cour d’appel de Gand le 31 octobre 2017, l’administration fiscale et la jurisprudence qualifient généralement d’avantage en nature cette acquisition à titre gratuit du terrain et des potentielles futures structures érigées.

Il découle des articles 32 et 31, alinéa deux, 2°, du C.I.R. 1992 et de l’article 204, 3°, b°, de l’A.R./C.I.R. 1992 que de cette qualité de dirigeant d’entreprise, l’avantage de toute nature qui lui est attribué du chef ou dans le cadre de l’exercice de son activité professionnelle, en guise de rémunération, est imposable pour la période imposable au cours de laquelle cet avantage lui est accordé.

De jure, dans son arrêt du 16/06/2023, la Cour de cassation a dès lors rebondi sur l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers susmentionné en statuant qu’en vertu de l’article 6 de la loi du 10 janvier 2024 sur le droit de superficie (actuel article 3.188 du nouveau code civil), le constituant du droit de superficie n’accèdera en principe à la propriété qu’à l’expiration dudit droit.

Par conséquent, le tréfoncier-dirigeant bénéficiaire ne pourrait accéder favorablement à la propriété et donc se voir effectivement attribuer l’avantage de toute nature dont il était question avant cet instant précis indépendamment du fait que le contrat régissant ce droit ne l’ait prévu ou non.

La Cour a donc finalement conclu que le moyen du contribuable, selon lequel l’avantage serait né définitivement et irrévocablement au moment où le régime est fixé de manière contraignante dans la convention de superficie au détriment de la théorie de l’accession effective, manque en droit.

En conclusion, un avantage de toute nature basé sur un droit de superficie ne sera imposable à l’impôt sur le revenu qu’à partir de l’extinction de ce droit.