Pilier 2 « Side-by-Side »: raccourci d’implémentation européenne ou test de résistance constitutionnelle ?

La Commission européenne a publié au Journal officiel une communication reconnaissant le “Side-by-Side Package” de l’OCDE, publié le 5 janvier 2026, et confirmant que ce paquet entre dans le champ d’application de l’article 32 de la directive Pilier 2.

La conséquence pratique immédiate

Sous réserve de leur transposition nationale, les safe harbours élaborés par l’OCDE peuvent désormais être appliqués dans l’Union européenne sans modification formelle de la directive.
L’article 32 joue ainsi pleinement son rôle de clause d’intégration.

Les mécanismes désormais intégrés via l’article 32

Plusieurs dispositifs sont ainsi « branchés » directement dans le cadre européen :

Simplified ETR Safe Harbour
Un mécanisme permanent de simplification visant à réduire la charge de conformité dans certaines juridictions.

CbCR Safe Harbour transitoire
Prolongation d’un an du safe harbour fondé sur le reporting pays par pays.

Safe Harbour pour incitants fiscaux fondés sur la substance
Introduction d’une flexibilité accrue pour certains incitants fiscaux qualifiés.

Système “Side-by-Side” (SbS)
Combinaison d’un SbS Safe Harbour et d’un UPE Safe Harbour.

Ce que fait concrètement le mécanisme « Side-by-Side »

Le SbS Safe Harbour permet aux groupes dont l’entité mère ultime est située dans une juridiction appliquant un Qualified SbS Regime de neutraliser l’IIR et l’UTPR, tandis que les QDMTT restent pleinement applicables.

Un constat factuel déterminant

À ce stade, le registre central de l’OCDE ne reconnaît qu’une seule juridiction comme disposant d’un Qualified SbS Regime : les États-Unis.

Une question désormais constitutionnelle au niveau européen

L’article 32 avait été conçu comme une soupape technique, destinée à permettre des simplifications lorsque le niveau effectif d’imposition atteint les standards minimaux convenus.

Le système Side-by-Side va toutefois plus loin :

Acceptation d’une équivalence fonctionnelle
Il admet l’équivalence avec des systèmes fiscaux reposant sur des logiques structurelles différentes, notamment le mélange global par opposition à une approche juridictionnelle.

Intégration par voie administrative
Cette équivalence est intégrée via des orientations administratives de l’OCDE, incorporées par l’article 32, sans réouverture du processus législatif européen primaire.

La question institutionnelle centrale

Dès lors, une interrogation s’impose :

Jusqu’où le droit fiscal de l’Union peut-il être substantiellement remodelé par des accords non européens, intégrés par voie administrative, sans une implication renouvelée du Parlement européen et du Conseil ?

Cette question dépasse le seul Pilier 2.

Elle touche aux équilibres institutionnels, à la hiérarchie des normes et à la légitimité démocratique de l’évolution du droit fiscal européen dans un contexte de coordination internationale croissante.