Circulaire 2019/C/24 over de afzonderlijke belastingtarieven die van toepassing zijn op opnemingen die worden verricht op bepaalde vrijgestelde reserves

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit publiceerde op 19/03/2019 de circulaire 2019/c/24. Deze circulaire bespreekt art. 519ter, WIB 92, met betrekking tot de mobilisatie van bepaalde vrijgestelde reserves, zoals gewijzigd door de wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting en door de wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen.

I. Inleiding

Deze circulaire heeft als doel art. 519ter, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 84, W 25.12.2017 (1), dat vervolgens werd gewijzigd door art. 35, W 30.07.2018 (2), te bespreken.

(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018 (hierna W 25.12.2017).

(2) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018 (hierna W 30.07.2018).

2. Art. 519ter, WIB 92, voorzag voorheen in een afzonderlijk belastingtarief voor belastbare opnemingen die werden verricht in de loop van belastbare tijdperken verbonden met de aj. 2008 tot 2010 op de oude investeringsreserve en op bepaalde vrijgestelde meerwaarden. Art. 84, W 25.12.2017 voert die maatregel opnieuw in voor de aj. 2021 en 2022, en brengt daarbij enkele wijzigingen aan (3).

(3) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 126.

II. Wettelijke bepalingen

Hierna volgt art. 84, W 25.12.2017, zoals gewijzigd door art. 35, W 30.07.2018.

In artikel 519ter van hetzelfde wetboek, ingevoegd bij de wet van 25.04.2007, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

a. in de inleidende zin van paragraaf 1, eerste lid, worden de woorden 'aanslagjaren 2008 tot 2010' vervangen door de woorden 'aanslagjaren 2021 en 2022' en wordt het woord 'verlaagd' vervangen door de woorden 'verlaagd tot 15 pct.';

b. in paragraaf 1, eerste lid, 2°, worden de woorden 'artikelen 44bis en 47 van dit wetboek en in artikel 115, § 2'vervangen door de woorden 'artikelen 44bis, 44ter en 47 van dit Wetboek en in artikel 122, § 2' en worden de woorden 'aan het aanslagjaar 2004 verbonden belastbaar tijdperk' vervangen door de woorden 'laatste belastbare tijdperk dat afsluit vóór 1 januari 2017';

c. paragraaf 1, eerste lid, wordt aangevuld met de volgende bepalingen:

'3° met betrekking tot de belastbare opnemingen op de in artikel 190bis bedoelde vrijgestelde bedragen die bestonden op het einde van het laatste belastbare tijdperk dat afsluit vóór 1 januari 2017;

4° met betrekking tot de overeenkomstig artikel 193quater, § 2, derde lid, belastbare opnemingen, die zijn verricht op de overeenkomstig artikel 67 van de wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen, zoals het bestond voordat het door artikel 87 van de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting werd opgeheven, in een belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 1 januari 2017 vrijgestelde winst;

5° met betrekking tot de belastbare opnemingen op de in een belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 1 januari 2017 gevormde investeringsreserve bedoeld in artikel 194quater zoals het bestond voor het is opgeheven bij artikel 31, 2°, van de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, voor zover § 4, tweede lid, van dat artikel geen toepassing meer kan vinden.';

d. paragraaf 1, tweede lid, wordt opgeheven;

e. in paragraaf 1, derde lid, worden de woorden 'De in het eerste lid vermelde tarieven worden bovendien voor de aanslagjaren 2008 tot 2010 verlaagd tot respectievelijk 10 pct., 12 pct. en 14 pct." vervangen door de woorden 'Het in het eerste lid bedoelde tarief wordt bovendien verlaagd tot 10 pct.', worden de woorden 'aan het desbetreffende aanslagjaar verbonden' opgeheven en worden de woorden 'die niet als herbelegging worden aangemerkt krachtens de artikelen 44bis, 44ter, 47 en 194quater en die voorheen nog niet in aanmerking werden genomen voor de toepassing van deze bepaling' vervangen door de woorden 'en die niet als herbelegging of besteding worden aangemerkt krachtens de artikelen 44bis, 44ter, 47 en 205/4, § 5, van dit Wetboek en artikel 122, § 2, van de programmawet van 2 augustus 2002';

f. in paragraaf 3 worden de woorden 'bij de artikelen 157 tot 159, 161 tot 164 en 166 tot 168ꞌ vervangen door de woorden ꞌin artikel 218';

g. paragraaf 4 wordt opgeheven.

III. Bespreking

1. Context

De vrijgestelde reserves zoals bedoeld door deze overgangsmaatregel worden in principe pas belastbaar wanneer de onaantastbaarheidsvoorwaarde zoals bedoeld in art. 190, WIB 92, niet meer wordt nageleefd (overdracht naar belastbare reserves, uitkering aan de aandeelhouders, vereffening van de vennootschap).

Deze overgangsmaatregel heeft als doel de vennootschappen tijdelijk aan te moedigen om belastbare opnemingen op bepaalde vrijgestelde reserves te verrichten door hen een verlaagd belastingtarief te verlenen. Wanneer het opgenomen bedrag wordt herbelegd, kan bovendien nog een voordeliger verlaagd tarief worden verkregen.

Zoals dat voorheen reeds het geval was, is het aanslagstelsel voorzien door de overgangsmaatregel volledig facultatief. De keuze wordt in de belastingaangifte gemaakt, waarbij het bedrag van de bedoelde opnemingen in de daartoe voorziene rubrieken wordt vermeld (4).

(4) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/019, blz. 14-15.

2. Bedoelde vrijgestelde reserves

Art. 519ter, § 1, WIB 92, somt de vrijgestelde reserves op waarop belastbare opnemingen kunnen worden verricht tegen een verlaagd tarief.

2.1.'Oude' investeringsreserve

Daarmee worden de overeenkomstig art. 511, § 1, WIB 92, belastbare opnemingen op de investeringsreserve die is aangelegd gedurende het aj. 1982, bedoeld (5).

(5) Zie art. 519ter, § 1, 1°, WIB 92.

2.2. Bepaalde verwezenlijkte meerwaarden

Daarmee worden de overeenkomstig art. 190, vierde lid, WIB 92, belastbare opnemingen bedoeld in de mate dat die opnemingen:

- verricht zijn op verwezenlijkte meerwaarden, die werden vrijgesteld overeenkomstig de voorwaarden van art. 190, eerste tot derde lid, WIB 92 (onaantastbaarheidsvoorwaarde);

- niet hoger zijn dan het totale bedrag van die meerwaarden zoals ze bestonden op het einde van het laatste belastbare tijdperk dat afsluit vóór 01.01.2017 (6);

- geen betrekking hebben op de in de art. 44bis, 44ter en 47, WIB 92, en in art. 122, § 2, van de PW 02.08.2002, bedoelde meerwaarden (7) (8).

(6) Die begrenzing is gerechtvaardigd omdat die vrijgestelde reserves niet meer het voorwerp van een herziening kunnen uitmaken (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/001, blz. 80).

(7) Programmawet van 02.08.2002, BS 29.08.2002 (hierna PW 02.08.2002).
(8) Zie art. 519ter, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92.

Art. 519ter, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, vermeldt geen volledige lijst van de vrijgestelde verwezenlijkte meerwaarden die in aanmerking komen voor die overgangsmaatregel omdat ter zake uitdrukkelijk wordt verwezen naar de criteria waaraan ze moeten voldoen (9).

(9) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/001, blz. 81.

Zo worden, bij wijze van voorbeeld, de volgende meerwaarden bedoeld (10):

- het monetaire gedeelte van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (art. 44, § 1, 2°, WIB 92);

- de 'oude' gedwongen meerwaarden (art. 35, WIB 64);

- de 'oude' meerwaarden op onroerende goederen die sedert meer dan 5 jaar verworven zijn door een vastgoedhandelaar (art. 36bis, WIB 64);

- de meerwaarden uit de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van algemeenheid van goederen (art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92).

(10) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/001, blz. 80.

Bepaalde meerwaarden worden daarentegen echter uitgesloten van deze overgangsmaatregel die voorziet in een verlaagd tarief voor bepaalde opnemingen (zie nr. 17 hierna).

2.3. De in art. 190bis, WIB 92, bedoelde vrijgestelde bedragen

Daarmee worden de belastbare opnemingen bedoeld op de in art. 190bis, WIB 92, bedoelde vrijgestelde bedragen die bestonden op het einde van het laatste belastbare tijdperk dat afsluit vóór 01.01.2017 (11).

(11) Zie art. 519ter, § 1, eerste lid, 3°, WIB 92.

Het gaat meer bepaald over het gedeelte van 20 % dat voor bepaalde gemaakte kosten boven de werkelijke gedane of gedragen kosten wordt aanvaard:

- in het kader van het gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden (art. 64ter, eerste lid, 1°, WIB 92);

- inzake beveiliging (art. 64ter, eerste lid, 2°, WIB 92);

- om het gebruik van fietsen aan te moedigen (art. 64ter, eerste lid, 3°, WIB 92);

- voor elektrische voertuigen (art. 198bis, eerste lid, 1°, a), WIB 92).

2.4. Vrijgestelde winsten van inschakelingsbedrijven

Daarmee worden de overeenkomstig art. 193quater, § 2, derde lid, WIB 92, belastbare opnemingen bedoeld die zijn verricht op de winsten van inschakelingsbedrijven die gedurende een belastbaar tijdperk, dat vóór 01.01.2017 afsluit, werden vrijgesteld op basis van art. 67, W 26.03.1999 (12) zoals die bepaling bestond voor de opheffing ervan door art. 87, W 25.12.2017 (13).

(12) Wet van 26.03.1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen, BS 01.04.1999.

(13) Zie art. 519ter, § 1, eerste lid, 4°, WIB 92.

2.5. 'Nieuwe' investeringsreserve

Daarmee worden de belastbare opnemingen bedoeld op de investeringsreserve zoals bedoeld in art. 194quater, WIB 92, zoals die bepaling bestond voor de opheffing door art. 31, 2°, W 25.12.2017:

- die werden aangelegd in een belastbaar tijdperk dat vóór 01.01.2017 werd afgesloten;

- voor zover § 4, tweede lid van het voormelde art. 194quater, WIB 92, niet meer kan worden toegepast (14).

(14) Zie art. 519ter, § 1, eerste lid, 5°, WIB 92.

Het gaat meer bepaald om de investeringsreserve die correct werd geherinvesteerd en waarvoor de minimum bezitsduur van de herinvesteringen verstreken is zodat die reserve niet meer kan worden beschouwd als een winst van een later belastbaar tijdperk zoals bedoeld in art. 194quater, § 4, tweede lid, WIB 92.

3. Uitgesloten vrijgestelde reserves

De volgende meerwaarden worden uitgesloten van de overgangsmaatregel (15):

- de meerwaarden op bedrijfsvoertuigen (art. 44bis, WIB 92);

- de meerwaarden op binnenschepen (art. 44ter, WIB 92) en op zeeschepen (art. 122, § 2, PW 02.08.2002);

- de gespreid te belasten meerwaarden (art. 47, WIB 92);

- de uitgedrukte maar niet-verwezenlijkte meerwaarden of de als zodanig aangemerkte meerwaarden.

(15) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/001, blz. 80.

Aan die lijst van uitgesloten reserves kunnen in het bijzonder nog de volgende vrijgestelde reserves worden toegevoegd die bestaan in het kader van:

- het Tax Shelter stelsel voor de productie van erkende audiovisuele werken en podiumwerken (art. 194ter en 194ter/1, WIB 92);

- waardeverminderingen op handelsvorderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten (art. 48, WIB 92);

- de voorlopige vrijstelling van de winst die voortvloeit uit de homologatie van een reorganisatieplan of uit de vaststelling van een minnelijk akkoord (art. 48/1, WIB 92);

- kapitaalsubsidies;

- voorzieningen voor sociaal passief aangelegd tot en met het aj. 1990 (zie de nrs. 48/33 e.v., COM.IB 92);

- het netto-actief van een vennootschap met sociaal oogmerk of een handelsvennootschap (oud art. 184, vijfde en zesde lid, WIB 92);

- de vrijstelling van het bedrag van de actualisering van de diamantvoorraad voor erkende diamanthandelaars (W 26.11.2006) (16).

(16) Wet van 26.11.2006 houdende een begeleidingsmaatregel voor de voorraadactualisering door de erkende diamanthandelaars, BS 05.12.2006.

4. Afzonderlijke belastingtarieven

In afwijking van de art. 215 en 246, eerste lid, WIB 92, wordt voor de aj. 2021 en 2021 (17), het tarief van de VenB of voor de belastingplichtigen zoals bedoeld in art. 227, 2°, WIB 92, het tarief van de BNI/ven., verlaagd tot 15 % voor de belastbare opnemingen die worden verricht op de vrijgestelde reserves die hiervoor in titel '2.Bedoelde vrijgestelde reserves' worden vermeld.

(17) Zie eveneens nr. 24 hierna.

Dat tarief wordt bovendien verlaagd tot 10 % voor het gedeelte van de opnemingen dat overeenstemt met investeringen die voldoen aan de volgende voorwaarden:

- de investering moet gedaan zijn tijdens het belastbare tijdperk waarin de opneming werd verricht;

- de investering moet gedaan zijn in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa, andere dan die bedoeld in art. 75, 5°, WIB 92 (18);

- de investering kan niet als een herbelegging of besteding worden beschouwd overeenkomstig het meerwaardenstelsel met betrekking tot bedrijfsvoertuigen (art. 44bis, WIB 92), binnenschepen (art. 44ter, WIB 92), de gespreide belasting van meerwaarden (art. 47, WIB 92), de aftrek voor innovatie-inkomsten voor de vervreemding van een intellectueel eigendomsrecht (art. 205/4, § 5, WIB 92) en de meerwaarden op zeeschepen (art. 122, § 2, PW 02.08.2002).

(18) In art. 75, 5°, WIB 92, worden de personenauto's en auto's voor dubbel gebruik, met inbegrip van de lichte vrachtauto's bedoeld, die uitgesloten zijn van het stelsel van de investeringsaftrek.

5. Bijzonderheden: minimale belastbare grondslag, geen verrekening, vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen

Deze overgangsmaatregel vormt een minimale belastbare grondslag.

Geen van de aftrekken zoals bedoeld in de art. 199 tot 206, WIB 92, of compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag op de overeenkomstig deze overgangsmaatregel belastbare opnemingen worden uitgevoerd.

In afwijking van art. 276, WIB 92, mag geen voorheffing, forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting of belastingkrediet worden verrekend op de belasting die wordt berekend overeenkomstig deze overgangsmaatregel.

Ongeacht de fiscale situatie van de vennootschap, moet de overeenkomstig art. 519ter, WIB 92, berekende belasting altijd worden betaald voor het aj. waarin de opneming is verricht (19).

(19) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2006-2007, DOC 51 2873/001, blz. 82.

De vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zoals voorzien in art. 218, WIB 92, is van toepassing op de bedoelde belasting.

IV. Inwerkingtreding

Het gewijzigde art. 519ter, WIB 92, treedt in werking op 01.01.2020 en is van toepassing vanaf het aj. 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (20).

(20) Zie art. 86. B2., W 25.12.2017.

Bron: Fisconetplus