Circulaire 2019/C/24 concernant les taux d’imposition distincts applicables aux prélèvements réalisés sur certaines réserves exonérées

L'Administration générale de la Fiscalité a publié ce 19/03/2019 la circulaire 2019/C/24. Cette circulaire commente l’art. 519ter, CIR 92, concernant la mobilisation de certaines réserves exonérées, tel que modifié par la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés et par la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière d’impôts sur les revenus.

I. Introduction

La présente circulaire vise à commenter l’art. 519ter, CIR 92, tel que modifié par l’art. 84, L 25.12.2017 (1) modifié en dernier lieu par l’art. 35, L 30.07.2018 (2).

(1) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017, et errata, MB 26.03.2019 (ci-après L 25.12.2017).
(2) Loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière d’impôts sur les revenus, MB 10.08.2018 (ci-après L 30.07.2018).

L’ancien art. 519ter, CIR 92, prévoyait un taux distinct d’impôt pour des prélèvements imposables effectués sur l’ancienne réserve d’investissement et certaines plus-values exonérées au cours des périodes imposables se rattachant aux ex.d’imp. 2008 à 2010. L’art. 84, L 25.12.2017 réactive cette mesure pour les ex.d’imp. 2021 et 2022 tout en y apportant quelques modifications (3).

(3) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 126.

II. Dispositions légales

Ci-après l’art. 84, L 25.12.2017, tel que modifié par l’art. 35, L 30.07.2018.

Dans l'article 519ter du même Code, inséré par la loi du 25.04.2007, les modifications suivantes sont apportées :

a. dans la phrase liminaire du paragraphe 1er, alinéa 1er, les mots « est réduit, pour les exercices d'imposition 2008 à 2010 » sont remplacés par les mots « est réduit à 15 p.c., pour les exercices d'imposition 2021 et 2022 » ;

b. dans le paragraphe 1er, alinéa 1er, 2°, les mots « articles 44bis et 47 du présent Code et à l'article 115, § 2 » sont remplacés par les mots « articles 44bis, 44ter et 47 du présent Code et à l'article 122, § 2 » et les mots « la période imposable se rattachant à l'exercice d'imposition 2004 » sont remplacés par les mots « la dernière période imposable qui se clôture avant le 1er janvier 2017 » ;

c. le paragraphe 1er, alinéa 1er, est complété par les dispositions suivantes :

« 3° en ce qui concerne les prélèvements imposables sur les montants exonérés visés à l'article 190bis, existant à la fin de la dernière période imposable qui se clôture avant le 1er janvier 2017 ;

4° en ce qui concerne les prélèvements imposables en vertu de l’article 193quater, § 2, alinéa 3, qui sont effectués sur les bénéfices exonérés dans une période imposable qui se clôture avant le 1er janvier 2017 conformément à l’article 67 de la loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses, tel qu’il existait avant d’être abrogé par l’article 87 de la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l’impôt des sociétés ;

5° en ce qui concerne les prélèvements imposables sur la réserve d'investissement constituée dans une période imposable qui se clôture avant le 1er janvier 2017, visée à l'article 194quater tel qu'il existait avant d'être abrogé par l'article 31, 2°, de la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés, pour autant que le § 4, alinéa 2, dudit article ne puisse plus être appliqué. » ;

d. le paragraphe 1er, alinéa 2, est abrogé ;

e. dans le paragraphe 1er, alinéa 3, les mots « Les taux visés à l'alinéa 1er sont en outre réduits, pour les exercices d'imposition 2008 à 2010, respectivement à 10 p.c., 12 p.c. et 14 p.c. » sont remplacés par les mots « Le taux visé à l'alinéa 1er est en outre réduit à 10 p.c. », les mots « se rattachant à l'exercice d'imposition considéré » sont abrogés et les mots « , qui ne sont pas considérées comme un remploi en vertu des articles 44bis, 44ter, 47 et 194quater et qui antérieurement n'ont pas été prises en considération pour l'application de cette disposition » sont remplacés par les mots « et qui ne sont pas considérées comme un remploi ou une affectation en vertu des articles 44bis, 44ter, 47 et 205/4, § 5, du présent Code et de l'article 122, § 2, de la loi-programme du 2 août 2002 » ;

f. dans le paragraphe 3, les mots « aux articles 157 à 159, 161 à 164 et 166 à 168 » sont remplacés par les mots« à l'article 218 » ;

g. le paragraphe 4 est abrogé.

III. Développement

1. Contexte

Les réserves exonérées visées par cette disposition transitoire ne deviennent en principe imposables que lorsque la condition d’intangibilité visée à l’art. 190, CIR 92, cesse d’être respectée (transfert aux réserves taxées, distribution aux actionnaires, liquidation de la société).

Cette disposition vise donc à inciter provisoirement les sociétés à effectuer des prélèvements imposables sur certaines réserves exonérées en leur accordant un taux d’imposition réduit. En cas de réinvestissement du montant du prélèvement, un taux d’avantage réduit peut être appliqué.

Comme cela était déjà le cas auparavant, le régime de taxation prévu par la disposition transitoire est entièrement optionnel. Ce choix est exprimé dans la déclaration fiscale en indiquant le montant des prélèvements visés dans les rubriques adéquates prévues à cet effet (4).

(4) Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/019, pp. 14-15.

2. Réserves exonérées visées

L’art. 519ter, § 1er, CIR 92, énumère les réserves exonérées sur lesquelles des prélèvements imposables peuvent être effectués avec application d’un taux réduit.

2.1. « Ancienne » réserve d’investissement

Sont visés les prélèvements imposables en vertu de l’art. 511, § 1er, CIR 92, sur la réserve d’investissement constituée pendant l’ex.d’imp. 1982 (5).

(5) Art. 519ter, § 1er, 1°, CIR 92.

2.2. Certaines plus-values réalisées

Sont visés les prélèvements imposables en vertu de l’art. 190, al. 4, CIR 92, sur certaines plus-values réalisées, dans la mesure où ces prélèvements :

- sont effectués sur des plus-values réalisées, exonérées aux conditions prévues à l’art. 190, al. 1er à 3, CIR 92 (condition d’intangibilité) ;

- n’excèdent pas le montant total de ces plus-values existant à la fin de la dernière période imposable qui se clôture avant le 01.01.2017 (6) ;

- ne portent pas sur les plus-values visées aux art. 44bis, 44ter et 47, CIR 92 et à l’art. 122, § 2, LP 02.08.2002 (7)(8).

(6) Cette limitation se justifie par le fait que ces réserves exonérées ne peuvent en principe plus faire l’objet d’une révision (voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/001, p. 80).

(7) Loi-programme du 02.08.2002, MB 29.08.2002.

(8) Art. 519ter, § 1er, al. 1er, 2°, CIR 92.

L’art. 519ter, § 1er, al. 1er, 2°, CIR 92, ne mentionne pas la liste exhaustive des plus-values réalisées exonérées prises en considération dans le cadre de cette disposition puisqu’il est expressément renvoyé aux critères auxquelles celles-ci doivent répondre (9).

(9) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/001, p. 81.

10. Ainsi, à titre d’exemple, sont notamment visées (10) :

- la quotité monétaire des plus-values réalisées de plein gré (art. 44, § 1er, 2°, CIR 92) ;

- les « anciennes » plus-values forcées (art. 35, CIR 64) ;

- les « anciennes » plus-values sur des immeubles acquis depuis plus de 5 ans par un marchand de biens immobiliers (art. 36bis, CIR 64) ;

- les plus-values résultant de l’apport d’une ou plusieurs branches d’activité ou d’une universalité de biens (art. 46, § 1er, al. 1er, 2°, CIR 92).

(10) Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/001, p. 80.

Certaines plus-values sont par contre exclues de cette mesure transitoire prévoyant un taux réduit pour certains prélèvements (voir n° 17 ci-après).

2.3. Montants exonérés visés à l’art. 190bis, CIR 92

Sont visés les prélèvements imposables sur les montants exonérés visés à l’art. 190bis, CIR 92, existant à la fin de la dernière période imposable qui se clôture avant le 01.01.2017 (11).

(11) Art. 519ter, § 1er, al. 1er, 3°, CIR 92.

Il s’agit en l’espèce de la quotité de 20 %, admise au-delà du montant des coûts réellement faits ou supportés, pour certains frais exposés :

- dans le cadre du transport collectif des membres du personnel (art. 64ter, al. 1er, 1°, CIR 92) ;

- en matière de frais de sécurisation (art. 64ter, al. 1er, 2°, CIR 92) ;

- en vue de favoriser l'usage de la bicyclette (art. 64ter, al. 1er, 3 °, CIR 92) ;

- pour des véhicules électriques (art. 198bis, al. 1er, 1°, a), CIR 92).

2.4. Bénéfices exonérés des entreprises d’insertion

Sont visés les prélèvements imposables en vertu de l’art. 193quater, § 2, al. 3, CIR 92, qui sont effectués sur les bénéfices des entreprises d’insertion qui ont été exonérés dans une période imposable qui se clôture avant le 01.01.2017, conformément à l’art. 67, L 26.03.1999 (12), tel qu’il existait avant d’être abrogé par l’art. 87, L 25.12.2017 (13).

(12) Loi du 26.03.1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses, MB 01.04.1999.

(13) Art. 519ter, § 1er, al. 1er, 4°, CIR 92.

2.5. « Nouvelle » réserve d’investissement

Sont visés les prélèvements imposables sur la réserve d’investissement visée à l’art. 194quater, CIR 92, tel qu’il existait avant son abrogation par l’art. 31, 2°, L 25.12.2017 :

- constituée dans une période imposable qui se clôture avant le 01.01.2017 ;

- pour autant que le § 4, al. 2, de l’art. 194quater, CIR 92, précité ne puisse plus être appliqué (14).

(14) Art. 519ter, § 1er, al. 1er, 5°, CIR 92.

Il s’agit en l’espèce de la réserve d’investissement qui a été correctement réinvestie et pour laquelle le délai minimum de détention de l’investissement est échu, qui ne peut dès lors plus être considérée comme un bénéfice d’une période imposable ultérieure en vertu de l’art. 194quater, § 4, al. 2, CIR 92.

3. Réserves exonérées exclues

Les plus-values suivantes sont exclues de la disposition transitoire (15) :

- Les plus-values sur les véhicules d’entreprise (art. 44bis, CIR 92) ;

- les plus-values sur les bateaux de navigation intérieure (art. 44ter, CIR 92) et sur les navires (art. 122, § 2, LP 02.08.2002) ;

- les plus-values taxées de manière étalée (art. 47, CIR 92) ;

- les plus-values exprimées mais non réalisées ou les plus-values y assimilées.

(15) Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/001, p. 80.

A cette liste d’exclusion sont encore ajoutées en particulier les réserves exonérées suivantes existantes dans le cadre :

- du régime du Tax Shelter pour la production d’œuvres audiovisuelles et d’œuvres scéniques agréées (art. 194ter et 194ter/1, CIR 92) ;

- des réductions de valeur sur créances commerciales et des provisions pour risques et charges (art. 48, CIR 92) ;

- de l'exonération provisoire du bénéfice provenant de l'homologation d'un plan de réorganisation et de la constatation d'un accord amiable (art. 48/1, CIR 92) ;

- des subsides en capital ;

- des provisions pour passif social constituées jusqu'à l'ex.d’imp. 1990 (voir n° 48/33 et suiv., Com.IR 92) ;

- de l'actif net d'une société à finalité sociale ou société commerciale (ancien art. 184, al. 5 et 6, CIR 92) ;

- de l’exonération du montant de l'actualisation du stock de diamants pour les diamantaires agréés (L 26.11.2006) (16).

(16) Loi du 26.11.2006 portant une mesure d’accompagnement pour l’actualisation des stocks par les diamantaires agréés (MB 05.12.2006).

4. Taux distincts d’imposition

Par dérogation aux art. 215 et 246, al. 1er, CIR 92, pour les exercices d’imposition 2021 et 2022 (17), le taux de l’ISoc ou, pour les contribuables visés à l’art. 227, 2°, CIR 92, de l’INR/Soc., est réduit à 15 % en ce qui concerne les prélèvements imposables réalisés sur les réserves exonérées détaillées au titre « 2. Réserves exonérées visées » ci-avant.

(17) voir également n° 24 ci-après.

Ce taux est en outre réduit à 10 % pour la partie des prélèvements qui correspond à des investissementsrépondant aux conditions suivantes :

- l’investissement doit être réalisé pendant la période imposable durant laquelle le prélèvement est effectué ;

- l’investissement doit être réalisé en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables, autres que celles visées à l’art. 75, 5°, CIR 92 (18) ;

- l’investissement ne peut être considéré comme un remploi ou une affectation dans le cadre du régime des plus-values sur véhicules d’entreprise (art. 44bis, CIR 92), des plus-values sur bateaux de navigation intérieure (art. 44ter, CIR 92), de la taxation étalée des plus-values (art. 47, CIR 92), de la déduction pour revenus d’innovation en ce qui concerne l’aliénation d’un droit de propriété intellectuelle (art. 205/4, § 5, CIR 92) et des plus-values sur navires (art. 122, § 2, LP 02.08.2002).

(18) Sont visés à l’art. 75, 5°, CIR 92, les voitures et voitures mixtes, y compris les camionnettes, exclus du régime de la déduction pour investissement.

5. Particularités : base minimale d’imposition, absence d’imputation, majoration pour absence ou insuffisance de versements anticipés

Cette mesure transitoire constitue une base imposable minimale.

Aucune des déductions prévues aux art. 199 à 206, CIR 92, ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur les prélèvements imposables conformément à cette mesure transitoire.

Par dérogation à l’art. 276, CIR 92, aucun précompte, quotité forfaitaire d’impôt étranger ou crédit d’impôt ne peut être imputé sur l’impôt calculé conformément à cette mesure transitoire.

Quelle que soit la situation fiscale de la société, l’impôt calculé conformément aux dispositions de l’art. 519ter, CIR 92, doit toujours être payé pour l’ex. d’imp. pour lequel le prélèvement a lieu (19).

(19) Doc. Parl., Chambre, session 2006-2007, DOC 51-2873/001, p. 82.

La majoration pour absence ou insuffisance de versements anticipés prévues à l’art. 218, CIR 92, trouve à s’appliquer à cet impôt.

IV. Entrée en vigueur

L’art. 519ter, CIR 92, tel que modifié, entre en vigueur le 01.01.2020 et est applicable à partir de l’ex.d’imp. 2021 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2020 (20).

(20) Voir art. 86. B2., L 25.12.2017.

Source : Fisconetplus