Circulaire 2022/c/42 relative au taux réduit de pr.m sur les dividendes des actions ou parts «vvprbis»

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 29/04/2022 la Circulaire 2022/c/42 relative au taux réduit de pr.m sur les dividendes des actions ou parts «vvprbis».

Addendum à la circ. AGFisc N° 9/2014 (n° Ci.RH.233/629.197) du 24.02.2014.

Cette circulaire commente certaines modifications apportées par la loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses, aux dispositions de l’art. 269, § 2, CIR 92.

Table des matières

I. Introduction
II. Texte légal
III. Condition de libération intégrale des sommes souscrites lors de l’émission des actions ou parts

1. Portée de la condition de libération intégrale
2. Mesure transitoire

2.1. Principe
2.2. Incidence de la mesure transitoire sur le délai d’attente

IV. Apport provenant de la distribution d’une réserve de liquidation
V. Entrée en vigueur
VI. Comptabilisation de l’apport

I. INTRODUCTION

1. Cette circulaire commente certaines modifications apportées par l’art. 52, L 21.01.2022 (1), aux dispositions de l’art. 269, § 2, CIR 92, lequel fixe un taux réduit de Pr.M pour les dividendes afférents aux actions ou parts dites « VVPRbis ». Elle vient en complément de la circ. du 24.02.2014 relative à l’introduction de ce régime (2).

(1) Loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses (MB 28.01.2022, pp. 7606 et suiv.).

(2) Circ. du 24.02.2014, réf. AGFisc n° 9/2014 (Ci.RH.233/629.197).

Plus précisément, cette circulaire porte essentiellement sur la condition prévue à l’art. 269, § 2, al. 11, CIR 92, concernant la libération intégrale des sommes souscrites à l’occasion de l’émission des actions ou parts. Dans ce cadre, elle aborde également la mesure transitoire (de « rattrapage ») prévue en faveur de certaines sociétés par rapport au respect de cette condition (3).

(3) Voir nouvel al. 12 de l’art. 269, § 2, CIR 92.

II. TEXTE LÉGAL

2. Ci-après est repris l’art. 52, L 21.01.2022.

« Dans l'article 269 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 27 juin 2021, le paragraphe 2 est remplacé par ce qui suit :

" § 2. Par dérogation au paragraphe 1er, 1°, le taux du précompte mobilier est réduit pour les dividendes, à l'exception des dividendes visés à l'article 18, alinéa 1er, 2° ter et 3°, pour autant que :

1° la société qui distribue ces dividendes soit une société qui, sur base des critères visés à l'article 1:24, §§ 1er à 6, du Code des sociétés et des associations, est considérée comme petite société pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle l'apport en capital a lieu ;

2° ces dividendes proviennent d'actions ou parts nouvelles nominatives émises à l'occasion de la constitution de la société ou d'une augmentation de son capital ;

3° la libération du capital représentatif de ces actions ou parts soit réalisée intégralement au moyen de nouveaux apports en numéraire ;

4° ces apports en numéraire ne proviennent pas de la distribution des réserves taxées qui sont, conformément à l'article 537, alinéa 1er, soumises à un précompte mobilier réduit visé au même alinéa ;

5° l'émission des actions ou parts soit effectuée à partir du 1er juillet 2013 ;

6° le contribuable détienne la pleine propriété de ces actions ou parts nominatives de façon ininterrompue depuis leur émission ;

7° ces dividendes soient alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice comptable qui suit celui de l'apport effectué lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de son capital, ou des exercices suivants.

Le précompte mobilier est de :

1° 20 p.c. pour les dividendes alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice comptable qui suit celui de l'apport effectué lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de son capital ;

2° 15 p.c. pour les dividendes alloués ou attribués lors de la répartition bénéficiaire du troisième exercice comptable qui suit celui de l'apport effectué lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de son capital, ou des exercices suivants.

La transmission, en ligne directe ou entre conjoints, des actions ou parts résultant d'une succession ou d'une donation est considérée comme n'ayant pas eu lieu en ce qui concerne l'application de la condition de détention ininterrompue visée à l'alinéa 1er, 6°.

La transmission, en ligne directe ou entre conjoints, des actions ou parts est considérée également comme n'ayant pas eu lieu en ce qui concerne l'application de la condition de pleine propriété lorsque cette transmission résulte :

1° d'une succession dévolue légalement ou d'une manière conforme à la dévolution légale ;

2° d'un partage d'ascendant ne portant pas atteinte à l'usufruit du conjoint légal survivant.

Les héritiers ou donataires se substituent au contribuable dans les avantages et obligations de la mesure.

L'échange d'actions ou de parts en raison des opérations visées à l'article 45 ou l'aliénation ou l'acquisition d'actions ou de parts en raison d'opérations en neutralité d'impôt visées aux articles 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, 211, 214, § 1er, et 231, §§ 2 et 3, sont censés ne pas avoir eu lieu pour l'application de l'alinéa 1er, 6°.

De même, les augmentations du capital qui sont réalisées après une réduction de ce capital organisée à partir du 1er mai 2013, ne sont prises en considération pour l'octroi du taux réduit que dans la mesure de l'augmentation du capital qui dépasse la réduction.

Les sommes qui proviennent d'une réduction de capital ou de la distribution de réserves de liquidation visées à l'article 184quater ou 541 soumises à un taux de précompte mobilier réduit de 5 p.c., organisée à partir du 1er mai 2013, d'une société liée ou associée à une personne au sens des articles 1:20 et 1:21 du Code des sociétés et des associations, et qui sont investies par cette personne dans une augmentation de capital d'une autre société ne peuvent bénéficier du taux réduit précité.

Par "personne", on entend aussi, pour l'application de l'alinéa 8, son conjoint, ses parents et ses enfants lorsque cette personne ou son conjoint a la jouissance légale des revenus de ceux-ci.

Si la société, qui a émis des actions ou parts ou augmenté son capital dans le cadre du présent paragraphe, procède ultérieurement à des réductions de ce capital, ces réductions seront prélevées en priorité sur les capitaux libérés en exécution de l'opération de constitution ou d'augmentation en question.

Les sommes souscrites à l'occasion de l'émission des actions ou parts doivent être entièrement libérées et les actions ou parts ne peuvent être assorties d'aucun droit préférentiel en matière de participation au capital ou aux bénéfices ou en matière de répartition de l'avoir social.

Pour les sociétés qui ont décidé une dispense de libération des actions ou parts souscrites entre le 1er mai 2019 et le 15 décembre 2021, en conséquence de quoi la condition mentionnée à l'alinéa 11 ne pourrait en principe jamais plus être remplie, et qui avant le 31 décembre 2022 procèdent à une augmentation de capital en numéraire qui a pour effet de porter de nouveau le montant du capital libéré en numéraire jusqu'à concurrence du montant initialement souscrit avant la dispense de libération, les dividendes qui se rapportent tant aux actions ou parts émises à l'occasion de la constitution après le 1er juillet 2013 qu'aux actions ou parts émises à l'occasion de l'augmentation de capital peuvent bénéficier du taux réduit pour autant que les autres conditions soient respectées. Le cas échéant, l'augmentation de capital peut ne pas être assortie de l'émission d'actions ou parts nouvelles.". »

3. Ci-après est repris l’art. 60, al. 13, L 21.01.2022.

« L'article 52 est applicable aux dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2022 ».

III. CONDITION DE LIBÉRATION INTÉGRALE DES SOMMES SOUSCRITES LORS DE L’ÉMISSION DES ACTIONS OU PARTS

1. Portée de la condition de libération intégrale

4. Suite au remplacement du Code des sociétés par le Code des sociétés et des associations (CSA), il n’y a plus d’exigence de capital minimum nominal pour la plupart des formes juridiques de sociétés. Cette modification en matière de droit des sociétés a été prise en compte au niveau fiscal par la L 17.03.2019 (4). En raison de la suppression de cette exigence de capital minimum, un grand nombre de sociétés ont décidé de réduire l’apport à la société par une dispense de libération des sommes souscrites (5).

(4) L 17.03.2019 adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations (MB 10.05.2019, pp. 45450 et suiv.). Pour ce qui concerne les modifications apportées à l’art. 269, § 2, CIR 92, voir en particulier l’art. 62 de cette loi.

(5) Voir Doc. Parl. relatifs à la L 21.01.2022, Chambre, session 2021-2022, DOC 55 2351/003, p. 33 et DOC 55 2351/004, pp. 12 et 13.

5. Étant donné que le régime VVPRbis ne s’applique qu’aux actions ou parts entièrement libérées, il existait une incertitude quant à savoir si les actions ou parts pour lesquelles le montant initialement souscrit n’a jamais été libéré pouvaient bénéficier du régime VVPRbis (6).

Le législateur a remédié à cette incertitude en modifiant l’art. 269, § 2, CIR 92, pour y mentionner explicitement que l’apport initialement souscrit doit être entièrement libéré pour pouvoir bénéficier du régime VVPRbis (6).

(6) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2021-2022, DOC 55 2351/003, p. 33 et DOC 55 2351/004, pp. 13 et 35.

2. Mesure transitoire

2.1. PRINCIPE

6. Vu l’incertitude évoquée ci-avant, une mesure transitoire a été prévue par le législateur pour certaines sociétés par rapport à la libération intégrale des sommes souscrites (7).

Cette mesure transitoire entend permettre aux actionnaires ou associés qui ont décidé de bonne foi de réduire leur apport dans la société, de ne pas être désavantagés s’ils remettent les sommes correspondantes à la disposition de la société en libérant (en numéraire), - au plus tard le 31.12.2022 -, le montant initialement promis (8).

(7) Voir art. 269, § 2, al. 12, CIR 92.
(8) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2021-2022, DOC 55 2351/003, pp. 33 et 34 et DOC 55 2351/004, pp. 13 et 35.

7. Sont visées par cette mesure transitoire les sociétés (9) :

1° qui, entre le 01.05.2019 (10) et le 15.12.2021, ont décidé une dispense de libération concernant les actions ou parts souscrites en conséquence de quoi la condition selon laquelle les sommes souscrites à l'occasion de l'émission des actions ou parts doivent être entièrement libérées (voir art. 269, § 2, al. 11, CIR 92) ne pourrait en principe jamais plus être remplie ET ;

2° qui, avant le 31.12.2022, procèdent à une augmentation de capital en numéraire qui a pour effet de porter de nouveau le montant du capital libéré en numéraire, au montant initialement souscrit avant la dispense de libération.

(9) Voir art. 269, § 2, al. 12, CIR 92.

(10) Voir entrée en vigueur des modifications apportées à l’art. 269, § 2, CIR 92, par la L 17.05.2019.

Pour ces sociétés, il est considéré que les dividendes qui se rapportent tant aux actions ou parts émises à l'occasion de la constitution à partir du 01.07.2013 qu'aux actions ou parts émises à l'occasion de l'augmentation de capital, peuvent entrer en considération pour le taux réduit de Pr.M, pour autant que les autres conditions de l’art. 269, § 2, CIR 92, soient respectées (11).

(11) Voir art. 269, § 2, al. 12, CIR 92, dont les mots « après le » doivent être lus comme « à partir du » étant donné que le régime VVPRbis s’applique aux actions ou parts émises à partir du 01.07.2013 (voir Loi-Progamme du 28.06.2013).

8. Le cas échéant, l'augmentation de capital peut ne pas être assortie de l'émission d'actions ou parts nouvelles (12).

(12) Voir art. 269, § 2, al. 12, CIR 92.

9. La période au cours de laquelle l’opération de réduction de capital par dispense de libération doit avoir été réalisée est définie strictement à l’art. 269, § 2, al. 12, CIR 92, à savoir entre le 01.05.2019 et le 15.12.2021. La mesure transitoire n’est donc pas applicable aux sociétés qui auraient réalisé une telle opération en dehors de cette période.

10. L’art. 269, § 2, al. 12, CIR 92, fixe une date ultime pour laquelle la société doit avoir opéré une augmentation de son capital avec apport en numéraire.

Dès lors, les sociétés visées au n° 7, 1°, ci-avant, qui ont opéré une augmentation de capital (par apport en numéraire à concurrence du montant requis) même avant le 01.01.2022 (13), peuvent bénéficier de la mesure transitoire.

(13) Date d’entrée en vigueur de l’art. 52, L 21.01.2022.

Les sociétés qui n’ont pas opéré d’augmentation de capital (par apport en numéraire à concurrence du montant requis) avant le 31.12.2022, perdent définitivement le bénéfice du taux réduit de Pr.M pour les actions ou parts concernées.

11. Pour les dividendes qui sont attribués ou mis en paiement à partir du 01.01.2022, les sociétés qui ont augmenté leur capital dans les conditions requises peuvent bénéficier du taux réduit de Pr.M uniquement pour les dividendes qui sont attribués ou mis en paiement postérieurement à la date de cette augmentation de capital.

La présente mesure transitoire n’a pas d’effet sur le taux du Pr.M applicable aux dividendes attribués ou mis en paiement avant le 01.01.2022.

12. Il est noté que cette mesure transitoire est sans incidence sur l’application des autres conditions prescrites à l’art. 269, § 2, CIR 92.

Les mesures anti-abus, y compris celles visées à l’art. 344, CIR 92, continuent à s’appliquer au capital ainsi reconstitué (14).

(14) La référence faite dans les travaux préparatoires, à une opération de « réduction ultérieure », doit être comprise dans cette limite (voir Doc. Parl., Chambre, session 2021-2022, DOC 55 2351/004, pp. 34, 35 et 44). Cela implique, par exemple, qu’une réduction de capital ultérieure qui tomberait sous l’application d’une mesure anti-abus aura pour effet que le taux réduit de Pr.M ne peut définitivement plus être appliqué aux dividendes attribués aux actions ou parts sur lesquelles la réduction de capital a été imputée.

2.2. INCIDENCE DE LA MESURE TRANSITOIRE SUR LE DÉLAI D’ATTENTE

13. Pour les sociétés qui procèdent à une augmentation de capital dans les conditions définies à l’art. 269, § 2, al. 12, CIR 92 (voir titre 2.1. ci-avant), le délai d’attente prévu à l’art. 269, § 2, al. 2, CIR 92, court le cas échéant à partir de la date de l’apport initial (15) (16).

(15) Voir Doc. Parl., Chambre, session 2021-2022, DOC 55 2351/003, p. 34.

(16) Il est rappelé que les sommes souscrites doivent être entièrement libérées au moment de l’allocation ou de l’attribution des dividendes (voir doc. parl. relatifs à la Loi-Programme du 28.06.2013, Chambre, Session 2012-2013, DOC 53 2853/001, p. 8).

IV. APPORT PROVENANT DE LA DISTRIBUTION D’UNE RÉSERVE DE LIQUIDATION

14. La portée de la restriction prévue à l’art. 269, § 2, al. 8, CIR 92, concernant l’origine des sommes apportées, a été étendue par les dispositions de la L 21.01.2022.

Désormais, le taux réduit de Pr.M ne peut pas être appliqué en ce qui concerne les sommes qui proviennent de la distribution de réserves de liquidation visées à l'art. 184quater ou 541, CIR 92, organisée à partir du 01.05.2013 :

- par une société liée ou associée à une personne au sens des art. 1:20 et 1:21, CSA, et qui sont investies par cette personne dans une augmentation de capital d'une autre société ;

- lorsque cette distribution a été soumise à un taux de Pr.M réduit de 5 % (17).

(17) Voir art. 269, § 1er, 8°, CIR 92.

15. En conséquence, il n’est pas exclu que des actions ou parts qui jusqu’ici pouvaient bénéficier du régime VVPRbis, se voient exclues dudit régime pour les dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 01.01.2022 (voir n° 16 ci-après).

V. ENTRÉE EN VIGUEUR

16. Le nouvel art. 269, § 2, CIR 92, est applicable aux dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 01.01.2022 (18).

(18) Voir art. 52 et 60, al. 13, L 21.01.2022.

VI. COMPTABILISATION DE L’APPORT

17. L’adaptation des comptes de fonds propres telle que prescrite suite à l’entrée en vigueur du CSA et de son arrêté d’exécution du 29.04.2019, est en principe sans incidence sur le bénéfice du régime VVPRbis (19) (20).

(19) Pour autant naturellement que les actions ou parts continuent de respecter les conditions pour bénéficier du régime.

(20) En droit des sociétés, pour les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives, la notion d’« apport » comprend, notamment, le montant des capitaux propres apportés, qui se compose de la valeur conventionnelle de tous les apports réalisés par les actionnaires en espèces ou en nature, dans la mesure où ils n’ont pas encore été remboursés, le cas échéant ventilé en (a) les capitaux propres apportés qui sont indisponibles en vertu des statuts et (b) les autres capitaux propres apportés (Voir art. 3:89, § 2, Rubrique I, 2°, a, AR 29.04.2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations).

19. Le fait que les sociétés qui procèdent à une augmentation de capital dans le cadre de la mesure transitoire qui est prévue au nouvel art. 269, § 2, al. 12, CIR 92, comptabilisent le montant des capitaux propres apportés à un compte disponible ou à un compte indisponible n’a pas d’incidence sur l’application de cette mesure.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

Danny DELVAUX
Conseiller général

Réf. interne : 732.043

Source : Fisconetplus​