La dimension fiscale flamande de l’utilisation d’une fondation privée dans la planification successorale

Information préalable

Le texte de ce Blog a été rédigé en vue de décrire la situation en Région flamande.

Or les principes de base (distributions par une fondation privée ; « donner et retenir ne vaut ») sont identiques dans les trois régions belges, et le texte de l’article 2.7.1.0.6 du Code Flamand est, en ce qui concerne les principes, une copie du texte de l’article 8 code des droits de succession applicable en Régions wallone et de Bruxelles-Capitale. Le texte est de ce fait plus que purement informatif en ce qui concerne l’analyse pour des personnes résidentes en Région wallone ou en Région de Bruxelles Capital.

Captatio benevolentiae

Ce texte constitue la transcription de l’exposé présenté lors du webinaire organisé par Die Keure : « Private stichting en successieplanning : (on)mogelijkheden » (Fondation privée et planification successorale – (im)possibilités), en juin 2025, aux côtés du Dr. Bram Van Baelen, qui a abordé la dimension relative au droit des associations.
Cet exposé peut être téléchargé via le site web de Die Keure.
La conclusion formulée dans cette contribution a suscité certaines réactions, notamment suite à des articles parus dans le journal De TIJD, révélant que plusieurs familles flamandes auraient utilisé la technique de la fondation privée de manière créative.
Il me semble que leur approche doit être confrontée à l’analyse et aux conclusions développées dans cette contribution. Et que les positions de Service Fiscal flamand (Vlaamse Belastingdienst – Vlabel), qui servent de guide en la matière, sont correctes. Je pars volontiers du principe que chaque montage a été conçu avec le soin et la connaissance nécessaires, de sorte que les limites posées ici ont probablement été respectées ou que les possibilités suggérées ont été exploitées.

Utilisation d’une fondation privée dans un contexte familial en vue d’une planification successorale

L’usage d’une fondation privée dans un cadre familial soulève diverses questions fiscales. Bien que la fondation puisse s’avérer utile dans certaines situations très spécifiques, il existe des limitations et des points d’attention importants qu’il ne faut pas négliger.

Limitations concernant les distributions et attributions[1]

Les distributions et attributions par une fondation privée aux bénéficiaires ne sont autorisées que dans le cadre d’un objectif approprié et acceptable. Des exemples classiques incluent la prise en charge de frais spécifiques relatifs à des membres de la famille ayant des besoins particuliers. D’autres objectifs, tels que le financement de parcours d’apprentissage tout au long de la vie pour les enfants ou l’entretien du foyer familial, sont généralement considérés comme inacceptables. Ils impliquent une forme de bénéfice direct ou indirect pour le fondateur (qui autrement assumerait ces coûts) ou ne s’inscrivent pas dans une lecture stricte d’un “but désintéressé”.

Un second principe fondamental est celui bien connu de la “main morte”. Le patrimoine détenu par une entité à but non lucratif est destiné à rester dans la sphère non lucrative. En cas de dissolution et de liquidation de l’entité, ce patrimoine revient à une autre entité à but non lucratif (le bénéficiaire de liquidation) poursuivant un objectif similaire.

Nécessité de “techniques de reprise du patrimoine »

La combinaison de l’interdiction de distribution et du principe fondamental de la « main morte », engendre en pratique le besoin d’intégrer des techniques permettant de reprendre les éléments de patrimoine apportés à une fondation. L’objectif est de préserver l’utilité du patrimoine familial au sein de la famille et d’éviter qu’il ne soit définitivement soustrait à celle-ci par l’usage de la fondation.

Bien entendu, dans certains cas bien individuels, l’intention d’un fondateur est précisément de faire entrer une partie du patrimoine familial dans la sphère non lucrative de manière permanente. La création d’une fondation pour la conservation et la gestion d’une collection d’art particulière en est un exemple.

S’agissant de techniques permettant d’éviter l’abandon permanent par la famille d’une partie de son patrimoine, conceptuellement, deux approches sont possibles : d’une part, la reprise du patrimoine ; d’autre part, l’octroi d’un droit au(x) bénéficiaire(s) sur l’intégralité du solde patrimonial.

La reprise

Dans ce cas, le transfert du patrimoine à la fondation prend une forme permettant que la propriété ou la détention par la fondation soit “réversible”.
L’exemple classique est celui de la “certification” : le patrimoine est transféré à la fondation en échange d’un droit de créance (conditionnel) sur celle-ci, permettant la reprise du patrimoine ou de sa valeur équivalente. En ce qui concerne les actions, le Code des sociétés prévoit une réglementation légale sur l’émission de certificats d’actions. Avec une obligation immédiate de reversement des dividendes par la fondation (en pratique dans les 14 jours), une transparence fiscale totale est assurée.

Mais en pratique, d’autres formes de certification existent, notamment pour des collections d’art ou d’autres actifs. Tout actif pouvant être détenu en propriété, peut être “certifié”, ce qui signifie que la propriété est détenue “pour le compte de” un tiers, le porteur de certificat.

Le point clé en cas d’intégration d’un tel droit de reprise (conditionnel ou non) est que ce droit fait partie du patrimoine du cédant initial.

Pour éviter les droits de succession, ce droit de créance doit donc être transféré (en principe par voie de donation) à la génération suivante. C’est ce qui se fait classiquement avec une fondation de type “bureau d’administration” détenant des actions certifiées. Cette structure vise à organiser le contrôle des sociétés sous-jacentes. L’évitement des droits de succession est alors lié à la donation ultérieure des certificats d’actions à la génération suivante.

L’attribution intégrale

Dans ce cas, les droits des bénéficiaires sur le patrimoine de la fondation sont définis de telle manière qu’à un moment donné, la fondation est obligée d’attribuer l’intégralité du patrimoine restant à l’un ou plusieurs des bénéficiaires. Cela crée un droit de créance au profit du bénéficiaire, réduisant ainsi le patrimoine net de la fondation à zéro. Cette approche engendre la situation fiscalement délicate décrite ci-dessous.

La stipulation pour autrui

Fiscalement, dans les deux approches, la “stipulation pour autrui” est centrale. Une telle stipulation entraîne l’assujettissement aux droits de succession des avoirs qu’un tiers est appelé à recevoir de la part d’une autre personne que le défunt (application de l’article 8 Code des droits de successions pour ce qui concerne la Région wallonne et la Région de Bruxelles-Capitale).

La stipulation pour autrui repose sur un contrat principal, dans le cadre duquel intervient une partie co-contractante, qui agit tel qu’un trustee ou une compagnie d’assurance. Le cocontractant s’engage à faire quelque chose au profit d’un tiers, qui reçoit l’avantage en son propre nom — donc pas en tant qu’héritier. L’acquisition a lieu précisément parce que le cocontractant s’y est engagé.

Le tiers doit être suffisamment identifiable et la prestation doit être exigible au moment du décès ou dans les cinq années précédant celui-ci. Il s’agit ici de distributions de sommes, de rentes ou de valeurs (comme des titres). D’autres prestations, telles que la remise de biens en nature (or, diamants, œuvres d’art, immobilier), ne relèvent pas de l’article 2.7.1.0.6 du Code flamand de la fiscalité (VCF) (le texte de l’arfticle 8 Code des droits de succession est identique en la matière), qui soumet cette acquisition par le tiers aux droits de succession.

L’exemple classique est bien sûr l’assurance-vie, dans laquelle la compagnie d’assurance s’engage à verser le montant accumulé au décès du preneur d’assurance à un bénéficiaire, généralement — mais pas nécessairement — les descendants.

Dans les relations fiduciaires, où un tiers détient le patrimoine au bénéfice de bénéficiaires, l’application de ce régime peut parfois s’avérer quelque peu complexe.

L’Administration fiscale flamande ( le Vlabel) a adopté en 2017 une position concernant les trusts : tant les trusts discrétionnaires que non discrétionnaires sont imposés sur la base de l’article 2.7.1.0.6 §1 du Code flamand de la fiscalité (VCF).

Dans le cas des trusts non discrétionnaires, le bénéficiaire dispose d’un droit de créance réel auquel le trustee doit se conformer, et des droits de succession sont immédiatement dus au décès du constituant du trust.

Dans le cas des trusts discrétionnaires, l’imposition n’intervient qu’au moment de la distribution effective, car le droit ne devient réel qu’à ce moment-là. Jusqu’alors, le bénéficiaire est mentionné comme bénéficiaire potentiel, mais une décision du trustee est nécessaire pour que cette situation donne lieu à un droit réel et à l’assujettissement aux droits de succession.

Cette décision du Vlabel me semble correcte, notamment en tenant compte de la structure juridique d’un trust. Le trustee est le “propriétaire légal”, mais pas le propriétaire complet, car les bénéficiaires sont dès le premier jour les “propriétaires équitables”. Autrement dit, il n’existe en réalité jamais de possibilité que le patrimoine reste définitivement entre les mains du trustee, qui ne détient que la propriété légale.

Distributions par la fondation privée

Lorsque des distributions ont lieu dans les limites du respect de l’interdiction de distribution et du but désintéressé, elles ne sont pas soumises aux droits de succession ou de donation selon le Vlabel (n° 17040), à condition que la décision soit prise de manière discrétionnaire par le conseil d’administration. Cela semble être une interprétation correcte, surtout en comparaison avec les trusts, puisque s’agissant d’une fondation la présence de sa personnalité juridique implique la possibilité d’un maintien du patrimoine de manière juridiquement et économiquement séparée.

Cependant, les conditions qui peuvent paraître simples pour que cette approche soit applicable, sont en réalité loin d’être évidentes.

Les limites imposées par l’interdiction de distribution et le but désintéressé sont très strictes. Comme indiqué : la prise en charge des frais d’éducation et de formation des membres de la famille, et plus généralement des dépenses privées des proches, ne peut probablement pas être considérées comme impliquant des distributions dans le cadre d’un but désintéressé. Il s’agit plutôt de distributions à des proches, ce qui signifie soit que la formulation révèle que la fondation détient en réalité le patrimoine au bénéfice de la famille (ce qui pose problème au regard du principe “donner et retenir ne vaut”), soit que la fondation procède à des distributions illégales.

Un exemple révélateur à cet égard est la décision explicite du Vlabel (VB 24028) concernant une Stiftung familiale du Liechtenstein. Il a été jugé que les distributions aux bénéficiaires, même dans le cadre de l’objectif de la fondation, mais selon un cadre établi par les fondateurs (comme une “lettre de souhaits”), sont bel et bien soumises aux droits de succession. La distinction fondamentale réside dans le caractère discrétionnaire de la distribution : si le conseil d’administration décide réellement de manière autonome, il n’y a pas de droit imposable. Mais si le fondateur/apporteur domine le conseil et décide en fait des distributions, il n’y a certes pas de stipulation pour autrui, mais le principe “donner et retenir ne vaut” est alors violé. Dans ce cas, l’intégralité du patrimoine de la fondation tombe dans la succession.

Distributions comme technique contre la “main morte”

Étant donné que l’interdiction de distribution limite l’utilisation du patrimoine de la fondation, des techniques alternatives sont conçues en pratique — comme déjà mentionné — pour éviter la disparition du patrimoine familial. Un exemple est l’octroi de droits sur le patrimoine résiduel aux bénéficiaires. Cela crée un droit sur le patrimoine de la fondation, faisant des bénéficiaires des quasi-propriétaires. Cela va au-delà d’une simple distribution et rapproche l’usage de la fondation de celui d’un trustee sans droit propre.

Fiscalement, cette situation relève donc clairement de la décision de Vlabel concernant les trusts (voir ci-dessus). Dans ce cas, il s’agit en effet d’un apport sous condition de transfert intégral final, ce qui équivaut à une stipulation pour autrui. Des exceptions sont possibles, par exemple en cas de remise d’actifs matériels. Mais des droits familiaux généraux tels que les frais d’études ou les dépenses du ménage ne peuvent juridiquement être distribués dans un cadre lié à un objectif.

Droit de reprise comme solution ?

Un droit de créance fixe visant la reprise d’actifs de la fondation constitue un élément patrimonial économiquement valorisable qui entre dans la succession de la personne qui le détient. Tout comme dans le cas de la certification d’actifs, ce droit de créance devra être transmis à la génération suivante par acte notarié, afin d’éviter les droits de succession — moyennant un droit de donation de 3 % en cas de donation en ligne directe (règlementation flamande).

Même un droit de créance conditionnel, soumis à une condition suspensive d’exercice, possède une valeur économique quasi certaine et tombe également dans la succession. L’application de la disposition fiscale anti-abus n’est jamais loin dans ce contexte.

Conclusion

La fondation privée peut être utile dans quelques cas très spécifiques, comme pour un membre de la famille ayant des besoins particuliers, ou comme instrument de contrôle lorsque le droit de reprise fait l’objet d’une donation distincte. En essence, cela s’apparente au concept de la certification ou à celui d’un bureau d’administration.

Pour une planification successorale classique, la fondation privée ne constitue, selon nous, pas une alternative valable en soi (en l’absence d’une donation en parallèle).
L’interdiction de distribution et le principe de la “main morte” sont des obstacles cruciaux.
Les tentatives pour les contourner conduisent généralement à l’existence de droits impliquant l’imposition de droits de succession.

La frontière entre usage approprié et abus est floue, et bien que certaines applications claires puissent exister, la situation du patrimoine résiduel (qui reste normalement soustrait à la famille) demeure une zone grise.

Par conséquent, pourquoi chercher à frôler les limites juridiques et fiscales, et prendre des risques avec des usages originaux d’une fondation privée — en dehors de situation très particulières) — qui viseraient à éviter de devoir effectuer une donation à 3 %, alors qu’il existe plusieurs formules simples et utilisables avec une grande sécurité juridique et fiscale.[2]

[1] Voir à ce sujet, le texte de la thèse de doctorat du Dr. Bram Van Baelen qui paraît sous foem d’un livre dans les semaines qui viennent : “VZW en stichting: belangeloos doel en uitkeringsverbod”.

[2] Voir à ce sujet: Axel HAELTERMAN, Fiscale vermogensplanning – Een referentiekader, Die Keure, 2025, 90 p.