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Fiscalité

Circulaire | Instruction

F.F.F.

Limitation de la déduction des intérêts

Temps de lecture: 112 min |12 janvier 2023 à 09:03

SPF Finances

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 12/01/2022 la Circulaire 2023/C/8 relative à la limitation de la déduction des intérêts.

Cette circulaire commente la limitation de la déduction des intérêts à l’ISoc introduite par la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés telle qu’applicable à partir de l’ex. d’imp. 2021 ou 2022.

Table des matières

I. Introduction
II. Dispositions légales et réglementaires
III. Sociétés exclues
IV. Surcoûts d’emprunt

1. Généralités
2. Coûts et produits économiquement similaires à des intérêts

2.1. Description nominative
2.2. Autres formes d’indemnité – décision anticipée

3. Emprunts exclus

3.1. Généralités
3.2. Modification fondamentale
3.3. Projet d’infrastructure à long terme
3.4. Mesure existante contre la sous-capitalisation
3.5. Formalités pour la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc)

3.5.1. « Anciens » emprunts
3.5.2. Emprunts en exécution d’un projet d'infrastructure publique à long terme

V. Montant limite

1. Généralités
2. EBITDA

VI. Exonération lors d’une période imposable ultérieure
VII. Dispositions particulières pour les groupes de sociétés et pour les opérations de restructuration

1. Consolidation ad hoc

1.1. Généralités
1.2. Particularités

1.2.1. Contrôle conjoint
1.2.2. Consortium

1.3. Surcoûts d’emprunt
1.4. Répartition du montant limite minimum
1.5. EBITDA

1.5.1. Adaptations
1.5.2. EBITDA négatif
1.5.3. Renonciation collective au calcul de l’EBITDA

2. La convention de déduction d’intérêts

2.1. Introduction
2.2. Conditions

3. Opérations de restructuration

VIII. Entrée en vigueur

I. INTRODUCTION

1. Cette circulaire commente le régime de la limitation de la déduction des intérêts visé à l’art. 198/1, CIR 92, compte tenu de la L 20.12.2020 (1) et de l’AR 07.06.2021 (2). Cet article a été introduit par l’art. 40, L 25.12.2017 (3), a été entièrement remplacée par l’art. 29, L 30.07.2018 (4) et a ensuite encore été modifié par l’art. 23, L 02.05.2019 (5) et l’art. 5, L 20.12.2020.

(1) Loi du 20.12.2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes, MB 30.12.2020.
(2) Arrêté royal du 07.06.2021 portant exécution de la loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes, MB 17.06.2021.
(3) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017 et errata dans le MB 26.03.2018.
(4) Loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière d’impôts sur les revenus, MB 10.08.2018.
(5) Loi du 02.05.2019 portant des dispositions fiscales diverses 2019-I, MB 15.05.2019.

Selon l’art. 235, 2°, CIR 92, ce régime est également d’application à l’INR/soc.

2. L’AR 20.12.2019 (6) et l’AR 07.06.2021 règlent l’exécution de la limitation de la déduction des intérêts.

(6) Arrêté royal du 20.12.2019 portant adaptation de l’AR/CIR 92 suite à l’introduction de la déduction des transferts intra-groupe et de la limitation de la déduction d’intérêts, MB 27.12.2019 (Ed.2).

3. La disposition a pour but de transposer en droit interne la mesure limitant la déduction des capitaux empruntés, telle que prévue à l’art. 4 de la directive ATAD (7). Elle vise à lutter contre l’érosion de la base imposable des sociétés au moyen de l’utilisation de paiements excessifs d’intérêts (8).

(7) Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (appelée « Anti-Tax Avoidance Directive », abrégée en « ATAD »).
(8) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 8.

4. Le régime prévoit que, sans préjudice de l’application des limitations de déduction des intérêts prévues par les art. 54 et 55, CIR 92, les charges d’intérêts nettes (9) ne sont pas considérées comme des frais professionnels dans la mesure où elles excèdent le plus haut de deux montants limites.

(9) Il s’agit desdits surcoûts d’emprunt (voir Titre IV).

5. En principe, le régime de la limitation de la déduction des intérêts s’applique aussi bien aux personnes morales belges soumises à l’ISoc qu’aux établissements belges de personnes morales étrangères soumises à l’INR/soc.

II. DISPOSITIONS LÉGALES ET RÉGLEMENTAIRES

6. Ci-après sont reproduites d’une part, les dispositions pertinentes de la L 20.12.2020 et de l’AR 07.06.2021 et, d’autre part, les textes coordonnés de l’art. 198/1, CIR 92 et des art. 734/8 à 734/12, AR/CIR 92 (10).

(10) En ce qui concerne les dispositions pertinentes de la L 25.12.2017, de la L 30.07.2018, de la L 02.05.2019 et de l’AR 20.12.2019, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/87 relative à la limitation de la déduction des intérêts du 04.10.2021.

L 20.12.2020

Art. 5

A l'article 198/1 du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 25 décembre 2017 et modifié par la loi du 2 mai 2019, les modifications suivantes sont apportées :

1° au paragraphe 2, alinéa 1er, premier tiret, les mots "conformément aux articles 49, 52, 2°, 54 et 55" sont remplacés par les mots "conformément aux autres articles du présent Code" ;

2° au paragraphe 2, alinéa 2, phrase liminaire, les mots "les intérêts" sont remplacés par les mots "les intérêts et autres coûts ou produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts" ;

3° au paragraphe 2, alinéa 2, deuxième tiret, les mots "qui sont conclus en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics," sont remplacés par les mots "qui sont conclus en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme," ;

4° au paragraphe 3, alinéa 1er, b), les mots "qui est constitué conformément à l'alinéa 2" sont remplacés par les mots "qui est constitué conformément au présent paragraphe" ;

5° au paragraphe 3, alinéa 2, neuvième tiret, les mots "en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics," sont remplacés par les mots "en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme," ;

6° au paragraphe 6, alinéa 1er, 13°, les mots "d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics," sont remplacés par les mots "d'un projet d'infrastructure publique à long terme," ;

7° au paragraphe 6, alinéa 1er, les 15° et 16° sont abrogés ;

8° le paragraphe 6 est complété par un alinéa rédigé comme suit :

"Le Roi peut déterminer la manière d'apporter la preuve que le contribuable se trouve dans le champ d'application d'une des définitions visées à l'alinéa 1er.".

AR 07.06.2021

Art. 2

Dans le titre de la sous-section 2 de la section XXVIIbis/2 du chapitre Ier de l'AR/CIR 92, inséré par l'arrêté royal du 20 décembre 2019, les mots "d'un projet de partenariat public-privé" sont remplacés par les mots "d'un projet d'infrastructure publique à long terme".

Art. 3

A l'article 734/9, alinéa 1er, du même arrêté, inséré par l'arrêté royal du 20 décembre 2019, les mots "les intérêts de ces emprunts" sont remplacés par les mots "les intérêts ou les coûts, ou produits qui sont économiquement similaires aux intérêts de ces emprunts conformément à l'article 734/8".

Art. 4

L'article 734/10, du même arrêté, inséré par l'arrêté royal du 20 décembre 2019, est remplacé comme suit :

"Lorsque le contribuable demande que les intérêts ou les coûts ou produits des emprunts visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 2, deuxième tiret, du même Code, qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8, n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt, ou lorsqu'il demande l'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, celui-ci-joint à la déclaration un relevé se rapportant à ces emprunts et dans lequel, par contrat d'emprunt, les données suivantes sont mentionnées :

- l'identification et la description de l'actif de grande ampleur qui est fourni, amélioré, exploité, ou conservé par le projet d'infrastructure publique visé à l'article 198/1, § 2, alinéa 2, deuxième tiret, du même Code ;

- une description du caractère public et/ou une ou plusieurs références à des notes, décisions ou autres documents d'un pouvoir public desquels l'intérêt général ou le caractère public du projet d'infrastructure publique visé au premier tiret apparaît ;

- la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés dans le cadre du projet d'infrastructure visé au premier tiret ;

- le lieu dans lequel se situent le projet visé au premier tiret et les actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

- sauf lorsque l'investisseur du projet est un pouvoir public, le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui supportent le risque économique du projet ;

- le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu d'un contrat conclu avec l'investisseur sont responsables de l'exécution du projet visé au premier tiret ;

-le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu de l'exécution du projet visé au premier tiret recueillent des intérêts ou des produits qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8 ;

- sauf lorsque le contribuable demande l'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, le montant des intérêts et des coûts visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du même Code qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8, qui ont été recueillis ou payés par le contribuable au cours de la période imposable en exécution de ce contrat.

L'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, ne peut être demandée que lorsqu'une déclaration sur l'honneur est jointe à la déclaration dans laquelle il est certifié que le contribuable n'exerce aucune activité qui ne soit pas liée au projet d'infrastructure visé à l'alinéa 1er, premier tiret.

Le contribuable tient à disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et fournit ceux-ci sur simple demande.

Le contribuable réunit également les pièces justificatives suivantes, les tient à disposition de l'administration et fournit celles-ci sur simple demande :

- le cas échéant, une copie des notes, décisions ou autres documents d'un pouvoir public visés à l'alinéa 1er, deuxième tiret, desquels le caractère public ou l'intérêt général du projet d'infrastructure visé à l'alinéa 1er, premier tiret, apparaît ;

- les documents qui peuvent confirmer la localisation du projet visé à l'alinéa 1er, premier tiret et des actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

- les documents qui présentent le cadre économique et juridique du projet d'infrastructure publique et dans lesquels toutes les parties concernées par la réalisation de ce projet sont identifiées.".

Art. 5

A l'article 734/11, § 1er, du même arrêté, inséré par l'arrêté royal du 20 décembre 2019, les modifications suivantes sont apportées :

a) dans l'alinéa 2, les mots "qui ne sont pas des intérêts ou des coûts économiquement similaires à des intérêts visés à l'article 198/1, § 2, du même Code" sont remplacés par les mots "dans la mesure où le contribuable a démontré que ces coûts sont considérés dans le chef du bénéficiaire comme des revenus qui sont neutralisés de l'EBITDA en application de l'alinéa 3" ;

b) dans l'alinéa 3, les mots "et que ces revenus ne soient pas des intérêts ou des produits économiquement similaires à des intérêts visés à l'article 198/1, § 2, du même Code" sont abrogés ;

c) dans l'alinéa 4, deuxième tiret, les mots "en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué à la suite d'une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics" sont remplacés par les mots "en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme".

7. Ci-après est reproduite une version consolidée de l’art. 198/1, CIR 92 ainsi que des art 734/8 à 734/14, AR/CIR 92.

Art. 198/1, CIR 92

§ 1. Sans préjudice de l'application des articles 54 et 55, les surcoûts d'emprunt visés au § 2 ne sont pas considérés comme des frais professionnels dans la mesure où le montant total de ces intérêts est plus élevé que le montant limite visé au § 3.

§ 2. Pour l'application du présent article, on entend par surcoûts d'emprunt, la différence positive entre :

- d'une part, le total des intérêts et autres coûts décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts, qui sont considérés comme des frais professionnels de la période imposable, conformément aux autres articles du présent Code et qui ne sont pas liés à un établissement stable dont les bénéfices sont exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition ;

- et d'autre part, le total des intérêts et autres produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts, qui sont compris dans les bénéfices de la période imposable et qui ne sont pas exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition.

Si les modalités fixées par le Roi sont respectées, les intérêts et autres coûts ou produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts relatifs aux emprunts suivants ne sont pas pris en considération pour la détermination des surcoûts d'emprunt :

- les emprunts dont le contribuable a démontré que le contrat a été conclu avant le 17 juin 2016 et auxquels aucune modification fondamentale n'a été apportée depuis cette date ;

- les emprunts qui sont conclus en exécution d'un projet d’infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne.

Dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés, les intérêts et autres charges ou produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts et qui sont dus à ou par une société résidente ou un établissement belge qui fait partie de ce groupe et qui ne sont pas exclus de l'application du présent article, n'entrent pas en compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt.

§ 3. Le montant limite visé dans le présent article est le montant le plus élevé des deux montants suivants :

a) 3 millions d'euros ;

b) 30 % de l'EBITDA du contribuable qui est constitué conformément au présent paragraphe.

L'EBITDA est constitué du résultat de la période imposable augmenté :

- des amortissements et réductions de valeur qui sont considérés comme des frais professionnels de la période imposable ;

- le bénéfice exonéré visé à l'article 194sexies ;

- des surcoûts d'emprunt visés au paragraphe 2, à l'exception de la partie qui, en application du paragraphe 1er, n'est pas considérée comme des frais professionnels ;

et diminué :

- du montant du transfert intra-groupe visé à l'article 205/5, qui vient en déduction des bénéfices de la période imposable ;

- des revenus de la période imposable, visés à l'article 202, qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux articles 203 à 205 ;

- de 85 % des revenus de la période imposable, visés aux articles 205/2 et 205/3, qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux dispositions de l'article 205/1 ;

- de 80 % des revenus de brevets, déterminés conformément à l'article 543, qui sont pris en compte en vue d'être déduits des bénéfices de la période imposable ;

- de la partie des bénéfices de la période imposable qui est exonérée en vertu d'une convention préventive de la double imposition ;

- des bénéfices réalisés en exécution d'un projet d’infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne.

Dans le cas où le contribuable fait partie intégrante d'un groupe de sociétés :

- le montant visé à l'alinéa 1er, a, est divisé au prorata, conformément à la méthode déterminée par le Roi pour les sociétés résidentes et les établissements belges qui font partie de ce groupe pendant toute la période imposable et qui ne sont pas exclues de l'application du présent article ;

- les coûts qui sont dus à ou les revenus qui sont dus par une société résidente ou un établissement belge qui fait partie de ce groupe de sociétés pendant toute la période imposable et qui ne sont pas exclus de l'application du présent article, ne sont pas pris en compte pour la détermination de l'EBITDA visé à l'alinéa 1er, b ;

- le contribuable a la possibilité de conclure une convention de déduction d'intérêts avec une autre société résidente ou un établissement belge qui fait partie de ce groupe de sociétés pendant toute la période imposable et qui n'est pas exclu de l'application du présent article ;

- le montant limite du contribuable est augmenté ou diminué, selon ce qui est convenu, du montant limite transféré qui était déterminé dans la convention de déduction d'intérêts.

Le Roi détermine la façon dont les coûts et revenus visés à l'alinéa 3, deuxième tiret, sont exclus pour la détermination de l'EBITDA d'un contribuable qui fait partie d'un groupe de sociétés.

§ 4. Une convention n'est prise en considération en tant que convention de déduction d'intérêts que si les conditions du présent paragraphe sont remplies et si ces conditions sont également effectivement mises à exécution par les parties.

Le contribuable et la société résidente ou l'établissement belge d'une société étrangère qui fait partie du même groupe de sociétés sont identifiés comme étant les deux parties de la convention de déduction d'intérêts.

Le montant limite à transférer est déterminé dans cette convention. Dans le cas où le contribuable transfère un montant qui est supérieur au montant limite du contribuable, les dépenses du contribuable sont rejetées pour un montant égal à la différence positive entre le montant transféré et le montant limite.

Dans cette convention, les deux parties s'engagent à imputer le montant limite transféré dans la déclaration à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents de la période imposable qui se rattache à l'exercice d'imposition auquel se réfère la convention.

Dans cette convention, les parties ne peuvent prévoir que le paiement d'une indemnité qui est égale à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents qui aurait été dû par une des parties si aucun transfert n'avait eu lieu.

§ 5. Afin de justifier le montant limite, le contribuable doit joindre à sa déclaration à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents la convention visée au paragraphe 4 dont le modèle est arrêté par le Roi.

§ 6. Le présent article n'est pas applicable si le contribuable démontre qu'il se trouve dans le champ d'application d'une des définitions suivantes :

1° les établissements de crédit au sens de l'article 1er, § 3, de la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit et des sociétés de bourse ;

2° les entreprises d'investissement au sens de l'article 3, § 1er, de la loi du 25 octobre 2016 relative à l'accès à l'activité de prestation de services d'investissement et au statut et au contrôle des sociétés de gestion de portefeuille et de conseil en investissement ;

3° les gestionnaires d'OPCA au sens de l'article 3, 13°, de la loi du 19 avril 2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires ;

4° les sociétés de gestion d'organismes de placement collectif, au sens de l'article 3, 12°, de la loi du 3 août 2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances ;

5° les entreprises d'assurance au sens de l'article 5, 1°, de la loi du 13 mars 2016 relative au statut et au contrôle des entreprises d'assurance ou de réassurance ;

6° les entreprises de réassurance au sens de l'article 5, 2°, de la loi du 13 mars 2016 relative au statut et au contrôle des entreprises d'assurance ou de réassurance ;

7° les institutions de retraite professionnelle au sens de l'article 2, 1°, de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ;

8° les institutions de retraite gérant des régimes de retraite qui sont considérés comme des régimes de sécurité sociale relevant du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale et du règlement (CE) n° 987/2009 du Parlement européen et du Conseil du 16 septembre 2009 fixant les modalités d'application du règlement (CE) n° 883/2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, ainsi que toute entité juridique créée aux fins d'investissements de tels régimes ;

9° les organismes de placement collectif alternatifs, au sens de l'article 3, 2°, de la loi du 19 avril 2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires ;

10° les organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE, au sens de l'article 3, 8°, de la loi du 3 août 2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances ;

11° les contreparties centrales au sens de l'article 2, point 1, du règlement (UE) n° 648/2012 du Parlement européen et du Conseil du 4 juillet 2012 sur les produits dérivés de gré à gré, les contreparties centrales et les référentiels centraux ;

12° les dépositaires centraux de titres au sens de l'article 2, alinéa 1er, point 1, du règlement (UE) n° 909/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 concernant l'amélioration du règlement de titres dans l'Union européenne et les dépositaires centraux de titres, et modifiant les directives 98/26/CE et 2014/65/UE ainsi que le règlement (UE) no 236/2012 ;

13° une société dont l'unique activité consiste exclusivement en la réalisation d'un projet d’infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne ;

14° une société qui ne fait pas partie d'un groupe de sociétés et qui ne dispose pas d'établissements étrangers et qui :

- ne détient pas, directement ou indirectement, une participation dans une société qui s'élève à au moins 25 % des droits de vote ou du capital de cette société, ou qui donne droit à au moins 25 % des bénéfices de cette société ;

- n'a pas pour actionnaire ou associé une personne physique ou une personne morale qui détient, directement ou indirectement, une participation dans cette société et dans une autre société qui s'élève chacune prise séparément à au moins 25 % des droits de vote ou du capital de ces sociétés, ou qui donne droit chacune prise séparément à au moins 25 % des bénéfices de ces deux sociétés ;

15° (…)

16° (…)

Le Roi peut déterminer la manière d’apporter la preuve que le contribuable se trouve dans le champ d’application d’une des définitions visées à l’alinéa 1er.

Art. 734/8, AR/CIR 92

§ 1. Pour l'application de l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les coûts et produits suivants sont considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts :

- l'amortissement d'une immobilisation incorporelle ou corporelle dans la mesure où les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés sont reprises dans la valeur d'acquisition de cette immobilisation en application de l'article 3:16 de l'arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations ;

- la réduction des stocks considérée comme frais professionnels, dans la mesure où les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés sont reprises dans le coût de revient de ces stocks et commandes en cours d'exécution en application de l'article 3:16 du même arrêté royal;

- l'indemnité qui est due par le contribuable à une société étrangère qui fait partie du même groupe de sociétés que le contribuable et qui est limitée à une prime pour la mise à disposition de capital en vertu de l'article 185, § 2, a, du Code des impôts sur les revenus 1992, et en application des règles de prix de transfert ;

- les gains et pertes de change dans la mesure où ceux-ci résultent du versement d'intérêt en exécution d'un contrat de prêt ;

- les frais de garantie et les frais similaires qui sont dus en raison de la constitution d'un contrat dans lequel l'autre partie a garanti à un bénéficiaire le versement d'un montant déterminé préalablement dans le cas où les conditions contractuelles sont remplies ;

- les frais de dossier et les frais similaires, autres que les intérêts, qui sont dus en raison de la conclusion d'un contrat de prêt ;

- la partie de l'escompte de créances qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible, visé à l'article 3:45 de l'arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, qui est comprise dans les bénéfices de la période imposable en application de l'article 363 du Code des impôts sur les revenus 1992, ainsi que la partie de l'escompte de dettes qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible visé aux articles 3:45 et 3:55 du même arrêté royal, qui est considérée comme des frais professionnels ;

§ 2. Pour l'application de l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, des coûts et produits sont également considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts si ces coûts ou produits constituent une contre-prestation pour la mise à disposition de capitaux et si le bénéficiaire de ces coûts ou le débiteur de ces produits a admis leur qualification en tant que coûts ou produits qui sont économiquement similaires à des intérêts.

L'alinéa 1er ne s'applique que par décision anticipée. Dans ce cas, l'alinéa 1er ne produit pas seulement ses effets sur le demandeur de cette décision anticipée, mais produit également ses effets, selon le cas, sur le bénéficiaire des coûts visés à l'alinéa 1er ou sur le débiteur des produits visés à l'alinéa 1er.

En outre, l'alinéa 1er ne s'applique que s'il est prévu dans le contrat que ces coûts ou produits visés à l'alinéa 1er sont considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts pour l'application de l'article 198/1, § 2, du même Code.

La décision anticipée visée à l'alinéa 2 ne peut être donnée que si celle-ci contient la condition que le demandeur de cette décision anticipée identifie chaque débiteur des produits ou chaque bénéficiaire des coûts, visés à l'alinéa 1er, et reprend dans un relevé qui est joint en annexe à la déclaration, non seulement l'identité de ce débiteur ou bénéficiaire, mais également le montant de ces coûts ou de ces produits.

Art. 734/9, CIR 92

Dans le cas où le contribuable dispose d'un ou plusieurs emprunts conclus avant le 17 juin 2016 et qu'aucune modification fondamentale n'a été apportée à ces emprunts à partir de cette date, les intérêts ou les coûts, ou produits qui sont économiquement similaires aux intérêts de ces emprunts conformément à l'article 734/8 n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt visés à l'article 198/1 du même Code, pour autant qu'un relevé de ces emprunts soit joint à la déclaration et que les modalités du présent article soient remplies.

Le contribuable indique sur ce relevé, par emprunt :

- les modalités du contrat de prêt, parmi lesquelles le nom des parties, le taux, la durée et le montant emprunté, ainsi que la date à laquelle ce contrat a été conclu ;

- la date et une description des modifications dont cet emprunt a fait l'objet depuis la conclusion du contrat visé au premier tiret ;

- la confirmation qu'aucune des modifications visées au deuxième tiret qui ont eu lieu à partir du 17 juin 2016 ne revêt un caractère fondamental ;

- le montant visé à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du même Code, qui a été pris en compte en tant que frais professionnels au cours de la période imposable ou a été repris dans les bénéfices de la période imposable en exécution du contrat visé au premier tiret.

Le contribuable tient à la disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et se déclare disposé à fournir ceux-ci sur simple demande.

Art. 734/10, CIR 92

Lorsque le contribuable demande que les intérêts ou les coûts ou produits des emprunts visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 2, deuxième tiret, du même Code, qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8, n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt, ou lorsqu'il demande l'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, celui-ci-joint à la déclaration un relevé se rapportant à ces emprunts et dans lequel, par contrat d'emprunt, les données suivantes sont mentionnées :

- la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés dans le cadre du projet d'infrastructure visé au premier tiret ;

- le lieu dans lequel se situent le projet visé au premier tiret et les actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

- sauf lorsque l'investisseur du projet est un pouvoir public, le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui supportent le risque économique du projet ;

- le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu d'un contrat conclu avec l'investisseur sont responsables de l'exécution du projet visé au premier tiret ;

- le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu de l'exécution du projet visé au premier tiret recueillent des intérêts ou des produits qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8 ;

Le contribuable réunit également les pièces justificatives suivantes, les tient à disposition de l'administration et fournit celles-ci sur simple demande :

- les documents qui peuvent confirmer la localisation du projet visé à l'alinéa 1er, premier tiret et des actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

Art. 734/11, CIR 92

§ 1. Dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés auquel au moins une société ou un établissement visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, du même Code, appartient, le montant de l'EBITDA du contribuable visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 2, du même Code, est adapté conformément aux dispositions du présent article.

L'EBITDA est augmenté des frais professionnels qui sont dus aux sociétés ou aux établissements visés à l'alinéa 1er dans la mesure où le contribuable a démontré que ces coûts sont considérés dans le chef du bénéficiaire comme des revenus qui sont neutralisés de l'EBITDA en application de l'alinéa 3.

L'EBITDA est diminué des revenus recueillis des sociétés ou des établissements visés à l'alinéa 1er pour autant que ces revenus soient compris dans le résultat de la période imposable (...).

L'alinéa 3 n'est pas applicable :

- lorsqu'il s'agit des revenus visés à l'article 202 du même Code qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux articles 203 à 205 du même Code ;

- lorsqu'il s'agit des bénéfices qui ont été réalisés en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne ;

- à 85 % des revenus de la période imposable, visés aux articles 205/2 et 205/3 du même Code, qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux dispositions de l'article 205/1 du même Code ;

- à 80 % des revenus de brevets, déterminés conformément à l'article 543 du même Code, qui sont pris en compte en vue d'être déduits des bénéfices de la période imposable ;

§ 2. Lorsque le montant de l'EBITDA d'une des sociétés ou d'un des établissements visé au paragraphe 1er, alinéa 1er est négatif, ce montant négatif est réparti entre le contribuable et les autres sociétés et établissements visés au paragraphe 1er, alinéa 1er, en proportion de l'importance des montants positifs de l'EBITDA du contribuable et de chacun de ces sociétés et établissements.

Dans le cas visé à l'alinéa 1er, L'EBITDA du contribuable est diminué du montant attribué au contribuable visé à l'alinéa 1er, jusqu'à un montant qui ne peut pas être inférieur à zéro.

§ 3. Les sociétés et les établissements visés au paragraphe 1er, alinéa 1er, peuvent convenir avec le contribuable de renoncer collectivement au calcul de l'EBITDA par la conclusion d'une convention qui remplit les conditions du présent paragraphe. L'EBITDA du contribuable, de ces sociétés et de ces établissements est dans ce cas censé être nul.

Cette convention ne peut se conclure que si :

- le contribuable ainsi que toutes les sociétés et tous les établissements visés à l'alinéa 1er prennent part à la convention et qu'ils sont identifiés en tant que parties contractantes de cette convention ;

- sa période d'application est déterminée par la mention de l'exercice d'imposition ou des exercices d'impositions qui sont liés aux périodes imposables auxquelles cette convention s'applique ;

- au moins une des parties contractantes joint cette convention à la déclaration qui est relative à l'exercice d'imposition auquel cette convention s'applique.

Le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué détermine le modèle de la convention visée au présent paragraphe.

Art. 734/12, CIR 92

§ 1. Lorsque le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés auquel au moins une société ou un établissement visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, du même Code, appartient, le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est déterminé comme suit dans le chef du contribuable :

1) le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est diminué le cas échéant de 30 % de la somme des EBITDA, déterminés conformément à l'article 734/11, du contribuable et de chaque autre société ou établissement précité ;

2) il est ensuite déterminé pour le contribuable ainsi que pour chaque société et établissement précité, la différence positive entre d'une part, les surcoûts d'emprunt et d'autre part, 30 % de l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/11 ;

3) le montant déterminé conformément au 1) est ensuite proportionnellement réparti entre le contribuable et chaque société et établissement précité, en fonction de l'importance du montant déterminé conformément au 2) ;

4) le montant limite du contribuable est déterminé par la somme de 30 % de l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/11 et du montant déterminé conformément au 3).

Pour l'application de l'alinéa 1er, l'EBITDA du contribuable et de chaque autre société ou établissement susvisé, déterminé conformément à l'article 734/11, est censé être nul si ce montant est un montant négatif.

§ 2. Le contribuable qui a conclu une convention visée à l'article 734/11, § 3, peut déroger au paragraphe 1er, en prévoyant dans cette convention une répartition à parts égales entre les parties contractantes du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code.

En cas d'application de l'alinéa 1er, le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est multiplié dans le chef du contribuable par une fraction dont le numérateur est égal à un et le dénominateur équivaut au nombre de parties contractantes.

Art. 734/13, CIR 92

Le modèle du relevé visé à l'article 194sexies, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, est déterminé par le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué.

Ce relevé mentionne les montants suivants :

1) les surcoûts d'emprunt qui ne sont pas considérés comme frais professionnels et qui sont reportés de la période imposable précédente ;

2) les surcoûts d'emprunt visés à l'article 198/1, § 2, du même Code ;

3) le montant limite visé à l'article 198/1, § 3, du même Code ;

4) le cas échéant, les bénéfices qui sont exonérés en application de l'article 194sexies, du même Code, qui d'une part ne peuvent pas être supérieurs au montant visé au 1) et d'autre part ne peuvent pas être supérieurs à la différence positive entre les montants visés au 3) et au 2) ;

5) les surcoûts d'emprunt qui ne sont pas considérés comme frais professionnels, à reporter à une période imposable suivante, déterminés soit en augmentant le montant visé au 1) de la différence positive entre les surcoûts d'emprunt visés au 2) et le montant limite visé au 3), soit en le diminuant des bénéfices exonérés visés au 4).

Art. 734/14, CIR 92

Le modèle de convention de déduction d'intérêts visée à l'article 198/1, § 5, du même Code, est déterminé par le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué.

III. SOCIÉTÉS EXCLUES

8. Certaines sociétés sont expressément exclues du régime de la limitation de déduction des intérêts (art. 198/1, § 6, CIR 92). Cela concerne plus précisément :

1° les établissements de crédit au sens de l’art. 1er, § 3, L 25.04.2014 (11) ;

(11) Loi du 25.04.2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit et des sociétés de bourse, MB 07.05.2014.

2° les entreprises d’investissement au sens de l’art. 3, § 1er, L 25.10.2016 (12) ;

(12) Loi du 25.10.2016 relative à l’accès à l’activité de prestation de services d’investissement et au statut et au contrôle des sociétés de gestion de portefeuille et de conseil en investissement, MB 18.11.2016.

3° les gestionnaires d’OPCA au sens de l’art. 3, 13°, L 19.04.2014 (13) ;

(13) Loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires, MB 17.06.2014.

4° les sociétés de gestion d’organismes de placement collectif, au sens de l’art. 3, 12°, L 03.08.2012 (14) ;

(14) Loi du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances, MB 19.10.2012.

5° les entreprises d’assurance au sens de l’art. 5, 1°, L 13.03.2016 (15) ;

(15) Loi du 13.03.2016 relative au statut et au contrôle des entreprises d’assurance ou de réassurance, MB 23.03.2016.

6° les entreprises de réassurance au sens de l’art. 5, 2°, L 13.03.2016 ;

7° les institutions de retraite professionnelle au sens de l’art. 2, 1°, L 27.10.2006 (16) ;

(16) Loi du 27.10.2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle, MB 10.11.2006.

9° les organismes de placement collectif alternatifs, au sens de l’art. 3, 2°, L 19.04.2014 ;

10° les organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE, au sens de l’art. 3, 8°, L 03.08.2012 ;

11° les contreparties centrales au sens de l'art. 2, point 1, du règlement (UE) n° 648/2012 du Parlement européen et du Conseil du 4 juillet 2012 sur les produits dérivés de gré à gré, les contreparties centrales et les référentiels centraux ;

12° les dépositaires centraux de titres au sens de l'art. 2, al. 1er, point 1, du règlement (UE) n° 909/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 concernant l'amélioration du règlement de titres dans l'Union européenne et les dépositaires centraux de titres, et modifiant les directives 98/26/CE et 2014/65/UE ainsi que le règlement (UE) n° 236/2012 ;

14° une société qui ne fait pas partie d'un groupe de sociétés et qui ne dispose pas d'établissements étrangers et qui (17) :

(17) Ces dispositions visent l’exclusion des entités autonomes compte tenu des définitions qui ont été reprises dans la directive ATAD (voir Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 28).

Le roi peut déterminer la manière d'apporter la preuve que le contribuable se trouve dans le champ d'application d'une des définitions visées à l'alinéa 1er.

9. En résumé, ces sociétés peuvent être divisées en 3 catégories :

- les contribuables qui répondent à la définition d’entreprises financières (18) ;

- les contribuables dont la seule activité consiste en l’exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme lorsque l’opérateur du projet, les coûts d’emprunt, les actifs et les bénéfices se situent tous dans l’UE ;

- les entités autonomes.

(18) Sont uniquement visées ici les sociétés reprises sur la liste exhaustive des entités qui en vertu de l’art. 2, al. 5, ATAD, peuvent être considérées comme entreprises financières. Le champ d’application de la disposition de la limitation de la déduction des intérêts ne peut être étendue à d’autres types d’entreprises, même si cela concerne des entreprises financières similaires (Voir Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55 1683/001, p. 6).

10. A des fins d’exhaustivité, il est encore remarqué que l’art. 185bis, § 1er, CIR 92, est modifié par l’art. 13, L 28.04.2019 (19).

(19) Loi du 28.04.2019 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant l’article 1er, § 1ter, de la loi du 5 avril 1955, MB 06.05.2019.

Par cette modification, les entreprises financières visées dans cet article, dont la base imposable est établie de manière forfaitaire et qui ne sont pas expressément exclues du régime de la limitation de déduction des intérêts (20), ne sont pas imposables sur les surcoûts d’emprunt qui ne sont pas considérés comme des frais professionnels.

(20) Sont visées par exemple les sociétés immobilières réglementées.

IV. SURCOÛTS D’EMPRUNT

1. Généralités

11. Comme déjà mentionné au n° 4, les surcoûts d’emprunt ne sont pas considérés comme des frais professionnels dans la mesure où le montant total de la charge d’intérêts nette excède le plus élevé de deux montants limites (art. 198/1, § 1er, CIR 92).

12. Par surcoûts d’emprunt, on entend la différence positive entre (art. 198/1, § 2, al. 1er, CIR 92) :

- d’une part, le total des intérêts et autres coûts décrits par AR comme étant économiquement similaires, qui sont considérés comme des frais professionnels de la période imposable, conformément aux autres dispositions du CIR 92, et qui ne sont pas liés à un établissement stable dont les bénéfices sont exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition, et

- d'autre part, le total des intérêts et autres produits décrits par AR comme étant économiquement similaires, qui sont compris dans les bénéfices de la période imposable et qui ne sont pas exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition.

13. Les surcoûts d’emprunt renvoient donc à la différence positive entre les intérêts payés et ceux reçus, en ce y compris les coûts et les produits économiquement similaires.

14. Les coûts d’emprunt qui ne peuvent pas être considérés comme des frais professionnels selon les autres dispositions du CIR 92, n’entrent pas en considération pour déterminer les surcoûts d’emprunt de la société.

2. Coûts et produits économiquement similaires à des intérêts

2.1. DESCRIPTION NOMINATIVE

15. Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, les coûts et produits suivants sont considérés comme économiquement similaires à des intérêts (art. 734/8, § 1er, AR/CIR 92) (21) :

(21) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), pp. 118387 à 118391.

(22) Arrêté royal du 29.04.2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, MB 30.04.2019.

Vu que l’incorporation des charges d’intérêt dans la valeur d’acquisition d’un actif a pour conséquence que ces coûts ne sont pris à charge du résultat de la période imposable qu’au prorata de l’amortissement de l’immobilisation, ce sont ces frais d’amortissement qui sont considérés comme économiquement similaires, mais bien entendu uniquement dans la mesure où les intérêts sur le capital emprunté sont repris dans la valeur d’acquisition de cette immobilisation ;

L’art. 3:16, AR/CSA, prévoit aussi la possibilité d’inclure les charges d’intérêt dans le coût de revient des stocks et commandes en cours d’exécution. Les réductions de stocks qui sont déductibles comme frais professionnels, sont en conséquence aussi considérées comme des coûts économiquement similaires à des intérêts, mais bien entendu uniquement dans la mesure où les intérêts sur les capitaux empruntés sont repris dans le coût de revient de ces actifs ;

- l'indemnité qui est due par le contribuable à une société étrangère qui fait partie du même groupe de sociétés que le contribuable et qui est limitée à une prime pour la mise à disposition de capital en vertu de l'article 185, § 2, a), CIR 92, et en application des règles de prix de transfert ;

- les gains et pertes de change dans la mesure où ceux-ci résultent du versement d'intérêts en exécution d'un contrat de prêt ;

Par la notion de « frais de garantie », il y a généralement lieu d’entendre les frais qui sont dus à la banque en raison de la constitution d’une garantie bancaire sur mandat du contribuable, qui a pour objectif de protéger les tiers-bénéficiaires d’une transaction contre le non-paiement ;

- les frais de dossier et les frais similaires, autres que les intérêts, qui sont dus en raison de la conclusion d'un contrat de prêt.

Par la notion de « frais de dossier », il y a généralement lieu d’entendre les frais qu’un établissement financier facture pour la conclusion d’un emprunt ou l’ouverture d’un crédit. D’autres créanciers, y compris les sociétés intra-groupe, peuvent également prévoir contractuellement le paiement de tels frais à l’occasion de la conclusion d’un emprunt. Ces frais ont ceci en commun avec les intérêts qu’ils sont une indemnité pour la mise à disposition d’un capital ;

- la partie de l'escompte de créances qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible, visé à l'article 3:45, AR/CSA, qui est comprise dans les bénéfices de la période imposable en application de l'article 363, CIR 92, ainsi que la partie de l'escompte de dettes qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible visé aux articles 3:45 et 3:55, AR/CSA, qui est considérée comme des frais professionnels.

L’escompte de créances et de dettes qui ne sont pas productives d’intérêt ou qui sont assorties d’un intérêt anormalement faible, visé aux art. 3:45 et 3:55, AR/CSA, présente une certaine similarité avec des intérêts.

Le droit comptable stipule en effet, pour une créance non productive d’intérêt ou une créance qui est assortie d’un intérêt anormalement faible, venant à échéance à plus d’un an, qu’un intérêt peut être implicitement inclus dans la valeur nominale de la créance. Il s’ensuit que, pour la comptabilisation d’une telle créance, la valeur nominale de cette créance est scindée en une somme principale qui peut immédiatement être reprise dans le compte de résultats et une composante en intérêt (l’escompte) qui doit être reprise pro rata temporis dans le compte de résultats et qui, en attendant, doit provisoirement être inscrite dans un compte d’attente.

En raison de l’équivalence économique avec des intérêts, la partie de cet escompte qui est comprise dans les bénéfices de la période imposable ou déductible comme frais professionnels, est considérée comme étant économiquement similaire à des intérêts.

2.2. AUTRES FORMES D’INDEMNITÉ – DÉCISION ANTICIPÉE

16. Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, d’autres formes d’indemnité qui ne sont pas des intérêts ou d’autres coûts (ou produits) nommément décrits comme économiquement similaires à des intérêts (voir n° 15), peuvent aussi être considérés comme étant des coûts (ou des produits) économiquement similaire à des intérêts, si :

- ces coûts (ou produits) constituent une contre-prestation pour la mise à disposition de capitaux, et

- le bénéficiaire de ces coûts (ou le débiteur de ces produits) a admis leur qualification en tant que coûts (ou produits) qui sont économiquement similaires à des intérêts (art. 734/8, § 2, al. 1er, AR/CIR 92).

Cette possibilité n’est accordée qu’après l’obtention d’une décision anticipée (art. 734/8, § 2, al. 2, AR/CIR 92).

Il doit être démontré dans la demande que celle-ci porte sur une indemnité qui est économiquement considérée comme une contre-prestation pour la mise à disposition de capitaux à un tiers (23).

(23) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), p. 118391.

17. En outre, il doit être expressément prévu dans la convention de mise à disposition de capitaux à un tiers que ces coûts ou produits sont considérés, dans le cadre de l’application de l’art. 198/1, § 2, CIR 92, comme économiquement similaires à des intérêts (art. 734/8, § 2, al. 3, AR/CIR 92).

18. La décision anticipée ne produit pas seulement ses effets sur son demandeur, mais produit également ses effets, selon le cas, sur le bénéficiaire des coûts visés ou sur le débiteur des produits visés (art. 734/8, § 2, al. 2, AR/CIR 92).

19. La décision anticipée ne peut être donnée que si elle contient la condition selon laquelle le demandeur identifie chaque bénéficiaire des coûts visés ou chaque débiteur des produits visés, et reprend dans un relevé qui est joint en annexe de la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc), non seulement l’identité de ce bénéficiaire ou de ce débiteur mais également le montant de ces coûts ou de ces produits (art. 734/8, § 2, al. 4, AR/CIR 92).

20. L’intention d’une décision anticipée est que la même indemnité reçoive la même qualification tant pour le bénéficiaire que pour le débiteur dans le cas où les deux entités tombent dans le champ d’application des impôts sur les revenus belges (24).

(24) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), p. 118391.

21. En l’absence d’une telle décision anticipée, il est également possible qu’un contribuable soit redevable envers divers autres contribuables établis en Belgique d’indemnités qui comportent objectivement les mêmes caractéristiques, mais dont une indemnité est qualifiée comme un coût économiquement similaire à des intérêts suite à une décision anticipée, alors que les autres indemnités de même nature ne sont pas prises en considération comme un coût qui est économiquement similaire à des intérêts (25).

(25) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), p. 118391.

3. Emprunts exclus

3.1. GÉNÉRALITÉS

22. L’art. 4 de la directive ATAD prévoit que les Etats membres peuvent exclure les surcoûts d’emprunt de certains emprunts du champ d’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts.

23. A l’occasion de la transposition en droit interne, le législateur a fait usage de cette possibilité.

Si les modalités fixées par le Roi sont respectées (voir les n°s 33 et svts.), les intérêts et autres coûts (ou produits) qui sont économiquement similaires à des intérêts relatifs aux emprunts suivants ne sont pas pris en considération pour la détermination des surcoûts d’emprunt (art. 198/1, § 2, al. 2, CIR 92) :

- les emprunts dont le contribuable a démontré que le contrat a été conclu avant le 17.06.2016 et auxquels aucune modification fondamentale n’a été apportée depuis cette date (régime dénommé clause de grandfathering pour les « anciens » emprunts) ;

- les emprunts qui sont conclus en exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme, lorsque l’opérateur du projet, les coûts d’emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l’UE.

24. L’exclusion des emprunts conclus en exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme est un complément à l’exclusion générale des contribuables dont l’unique activité consiste en l’exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme (voir le point 13° du n° 8).

Les contribuables dont l’activité ne consiste pas uniquement en l’exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme mais qui ont également d’autres activités professionnelles, peuvent de cette manière exclure les emprunts qui se rapportent à ce projet.

3.2. MODIFICATION FONDAMENTALE

25. Toute modification importante ou fondamentale apportée à un emprunt pouvant bénéficier de la clause de grandfathering fera perdre en principe à l’emprunt concerné son caractère d’« ancien » emprunt.

Il s’agit, par exemple, d’une modification concernant les parties, le taux d’intérêt ou la durée. Les modifications mineures, comme le numéro de compte sur lequel le débiteur paie son remboursement, n’ont pas pour conséquence d’exclure l’emprunt de cette clause de grandfathering (26).

(26) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/003, p. 166.

26. Il sera examiné au cas par cas si une modification est fondamentale ou non. Le refinancement d’un « ancien » emprunt est considéré comme une modification fondamentale (27).

(27) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/003, p. 178.

27. Une modification importante ou fondamentale apportée à un emprunt signifie que cet emprunt sera intégralement pris en compte pour le régime de la limitation de la déduction des intérêts. L’emprunt est donc exclu dans sa totalité de la clause de grandfathering.

Par conséquent, tous les intérêts de l’emprunt seront en principe pris en considération pour la limitation de la déduction des intérêts, à partir de la date à laquelle la modification importante ou fondamentale apportée à cet emprunt sort ses effets.

28. Pour un commentaire plus détaillé de la notion de modification fondamentale, il est renvoyé à la circulaire 2019/C/89 relative à la clause de « grandfathering » dans le cadre de la limitation de la déduction des intérêts, du 11.09.2019 et à ses addenda (28).

(28) Circulaire 2020/C/62 du 05.05.2020 et circulaire 2021/C/94 du 18.10.2021.

3.3. PROJET D’INFRASTRUCTURE À LONG TERME

29. La notion de "projet d'infrastructure publique à long terme" a été introduite par la L 20.12.2020. Les dispositions légales et réglementaires ne donnent aucune définition de ce qui doit être compris sous cette notion pour l'application du régime de la limitation de la déduction des intérêts.

Dans les documents parlementaires de cette loi, il est fait référence à la définition telle qu'elle figure dans l’ATAD (29).

(29) Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55 1683/001, p. 7, Rapport au Roi relatif à l’AR 07.06.2021, MB 17.06.2021, p. 63534 et art. 4, al. 4, ATAD.

Il doit donc s’agir d’un projet visant :

- à fournir,

- à améliorer,

- à exploiter,

- et/ou à conserver,

un actif de grande ampleur qui est considéré comme étant d'intérêt public par l’Etat membre et pour lequel l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les bénéfices se situent tous dans l'UE.

30. Le contribuable devra fournir la preuve, au moyen d’un relevé joint à sa déclaration, qu'un ou plusieurs emprunts ont été conclus en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme, pour lequel l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les bénéfices se situent tous dans l'UE (voir les n°s 37 et svt).

Ainsi, en plus de la description du projet dans le relevé susvisé, le contribuable devra également pouvoir démontrer le caractère public de celui-ci et indiquer la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés. L'appréciation du caractère public est en principe une question de faits qui devra être examinée par l'administration au cas par cas (30).

(30) Rapport au Roi relatif à l’AR 07.06.2021, MB 17.06.2021, p. 63534.

La référence explicite à l'intérêt général du projet d'infrastructure peut également constituer un élément d'appréciation de son caractère public. Le rapport au Roi susmentionné comprend une énumération non exhaustive d’actifs constitutifs d’un intérêt général.

Il s’agit par exemple de l’infrastructure de transport (routes, ponts, tunnels, voies, canaux, ...) qui se situe dans un lieu accessible au public, de l'infrastructure qui a pour but la production et la distribution d'énergie, de certaine infrastructure énergétique ou de l’infrastructure qui vise à avoir un effet positif sur l'environnement ou la biodiversité et qui va plus loin que ce que prescrit au minimum la réglementation applicable (31).

Pour les projets d'infrastructure qui ne sont pas couverts par cette énumération, l'administration examinera l'actif à l'aune des critères suivants :

- l'accessibilité,

- la plus-value pour l'environnement et la société,

- dans quelle mesure d'autres usagers - en dehors de l'investisseur - peuvent en faire usage (31).

(31) Rapport au Roi relatif à l’AR 07.06.2021, MB 17.06.2021, pp. 63534 et 63535.

3.4. MESURE EXISTANTE CONTRE LA SOUS-CAPITALISATION

31. La mesure existante contre la sous-capitalisation (ratio 5:1) reste d’application pour les « anciens » emprunts (càd ceux conclus avant le 17.06.2016) lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts fait partie du même groupe de sociétés auquel appartient également le débiteur (art. 198, § 1er, 11°/1, CIR 92).

Cette mesure ne sera plus applicable aux intérêts dus pour des emprunts conclus à partir du 17.06.2016, dans la mesure où ces emprunts concernent des bénéficiaires qui font partie du même groupe (32).

(32) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 69.

32. Indépendamment de l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, la mesure existante contre la sous-capitalisation (ratio 5:1) s’applique, en outre, aux intérêts d’emprunts payés ou attribués lorsque le bénéficiaire effectif de ceux-ci n’est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que le droit commun belge (art. 198, § 1er, 11°, CIR 92) (33).

(33) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 69.

En conséquence, le régime de la limitation de la déduction des intérêts et la mesure contre la sous-capitalisation (ratio 5:1) sont, le cas échéant, applicables simultanément pour les emprunts conclus à partir du 17.06.2016.

3.5. FORMALITÉS POUR LA DÉCLARATION À L’ISOC (OU À L’INR/SOC)

3.5.1. « Anciens » emprunts

33. Dans le cas où le contribuable a conclu un ou plusieurs emprunts avant le 17.06.2016 qui n’ont pas fait l’objet de modifications fondamentales à partir de cette date, les intérêts ou les coûts (ou produits) qui sont économiquement similaires à des intérêts de ce(s) emprunt(s) n’entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d’emprunt pour autant qu’un relevé de ces emprunts soit joint à la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc) (art. 734/9, al. 1er, AR/CIR 92).

34. Le contribuable indique sur ce relevé, par emprunt (art. 734/9, al. 2, AR/CIR 92) :

- les modalités du contrat de prêt, parmi lesquelles le nom des parties, le taux, la durée et le montant emprunté, ainsi que la date à laquelle ce contrat a été conclu ;

- la date et une description des modifications dont l’emprunt a fait l'objet depuis la conclusion du contrat visé au premier tiret ;

- la confirmation qu'aucune des modifications visées au deuxième tiret qui ont eu lieu à partir du 17.06.2016 ne revêt un caractère fondamental ;

- le montant visé à l'article 198/1, § 2, al. 1er, CIR 92, qui a été pris en compte en tant que frais professionnels au cours de la période imposable ou a été repris dans les bénéfices de la période imposable en exécution du contrat visé au premier tiret.

35. L’administration ne prévoit pas de modèle pour le relevé visé de sorte que le contribuable dispose de la liberté d’établir lui-même ce relevé qui doit être joint à la déclaration.

36. Le contribuable tient à la disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et se déclare disposé à fournir ceux-ci sur simple demande (art. 734/9, al. 3, AR/CIR 92).

3.5.2. Emprunts en exécution d’un projet d'infrastructure publique à long terme

37. Dans le cas où le contribuable dispose d’un ou de plusieurs emprunts qui sont conclus en exécution d'un projet d’infrastructure publique à long terme visé ci-avant, les intérêts ou les coûts (ou produits) qui sont économiquement similaires à des intérêts de ces emprunts n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt visés pour autant qu'un relevé de ces emprunts soit joint à la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc) (art. 734/10, al. 1er, AR/CIR 92).

38. Le contribuable indique sur ce relevé, par emprunt (art. 734/10, al. 1er, AR/CIR 92) :

- l’identification et la description de l'actif de grande ampleur qui est fourni, amélioré, exploité ou conservé par le projet d'infrastructure publique visé ;

- la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés dans le cadre du projet d'infrastructure visé ;

- le lieu dans lequel se situent le projet d’infrastructure visé et les actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

- sauf lorsque l'investisseur du projet d’infrastructure est un pouvoir public, le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui supportent le risque économique du projet ;

- le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu d'un contrat conclu avec l'investisseur sont responsables de l'exécution du projet d’infrastructure visé ;

- le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu de l'exécution du projet d’infrastructure visé recueillent des intérêts ou des produits qui sont économiquement similaires à des intérêts ;

- sauf lorsque le contribuable demande l'application de l'art. 198/1, § 6, 13°, CIR 92, le montant des intérêts et des coûts qui sont économiquement similaires à des intérêts, qui ont été recueillis ou payés par le contribuable au cours de la période imposable en exécution du contrat.

39. L’administration ne prévoit pas de modèle pour le relevé visé de sorte que le contribuable dispose de la liberté d’établir lui-même ce relevé qui doit être joint à sa déclaration.

40. Le contribuable tient à disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et fournit ceux-ci sur simple demande (art. 734/10, al. 3, AR/CIR 92).

41. Le contribuable réunit également les pièces justificatives suivantes, les tient à disposition de l'administration et fournit celles-ci sur simple demande (art. 734/10, al. 4, AR/CIR 92) :

- le cas échéant, une copie des notes, décisions ou autres documents d'un pouvoir public visés ci-dessus, desquels le caractère public ou l'intérêt général du projet d'infrastructure visé, apparaît ;

- les documents qui peuvent confirmer la localisation du projet d’infrastructure visé et des actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

- les documents qui présentent le cadre économique et juridique du projet d'infrastructure visé et dans lesquels toutes les parties concernées par la réalisation de ce projet sont identifiées.

42. Ces conditions s'appliquent également aux contribuables dont l'unique activité consiste en la réalisation d'un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'UE, et qui souhaitent être exclus du champ d'application du régime de limitation de la déduction des intérêts (art. 734/10, al. 1er, AR/CIR 92, et point 13° du n° 8).

L'application de cette exclusion ne peut en outre être demandée que lorsqu'une déclaration sur l'honneur est jointe à la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/Soc.) dans laquelle il est certifié que le contribuable n'exerce aucune activité qui ne soit pas liée au projet d'infrastructure visé (art. 734/10, al. 2, AR/CIR 92).

V. MONTANT LIMITE

1. Généralités

43. Les surcoûts d’emprunt ne sont pas considérés comme des frais professionnels dans la mesure où le montant total de ces intérêts est plus élevé que le montant limite visé ci-après (art. 198/1, § 1er, CIR 92).

44. Ce montant limite est le plus élevé des deux montants suivants (art. 198/1, § 3, al. 1er, CIR 92) :

a. 3 millions d’euros (montant limite minimum) ;

b. 30 % de l’EBITDA du contribuable constitué conformément à l’art. 198/1, § 3, CIR 92 (voir n° 46 à 54).

45. L’exemple suivant est fourni à titre d’illustration.

La société A présente un surcoût d’emprunt de 4.000.000 euros et son EBITDA s’élève à 6.000.000 euros.

Le montant limite en fonction de l’EBITDA est en conséquence égal à 1.800.000 euros (= 30 % de 6.000.000). Le montant limite pour les surcoûts d’emprunt est donc égal à 3.000.000 euros, le montant le plus élevé.

Les surcouts d’emprunt qui ne sont pas considérés comme des frais professionnels s’élèvent à 1.000.000 euros (= 4.000.000 – 3.000.000).

2. EBITDA

46. La directive ATAD prévoit que l’EBITDA est calculé en rajoutant au revenu soumis à l’ISoc (ou à l’INR/soc) dans l’Etat membre du contribuable les montants ajustés à des fins fiscales correspondant aux surcoûts d’emprunt ainsi que les montants ajustés à des fins fiscales correspondant aux réductions de valeurs et aux amortissements. Les revenus exonérés d’impôts sont exclus de l’EBITDA du contribuable (34).

(34) Doc. Parl., Chambre, Session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 70.

47. Pour déterminer l’EBITDA dans le cadre de l’application de la limitation de la déduction des intérêts, il faut partir du résultat de la période imposable après la première opération. Ensuite, différentes corrections sont apportées pour parvenir à l’EBITDA décrit par la directive ATAD (35).

(35) Doc. Parl., Chambre, Session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 70.

48. En premier lieu, l’EBITDA est constitué du résultat de la période imposable après la première opération augmenté (art. 198/1, § 3, al. 2, CIR 92) :

- des amortissements et réductions de valeur qui sont considérés comme des frais professionnels de la période imposable ;

- du bénéfice exonéré visé à l’art. 194sexies, CIR 92 ;

- des surcoûts d’emprunt à l’exception de la partie qui n’est pas considérée comme des frais professionnels.

49. Le bénéfice exonéré visé à l’art. 194sexies, CIR 92, concerne l’exonération des bénéfices à concurrence du total des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours d’une des périodes imposables antérieures. Le bénéfice exonéré ne peut pas dépasser la différence positive entre le montant limite et les surcoûts d’emprunt de la période imposable (voir les n°s 55 et svts).

Ces bénéfices exonérés sont considérés du point de vue de la directive ATAD comme des surcoûts d’emprunt. C’est pourquoi il est nécessaire d’augmenter l’EBITDA de ces bénéfices exonérés. Cette correction de l’EBITDA a pour conséquence que l’application de l’exonération visée à l’art. 194sexies, CIR 92, n’a aucun impact sur l’EBITDA (36).

(36) Doc. Parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3699/004, p. 11.

50. D’un point de vue pratique, il ne peut, en premier lieu, y avoir de correction pour les bénéfices exonérés en application de l’art. 194sexies, CIR 92. En effet, dans le résultat après la première opération et avant l’application de la limitation de la déduction des intérêts, sur la base de laquelle l’EBITDA est calculé, il n’y a pas de bénéfices exonérés en application de l’art. 194sexies, CIR 92. Il ne doit donc pas y avoir de correction pour une exonération qui n’est pas encore appliquée à ce moment.

51. Le même raisonnement doit être suivi pour la correction de l’EBITDA à concurrence de la partie déductible des surcoûts d’emprunt.

L’exclusion de la partie non déductible des surcoûts d’emprunt est prévue pour éviter un double comptage (37). La partie non déductible est en effet déjà ajoutée aux dépenses non admises et est déjà de cette manière comprise dans le résultat après la première opération.

(37) Voir dans ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 24 et 25.

En premier lieu, il devra y avoir une correction pour le montant total des surcoûts d’emprunt et non seulement pour la partie déductible. Vu qu’à ce moment il n’y a pas encore de reprise dans les dépenses non admises à concurrence de la partie non déductible des surcoûts d’emprunt, il ne peut être question d’un double comptage. Par la suite, ce montant sera réparti entre la partie non déductible (DNA intervenant dans le résultat de la première opération) et la partie déductible à ajouter au résultat de la première opération.

52. Ensuite, le résultat ainsi obtenu est diminué d’un certain nombre d’éléments pour éliminer les bénéfices exonérés de l’EBITDA. Il s’agit plus précisément (art. 198/1, § 3, al. 2, CIR 92) :

- du montant du transfert intra-groupe visé à l’art. 205/5, CIR 92, qui vient en déduction des bénéfices de la période imposable ;

- des revenus qui entrent en considération pour pouvoir être déduits à titre de RDT des bénéfices de la période imposable en cours ou d’une période imposable suivante ;

- de la partie des revenus d’innovation qui peut être déduite des bénéfices de la période imposable ou d’une période imposable suivante (85 % des revenus nets) ;

- de la partie des revenus de brevets qui peut être déduite des bénéfices de la période imposable (80 % des revenus nets) ;

- de la partie des bénéfices de la période imposable qui est exonérée en vertu d’une convention préventive de la double imposition ;

(38) Cette diminution est en lien avec le fait que les intérêts d’emprunts conclus en exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme sont exclus pour le calcul des surcoûts d’emprunt.

53. Les autres déductions, comme par exemple la déduction pour investissement ou la déduction pour capital à risque, qui ne trouvent pas leur origine dans des éléments de revenu, ne doivent pas être retirés de la base EBITDA (39).

(39) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 70.

Les éléments qui sont exonérés d’impôt par la constitution d’une réserve immunisée ou par une adaptation de la situation de début des réserves, ne sont pas inclus dans le résultat après la première opération et ne doivent en conséquence pas être retirés de l’EBITDA.

54. L’exemple suivant peut être donné à titre d’illustration (voir également n° 104).

La société A a un résultat après la première opération de 12.000.000 euros.

Les amortissements et réductions de valeur considérés comme frais professionnels s’élèvent à 5.000.000 euros.

Le montant total des surcoûts d’emprunt s’élève à 10.000.000 euros.

L’EBITDA s’élève à 27.000.000 euros (= 12.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000). Le montant limite en fonction de l’EBITDA est égal à 30 % de 27.000.000 euros et s’élève à 8.100.000 euros.

La partie déductible des surcoûts d’emprunts est, par conséquent, égale à 8.100.000 euros.

La partie non déductible des surcoûts d’emprunt est égale à 1.900.000 euros (= 10.000.000 – 8.100.000).

Après application de l’art. 198/1, CIR 92, l’EBITDA est égal à 27.000.000 euros [= 13.900.000 (résultat après la première opération, y compris la partie non déductible des surcoûts d’emprunt) + 5.000.000 + 8.100.000 (la partie déductible des surcoûts d’emprunt)].

VI. EXONÉRATION LORS D’UNE PÉRIODE IMPOSABLE ULTÉRIEURE

55. Les bénéfices peuvent être exonérés à concurrence du total des surcoûts d’emprunt qui, en application de l’art. 198/1, § 1er, CIR 92, n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours d’une des périodes imposables antérieures (art. 194sexies, al. 1er, CIR 92).

56. Il est en conséquence possible que des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été considérés comme des frais professionnels au cours d’une période imposable antérieure, puissent encore être imputés sur les bénéfices au cours d’une période imposable ultérieure. Cela est atteint par une nouvelle possibilité d’exonération des bénéfices via une adaptation de la situation de début des réserves (40).

(40) Art. 206/1, al. 2, j), CIR 92, tel qu’inséré par l’art. 10 de la loi du 21.01.2022 portant des dispositions fiscales diverses (L 21.01.2022, MB 28.01.2022). Voir également l’ancien art. 74, al. 2, 1°, AR/CIR 92.

57. Le report des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été considérés comme des frais professionnels au cours d’une période imposable antérieure est illimité dans le temps.

58. Les bénéfices qui peuvent être exonérés de cette manière au cours d’une période imposable sont clairement délimités. En effet, l’exonération :

- est d’une part limitée aux surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours des périodes imposables antérieures pour autant que cette dépense non admise n’ait pas servi de base pour l’exonération des bénéfices dans le chef du contribuable (art. 194sexies, al. 1er, CIR 92). En d’autres termes, pour autant que cette dépense non admise n’ait pas été compensée par une exonération des bénéfices dans le chef du contribuable ;

- ne peut, d’autre part, pas être supérieure par période imposable à la différence positive entre le montant limite le plus élevé de la période imposable et les surcoûts d’emprunt de la période imposable pour laquelle l’exonération est demandée (art. 194sexies, al. 2, CIR 92).

59. En d’autres termes, l’exonération est limitée au montant de l’EBITDA ou au montant limite minimum de 3 millions d’euros qui n’a pas encore été utilisé pour les surcoûts d’emprunt de cette période imposable (41).

(41) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 22.

60. L’exonération ne peut donc être octroyée qu’au cours d’une période imposable pour laquelle aucun surcoût d’emprunt n’est repris dans les dépenses non admises.

61. Pour pouvoir profiter de l’exonération, la société doit joindre à sa déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc) un relevé 275 SE à partir de l’ex. d’imp. pour lequel les surcoûts d’emprunt ne sont pas pris en compte comme frais professionnels (art. 194sexies, al. 3, CIR 92).

Le relevé 275 SE est disponible sur le site internet du SPF Finances.

62. Les deux exemples suivants sont fournis à titre d’illustration.

Exemple 1

Montant reporté des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été considérés comme des frais professionnels des périodes imposables antérieures = 1.600.000 euros

Montant limite de la période imposable = 3.000.000 euros

Surcoûts d’emprunt de la période imposable = 4.000.000 euros

Surcoûts d’emprunt à reprendre dans les dépenses non admises de la période imposable = 1.000.000 euros

Aucune exonération n’est accordée pour la période imposable en ce qui concerne le montant reporté des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été considérés comme des frais professionnels.

Montant des surcoûts d’emprunt qui ne sont pas pris en compte comme frais professionnels, reporté à la période imposable suivante = 2.600.000 euros (1.600.000 + 1.000.000)

Exemple 2

Montant reporté des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été considérés comme des frais professionnels des périodes imposables antérieures = 1.600.000 euros

Montant limite de la période imposable = 3.000.000 euros

Surcoûts d’emprunt de la période imposable = 1.900.000 euros

Exonération pour la période imposable des surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours des périodes imposables antérieures = 1.100.000 euros (= 3.000.000 – 1.900.000).

Montant des surcoûts d’emprunt qui ne sont pas pris en compte comme frais professionnels, reporté à la période imposable suivante = 500.000 euros (1.600.000 – 1.100.000).

VII. DISPOSITIONS PARTICULIÈRES POUR LES GROUPES DE SOCIÉTÉS ET POUR LES OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION

1. Consolidation ad hoc

1.1. GÉNÉRALITÉS

63. Le législateur a fait usage de la possibilité prévue par la directive ATAD d’appliquer la limitation de la déduction des intérêts au niveau du groupe.

64. Les dispositions de droit interne relatives à la limitation de la déduction des intérêts ne prévoient pas de définition spécifique pour la notion de « groupe de sociétés » (42).

(42) La directive ATAD ne définit pas non plus la notion de « groupe » mais renvoie au droit fiscal national (voir l’art. 4, al. 1, de la directive).

65. En conséquence, la définition générale visée à l’art. 2, § 1er, 5°/1, CIR 92, est d’application.

Cette définition fait référence à l’ensemble des sociétés qui sont liées au sens de l’art. 1:20, CSA.

66. Tenant compte des dispositions relatives à la limitation de la déduction des intérêts, pour l’application de l’art. 198/1, CIR 92, seuls sont évidemment visés par cette définition les membres belges du groupe de sociétés qui ne sont pas exclus de l’application de ce régime.

67. En appliquant le régime de la limitation de la déduction des intérêts au niveau du groupe, les effets d’une consolidation fiscale sont simulés (43).

(43) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 71.

68. Les sociétés qui ont fait partie d’un groupe de sociétés pendant l’entièreté de la période imposable sont considérées comme une seule société pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts (44).

(44) Une exception à la condition de faire partie du groupe de sociétés pendant l’entièreté de la période imposable est prévue pour la détermination des surcoûts d’emprunt (voir n° 81).

Les opérations qui ont lieu entre ces sociétés ne sont pas prises en considération pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts.

Dans ce cas, des corrections doivent être effectuées pour la détermination des surcoûts d’emprunt (voir les n°s 80 et svts), la répartition du montant limite minimum (voir les n°s 84 et svts) et le calcul de l’EBITDA (voir les n°s 95 et svts). Ces contribuables ont également la possibilité de conclure une convention de déduction d’intérêts (voir les n°s 111 et svts).

69. L’intention est que le groupe de sociétés soit défini de manière objective et qu’il ne puisse pas l’être différemment selon la perspective de chaque entité individuelle qui fait partie de ce groupe, à savoir selon la perspective de chaque société ou de chaque établissement établi en Belgique qui fait partie de ce groupe (voir n° 66) (45).

(45) Voir dans ce sens le Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), pp. 118392 -118393.

70. Ceci est particulièrement important dans le cas où les différentes sociétés qui font partie d’un groupe clôturent leur exercice comptable à un moment différent.

Dans ce cas, les sociétés concernées doivent être liées de manière continue, non seulement durant la période imposable relative à l’ex. d’imp. X d’une société, mais également durant la période imposable relative au même ex. d’imp. d’une société qui clôture l’exercice comptable à une autre date que la première société et qui fait partie du même groupe que celle-ci (46).

(46) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed.2), p. 118393.

71. L’exemple suivant est fourni à titre d’illustration.

Les sociétés A en B sont des sociétés liées. L’exercice comptable de la société A court du 01.01.2021 au 31.12.2021 (ex. d’imp. 2022). L’exercice comptable de la société B court du 01.07.2021 au 30.06.2022 (ex. d’imp. 2022).

En conséquence, les deux sociétés doivent être liées du 01.01.2021 au 30.06.2022 pour, par exemple, conclure entre elles une convention de déduction d’intérêts pour l’ex. d’imp. 2022.

1.2. PARTICULARITÉS

1.2.1. Contrôle conjoint

72. Dans la pratique, il peut arriver qu’une société soit sous le contrôle conjoint de deux groupes de sociétés (joint-venture) (47).

(47) Voir également la Circulaire 2020/C/97 relative à la limitation de la déduction des intérêts, du 10.07.2020.

73. Par « contrôle conjoint », on entend le contrôle qu’un nombre limité d’associés exercent ensemble, lorsqu’ils ont convenu que les décisions relatives à l’orientation de la gestion ne pouvaient être prises que de commun accord. Par « filiale commune », on entend la société à l’égard de laquelle il existe un contrôle conjoint (art. 1:18, CSA).

Dans le cas d’un contrôle conjoint d’une filiale commune, il existe une présomption légale et irréfragable de contrôle dans le chef des associés qui exercent le contrôle conjoint (art. 1:14, § 2, 5°, CSA).

74. Sur base d’une lecture combinée des art. 1:14 ; 1:15 ; 1:18 et 1:20, CSA, il peut être établi qu’un contribuable qui est sous le contrôle conjoint de deux sociétés est lié aux deux sociétés au sens de l’art. 1:20, CSA.

75. Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, il faut cependant considérer que la filiale commune n’appartient ni à l’un ni à l’autre groupe de sociétés.

Cela signifie concrètement que la filiale commune appliquera les dispositions en matière de limitation de la déduction des intérêts sans tenir compte des sociétés exerçant un contrôle conjoint. En d’autres termes, la filiale commune est considérée comme un contribuable « stand alone » (ou comme membre d’un groupe distinct).

Cette filiale devra appliquer les dispositions sur base consolidée si elle fait partie d’un groupe de sociétés distinct (autre que ceux des sociétés exerçant un contrôle conjoint).

Il faut en outre noter que la société qui est considérée comme un contribuable « stand alone », tombe en dehors du champ d’application de l’art. 198/1, § 6, 14°, CIR 92. Cette disposition prévoit que le régime de la limitation de la déduction des intérêts n’est pas applicable pour certaines sociétés qui ne font pas partie d’un groupe (voir point 14° du n° 8).

1.2.2. Consortium

76. Comme déjà mentionné ci-avant, le régime de la limitation de la déduction des intérêts ne prévoit pas de définition de la notion de « groupe de sociétés ». Par cette notion, il faut donc comprendre l’ensemble des sociétés qui sont liées entre elles au sens de l’art. 1:20, CSA.

77. A ce sujet, l’art. 1:20, CSA, précise entre autre que les sociétés formant un « consortium » sont des sociétés liées.

Par « consortium », il faut entendre la situation dans laquelle une société, d’une part, et une ou plusieurs autres sociétés de droit belge ou étranger, d’autre part, qui ne sont ni filiales les unes des autres, ni filiales d’une même société, sont placées sous une direction unique (art. 1:19, § 1er, CSA).

Ces sociétés sont présumées, de manière irréfragable, être placées sous une direction unique (art. 1:19, § 2, CSA) lorsque :

1° la direction unique de ces sociétés résulte de contrats conclus entre ces sociétés ou de dispositions statutaires, ou

2° lorsque leurs organes d'administration sont composés en majorité des mêmes personnes.

Des sociétés sont présumées, sauf preuve contraire, être placées sous une direction unique, lorsque les droits de vote attachés à leurs actions ou autres titres sont détenus en majorité par les mêmes personnes (art. 1:19, § 3, CSA).

78. Lorsque des sociétés forment un consortium, cela peut conduire à ce que la composition du groupe de sociétés diffère selon la perspective des entités belges du groupe qui font partie de ce groupe.

Dès lors, il est possible que le groupe ne soit plus défini de manière objective (voir n° 69).

Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, il n’est par conséquent pas tenu compte du lien existant sur base du critère « consortium » si cela mène à une composition différente du groupe selon la perspective des entités belges du groupe qui font partie de ce groupe.

79. Les exemples suivants sont fournis à titre d’illustration.

Exemple 1

Les sociétés A et B forment un consortium puisque leurs organes d’administration sont les mêmes (art. 1:19, CSA). Elles ne sont liées avec aucune autre société.

Pour le régime de la limitation de la déduction des intérêts, elles forment un « groupe de société » sur base du critère « consortium ».

Exemple 2

Sur base des dispositions du CSA, on distingue les « groupes de sociétés » suivants (voir les n°s 64 et 65 et les art. 1:14 à 1:20, CSA) :

1° la société holding et la société B sont des sociétés liées (contrôle direct par la société mère) ;

2° la société A est liée à la société B (consortium : l’organe d’administration est le même).

En d’autres termes, la société B appartient à deux « groupes de sociétés » différents.

Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, la société B et la société holding forment un « groupe de sociétés ». Il n’est pas tenu compte du lien sur base du critère « consortium » car l’application de ce critère conduit à une autre composition du groupe.

La société A est considérée comme un contribuable « stand alone » (ou comme membre d’un groupe distinct). Le cas échéant, la société A devra appliquer le régime de la limitation de la déduction des intérêts sur base consolidée, si elle fait partie d’un autre groupe de sociétés (voir n° 75).

Exemple 3

Sur base des dispositions du CSA, on distingue les « groupes de sociétés » suivants (voir les n°s 64 et 65 et les art. 1:14 à 1:20, CSA) :

1° la société holding 1 est liée à la société B (contrôle direct par la société mère) ;

2° la société holding 1 est liée à la société A (consortium : l’organe d’administration est le même) ;

3° les sociétés B, C et D sont des sociétés liées (consortium : l’organe d’administration est le même) ;

4° la société holding 2 est liée à la société D (contrôle direct par la société mère).

Pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, la société B et la société holding 1 forment un « groupe de sociétés ». De plus, la société holding 2 et la société D forment également un « groupe de sociétés ». Il n’est pas tenu compte du lien sur base du critère « consortium » car l’application de ce critère mène à une autre composition du groupe.

Les sociétés A et C doivent être considérés comme des contribuables « stand alone » (ou comme membres d’un groupe distinct). Le cas échéant, les sociétés A et C devront appliquer le régime de la limitation de la déduction des intérêts sur base consolidée s’ils font partie d’un autre groupe de sociétés (voir n° 75).

1.3. SURCOÛTS D’EMPRUNT

80. Lorsque le contribuable fait partie d’un groupe de sociétés, les intérêts et les coûts (ou produits) qui sont économiquement similaires à des intérêts et qui sont dus à (ou par) une société résidente ou un établissement belge (48) qui fait partie de ce groupe et qui ne sont pas exclus de l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, n’entrent pas en compte pour la détermination des surcoûts d’emprunt (art. 198/1, § 2, al. 3, CIR 92).

(48) Ci-après, il est fait référence à une entité belge du groupe.

81. Pour la détermination des surcoûts d’emprunt, il n’est pas nécessaire que le contribuable fasse partie du groupe de sociétés visé durant l’entièreté de la période imposable.

Il est suffisant que les sociétés concernées fassent partie d’un seul et même groupe de sociétés durant la période à laquelle les paiements se rapportent (49).

(49) Voir également la Circulaire 2020/C/97 précitée.

82. En conséquence, il sera tenu compte, pour la détermination des surcoûts d’emprunt :

- des intérêts qui sont dus à (ou par) une entité belge du groupe qui est elle-même exclue du régime de la limitation de la déduction des intérêts ;

- des intérêts qui sont dus à (ou par) une entité étrangère du groupe.

83. L’exemple suivant est fourni à titre d’illustration.

La société A constitue une société filiale B le 31.03.2022 (les deux sociétés établissent une comptabilité par année civile).

Après la constitution, la société A accorde un emprunt à sa société filiale B. Pour la détermination des surcoûts d’emprunt pour l’ex. d’imp. 2023, les sociétés A et B ne doivent pas tenir compte des intérêts que B a payé à A pour cet emprunt.

Pour l’ex. d’imp. 2023, les sociétés A et B ne pourront en revanche pas conclure de convention de déduction d’intérêts et aucune adaptation de l’EBITDA ne peut avoir lieu pour ces intérêts (voir les n°s 95 et svts.).

1.4. RÉPARTITION DU MONTANT LIMITE MINIMUM

84. Lorsque le contribuable fait partie d’un groupe de sociétés le montant limite minimum de 3 millions d’euros est divisé au pro rata pour les entités belges du groupe qui font partie de ce groupe pendant toute la période imposable et qui ne sont pas exclues du régime de la limitation de la déduction des intérêts (art. 198/1, § 3, al. 3, 1er tiret, CIR 92).

85. Cette répartition doit être réalisée selon la méthode déterminée à l’art. 734/12, AR/CIR 92 (art. 198/1, § 3, al. 3, 1er tiret, CIR 92).

86. Pour chaque contribuable, il est prévu de prendre en compte, pour le montant limite, le montant le plus élevé, à savoir 30 % de l’EBITDA ou la proportion du montant de 3 millions d’euros (= 30 % de l’EBITDA augmenté de la partie attribuée du montant à répartir résultant de la différence entre le montant limite minimum et l’EBITDA consolidé, voir les deux exemples du n° 94)(50).

(50) Voir dans ce sens le Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed. 2), p. 118394.

87. La directive ATAD détermine que, dans le cas d’une application consolidée du régime, le montant limite minimum de 3 millions d’euros s’applique à tout le groupe. Cela implique concrètement que c’est au niveau de tout le groupe que le montant limite ne peut pas être plus élevé que 30 % de l’EBITDA consolidé de tous les membres du groupe ou que 3 millions d’euros (51).

(51) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed. 2), p. 118394.

88. La répartition du montant limite minimum est appliqué en fonction de l’importance du montant des surcoûts d’emprunt. La répartition au prorata s’effectue en quatre étapes (art. 734/12, § 1er, al. 1er, AR/CIR 92) (52). Lorsque l’EBITDA d’une des entités du groupe est négatif, celui-ci est censé être nul pour le calcul (art. 734/12, § 1er, al. 2, AR/CIR 92).

(52) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed. 2), pp. 118394-118395.

89. A l’étape 1, le montant de 3 millions d’euros est diminué de 30 % de l’EBITDA consolidé du groupe (voir aussi n° 105).

Cette première étape garantit le fait que plus le montant de l’EBITDA du groupe est grand, plus le montant à répartir sera moindre. Lorsque l’EBITDA consolidé est égal ou supérieur à 10 millions d’euros, le montant restant à répartir est de zéro et l’application des étapes suivantes n’a aucun sens.

Dans ce cas, les entités belges du groupe pourront uniquement tenir compte du moment limité fixé en fonction de l’EBITDA (voir les n°s 95 et svts).

90. Ensuite, à l’étape 2, est déterminée la demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt. Il y a lieu d’entendre par la demande subsistante de déduction en question, les surcoûts d’emprunt après déduction de 30 % de l’EBITDA du contribuable.

En d’autres termes, il s’agit de la différence positive entre d’une part les surcoûts d’emprunt et d’autre part 30 % de l’EBITDA du contribuable, tel que déterminé aux n°s 95 et svts.

91. A l’étape 3, après la détermination de la demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt de l’étape 2, le montant de 3 millions d’euros, dont l’EBITDA consolidé a été déduit à l’étape 1, est réparti au prorata de la demande subsistante de chaque entité belge du groupe.

92. Finalement, à l’étape 4, le montant limite se calcule en prenant la somme, d’une part, de 30 % de l’EBITDA du contribuable et, d’autre part, du montant qui, conformément à l’étape 3, a été imparti au contribuable.

93. A travers ces étapes successives, une hiérarchie claire est prévue. Ainsi le montant limite du contribuable est issu en premier lieu de 30 % de l’EBITDA propre, lequel est ensuite complété plus avant suivant l’importance de l’EBITDA du groupe et suivant l’importance des surcoûts d’emprunt.

94. Les deux exemples suivants, dont le premier est inspiré de l’exemple repris dans le Rapport au Roi (53), sont fournis à titre d’illustration.

(53) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019 (Ed. 2), pp. 118394 à 118395.

Exemple 1

Supposons un groupe de sociétés, dont deux sociétés A et B sont des sociétés résidentes et pour lequel, durant la période imposable :

- la société A a un EBITDA de 8.500.000 euros et des surcoûts d’emprunt de 2.300.000 euros ;

- la société B a un EBITDA de 1.000.000 euros et des surcoûts d’emprunt de 750.000 euros.

L’EBITDA et les surcoûts d’emprunt des sociétés A et B ont déjà été adaptés en tenant compte des dispositions applicables aux entités belges du groupe (voir les n°s 95 et svts).

A l’étape 1, le montant de 3.000.000 euros est diminué de 30 % de l’EBITDA consolidé. Cela donne le calcul suivant :

3.000.000 euros - 30 % x (8.500.000 euros + 1.000.000 euros) = 3.000.000 euros - 2.850.000 euros = 150.000 euros.

Il est intéressant d’aller plus loin dans le calcul puisque l’EBITDA consolidé est inférieur à 10.000.000 euros.

A l’étape 2, la demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt est déterminée. Pour cela, la différence positive entre d’une part les surcoûts d’emprunt et d’autre part 30 % de l’EBITDA du contribuable est établie.

Pour la société A, cela donne le calcul suivant :

2.300.000 euros - (30 % x 8.500.000 euros) = 2.300.000 euros - 2.550.000 euros = -250.000 euros

La société A n’a donc plus de demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt.

Pour la société B, le calcul suivant est applicable :

750.000 euros - (30 % x 1.000.000 euros) = 750.000 euros - 300.000 euros = 450.000 euros.

La société B a donc une demande subsistante de 450.000 euros.

A l’étape 3, le montant de l’étape 1 est réparti entre les sociétés A et B au prorata de la demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt de ces deux sociétés.

Etant donné qu’aucune demande n’est établie dans le chef de la société A, le montant déterminé à l’étape 1 doit être entièrement affecté à la détermination de la limite de la société B.

A l’étape 4, le montant limite est calculé dans le chef des sociétés A et B.

Le montant limite de la société A est égal à 2.550.000 euros. Ce montant correspond à 30 % de l’EBITDA. La société A a, par conséquent, droit à la déduction de 2.550.000 euros.

Le montant limite de la société B s’élève au total à 450.000 euros, à savoir 300.000 euros (30 % de l’EBITDA) + 150.000 euros (la partie du montant à répartir correspondant à la différence entre le montant limite minimum et 30 % de l’EBITDA consolidé). La société B reçoit l’entièreté du montant de 150.000 euros à répartir correspondant à ladite différence, étant donné que la société A n’a pas de demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt.

Conclusion

Pour la société A, la déduction des surcoûts d’emprunt n’est pas limitée. Il y a même un excédent de montant limite d’EBITDA de 250.000 euros (ou un excédent d’EBITDA de 833.333 euros, c’est-à-dire 250.000/0,3).

Pour la société B, les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 750.000 euros. Le montant limite s’élève seulement à 450.000 euros. C’est pourquoi des surcoûts d’emprunt seront repris dans les dépenses non admises à hauteur de 300.000 euros.

Cette reprise dans les dépenses non admises des surcoûts d’emprunt d’un montant de 300.000 euros pourrait encore être limitée par la conclusion d’une convention de déduction d’intérêts entre les deux sociétés. Dans le cas où il est convenu un transfert de 250.000 euros, les surcoûts d’emprunt repris dans les dépenses non admises seraient limités à 50.000 euros, c’est-à-dire 300.000 – 250.000.

Exemple 2

Supposons un groupe de sociétés, dont deux sociétés A et B sont des sociétés résidentes et pour lequel, durant la période imposable :

- la société A a un EBITDA de 8.000.000 euros et des surcoûts d’emprunt de 5.000.000 euros ;

- la société B a un EBITDA de 1.333.333,34 euros et des surcoûts d’emprunt de 1.000.000 euros.

L’EBITDA et les surcoûts d’emprunt des sociétés A et B ont déjà été adaptés en tenant compte des dispositions applicables aux entités belges du groupe (voir les n°s 95 et svts).

A l’étape 1, le montant de 3.000.000 euros est diminué de 30 % de l’EBITDA consolidé. Cela donne le calcul suivant :

3.000.000 euros - 30 % x (8.000.000 euros + 1. 333.333,34 euros) = 3.000.000 euros - 2.800.000 euros = 200.000 euros.

Il est intéressant d’aller plus loin dans le calcul puisque l’EBITDA consolidé est inférieur à 10.000.000 euros.

Pour la société A, cela donne le calcul suivant :

5.000.000 euros - (30 % x 8.000.000 euros) = 5.000.000 euros - 2.400.000 euros = 2.600.000 euros.

Pour la société B, le calcul suivant est applicable :

1.000.000 euros - (30 % x 1.333.333,34 euros) = 1.000.000 euros - 400.000 euros = 600.000 euros.

La demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunts s’élève donc à 2.600.000 euros pour la société A et à 600.000 euros pour la société B.

A l’étape 3, le montant de l’étape 1 est réparti entre les sociétés A et B au prorata de la demande subsistante de déduction des surcoûts d’emprunt de ces deux sociétés.

Cela donne ce qui suit :

Société A : 200.000 euros x (2.600.000/3.200.000) = 162.500 euros

Société B : 200.000 euros x (600.000/3.200.000) = 37.500 euros

A l’étape 4, le montant limite est calculé dans le chef des sociétés A et B.

Le montant limite de la société A est égal à 2.562.500 euros, à savoir 2.400.000 euros (30 % de l’EBITDA) + 162.500 euros (la partie du montant à répartir correspondant à la différence entre 3.000.000 euros et 30% de l’EBITDA consolidé).

Le montant limite de la société B s’élève au total à 437.500 euros, à savoir 400.000 euros (30 % de l’EBITDA) + 37.500 euros (la partie du montant à répartir correspondant à la différence entre 3.000.000 euros et 30% de l’EBITDA consolidé).

Conclusion

Pour la société A, les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 5.000.000 euros et le montant limite est seulement de 2.562.500 euros. C’est pourquoi des surcoûts d’emprunt seront repris dans les dépenses non admises à hauteur de 2.437.500 euros.

Pour la société B, les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 1.000.000 euros et le montant limite est seulement de 437.500 euros. C’est pourquoi des surcoûts d’emprunt seront repris dans les dépenses non admises à hauteur de 562.500 euros.

1.5. EBITDA

1.5.1. Adaptations

95. Lorsque le contribuable fait partie d’un groupe de sociétés, les coûts qui sont dus à, ou les revenus qui sont dus par, une entité belge du groupe qui fait partie de ce groupe durant toute la période imposable et qui n’est pas exclue de l’application de la limitation de la déduction des intérêts, ne sont pas pris en compte pour la détermination de l’EBITDA (art. 198/1, § 3, al. 3, 2e tiret, CIR 92).

96. Cette détermination de l’EBITDA du contribuable qui fait partie d’un groupe de sociétés s’effectue selon la méthode établie par l’art. 734/11, § 1er, al. 2 et 3, AR/CIR 92 (art. 198/1, § 3, al. 4, CIR 92, et art. 734/11, § 1er, al. 1er, AR/CIR 92).

97. À ce sujet, il est prévu que l’EBITDA est (art. 734/11, § 1er, al. 2 et 3, AR/CIR 92) :

- augmenté des frais professionnels qui sont dus aux entités belges du groupe dans la mesure où le contribuable a démontré que ces coûts sont considérés dans le chef du bénéficiaire comme des revenus qui sont neutralisés de l'EBITDA,

- diminué des revenus recueillis des entités belges du groupe pour autant que ces revenus soient compris dans le résultat de la période imposable.

L’attention est attirée ici sur le fait que les dispositions susmentionnées de l'art. 734/11, § 1er, al. 2 et 3, AR/CIR 92, sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2022 (voir aussi n° 128). Pour les ex. d’imp. 2020 et 2021, il est renvoyé au n° 94 de la circulaire 2021/C/87 précitée.

98. Cette diminution de l’EBITDA ne doit pas avoir lieu pour (art. 734/11, § 1er, al. 4, AR/CIR 92) :

- les revenus qui entrent en considération pour pouvoir être déduits à titre de RDT des bénéfices de la période imposable en cours ou d’une période imposable ultérieure ;

- les bénéfices qui ont été réalisés en exécution d’un projet d’infrastructure publique à long terme, lorsque l’opérateur du projet, les coûts d’emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l’UE ;

- la partie des revenus d’innovation qui peut être déduite des bénéfices de la période imposable en cours ou d’une période imposable suivante (85 % des revenus nets) ;

- la partie des revenus de brevets qui peut être déduite des bénéfices de la période imposable (80 % des revenus nets).

99. Comme déjà mentionné ci-avant, l’intention est de prévoir une consolidation ad hoc en neutralisant les transactions internes du groupe (voir les n°s 67 et svts).

Pour aboutir à un résultat correct et neutre dans lequel toutes les transactions intra-groupe sont neutralisées, tous les coûts intra-groupe et produits intra-groupe doivent être corrigés, même si ces coûts ou produits sont des coûts d'emprunt intra-groupe ou des produits d'emprunt intra-groupe (54).

(54) Rapport au Roi relatif à l’AR 07.06.2021, MB 17.06.2021, pp. 63535 à 63536.

Afin de garantir que le calcul de l’EBITDA reste neutre dans l'ensemble du groupe, il est désormais prévu explicitement qu'une entité belge du groupe ne peut augmenter son EBITDA que si cette augmentation est compensée de manière identique lors de la détermination de l’EBITDA d'une autre société ou d'un autre établissement faisant partie de ce groupe (55).

(55) Voir en ce sens le Rapport au Roi relatif à l’AR 07.06.2021, MB 17.06.2021, p. 63536.

100. Pour obtenir, pour l’ensemble du groupe belge, le même EBITDA que l’EBITDA qui serait calculé s’il y avait une consolidation effective, il est non seulement nécessaire d’extourner les transactions internes du groupe mais il est également nécessaire de neutraliser d’autres effets de ces transactions internes du groupe dans le cadre du calcul de l’EBITDA (56).

(56) Doc. Parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3699/004, p. 11.

101. Pour cette neutralisation, il faut en outre tenir compte du fait que chaque opération intra-groupe n’a pas le même effet sur l’EBITDA. Les adaptations visées doivent en conséquence neutraliser les opérations intra-groupes en extournant celles-ci mais cela ne peut se produire que dans la mesure où ces transactions ont effectivement eu un impact sur l’EBITDA (57).

(57) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019, Ed. 2, p. 118393.

Ainsi, le paiement d’une indemnité en exécution d’une convention de transfert intra-groupe (art. 205/5, CIR 92) qui doit être repris dans les dépenses non admises n’a pas d’influence sur la détermination de l’EBITDA du contribuable (58). La diminution des réserves imposables est en effet déjà neutralisée par l’augmentation proportionnelle des dépenses non admises.

(58) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019, Ed. 2, p. 118393.

102. Ce principe est d’application tant en ce qui concerne les coûts que les produits.

Ainsi, par exemple, il ne doit pas y avoir de neutralisation dans un premier temps lorsque le contribuable réalise une plus-value à l’occasion de la vente d’un actif de l’entreprise à une entité belge du groupe quand cette plus-value sera totalement imposée ultérieurement de manière étalée suivant l’art. 47, CIR 92.

En effet, cette plus-value réalisée n’est pas incluse dans le résultat après la première opération du contribuable. Elle sera considérée comme bénéfice de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi seront acquis ou constitués et de chaque période imposable suivante, et ce proportionnellement aux amortissements sur ces biens. Au moment où la plus-value est imposée (partiellement), l’EBITDA sera diminué du même montant en application de l’art. 734/11, § 1er, al. 3, AR/CIR 92.

L’EBITDA doit être diminué de la partie de la plus-value qui devient imposable, étant donné que cette plus-value découle de la vente de l’actif de l’entreprise à une entité belge du groupe (59).

(59) Voir également la circulaire 2020/C/97 précitée.

103. En ce qui concerne les produits, il peut également être renvoyé à la perception d’un dividende d’une entité belge du groupe qui entre en ligne de compte pour la déduction RDT. Cette perception n’a pas d’impact sur l’EBITDA ; c’est pourquoi cette perception ne doit pas être neutralisée (60).

En effet, la reprise dans le résultat est compensée par la diminution de l’EBITDA du montant déduit à titre de RDT (art. 734/11, § 1er, al. 4, AR/CIR 92).

(60) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019, Ed. 2, p. 118393.

104. L’exemple suivant est fourni à titre d’illustration.

La société A détient une société filiale belge B.

Elle reçoit de sa filiale :

- une indemnité de management de 2.000.000 euros pour gestion effective et quotidienne des activités de cette filiale ;

- un paiement d’intérêts de 2.500.000 euros.

Ses autres produits consistent en :

- une indemnité de management de 1.000.000 euros reçue de la société C qui n’appartient pas au groupe ;

- un dividende de 500.000 euros de la société Z qui n’appartient pas au groupe et qui donne droit à la déduction RDT.

Elle paie elle-même 5.000.000 euros d’intérêts à un établissement de crédit.

Le résultat fiscal de la période imposable de la société A après la première opération est de 10.000.000 euros, avant application de l’art. 198/1, CIR 92.

La société B a les charges suivantes :

- une indemnité de management de 2.000.000 euros en faveur de sa société mère ;

- un paiement d’intérêts de 2.500.000 euros en faveur de sa société mère ;

- des intérêts externes de 1.000.000 euros.

La société B n’obtient que des revenus de ses activités opérationnelles. Le résultat fiscal de la période imposable de la société B après la première opération est de 7.000.000 euros (avant application de l’art. 198/1, CIR 92) et elle présente un amortissement fiscalement admis de 500.000 euros.

Détermination des surcoûts d’emprunt

	Société A	Société B
Coûts d’emprunt Correction entité du groupe	5.000.000 0	3.500.000 - 2.500.000
Produits d’emprunt Correction entité du groupe	2.500.000 - 2.500.000	0
Surcoûts d’emprunt	5.000.000	1.000.000

Détermination des surcoûts d’emprunt dans le chef de la société A

Les surcoûts d’emprunt sont égaux aux 5.000.000 euros de charge d’intérêts externe. La société A reçoit par ailleurs des intérêts de sa filiale pour 2.500.000 euros. Etant donné que les intérêts sont reçus d’une entité du groupe qui n’est pas exclue de l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, ils n’entrent pas en compte pour la détermination des surcoûts d’emprunt (voir n° 80). En d’autres termes, ils ne peuvent pas être déduits à titre de produits d’emprunt. Dès lors, les surcoûts d’emprunt de la société A s’élèvent à 5.000.000 euros.

Détermination des surcoûts d’emprunt dans le chef de la société B

Les surcoûts d’emprunt correspondent à la charge d’intérêts de 3.500.000 euros qu’elle paye (2.500.000 euros à la société A et 1.000.000 euros de charge d’intérêts externe). Elle n’a pas de produits d’emprunt. Etant donné qu’une partie des intérêts sont payés à une entité du groupe qui n’est pas exclue de l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts, cette partie des intérêts n’entre pas en compte pour la détermination des surcoûts d’emprunt (voir n° 80). Les intérêts qui sont payés à la société A doivent donc être déduits des coûts d’emprunt. Les surcoûts d’emprunt de la société B sont par conséquent de 1.000.000 euros.

Détermination du montant limite en fonction de l’EBITDA (en euro)

	Société A	Société B
Résultat fiscal de la période imposable après la première opération, avant application de l’art 198/1, CIR 92	10.000.000	7.000.000
Amortissements / réductions de valeur fiscalement admis	0	+ 500.000
Montant total des surcoûts d’emprunt	+ 5.000.000	+ 1.000.000
Correction bénéfice exonéré (RDT)	500.000
Correction entité du groupe	4.500.000	+ 4.500.000
EBITDA	10.000.000	13.000.000
Montant limite = 30 % de l’EBITDA	3.000.000	3.900.000

Détermination de l’EBITDA de la société A

L’EBITDA est obtenu en ajoutant au résultat fiscal de la période imposable après la première opération (déterminé avant l’application de l’art 198/1, CIR92) de 10.000.000 euros, le montant total des surcoûts d’emprunt et en le diminuant des revenus pouvant être déduits des bénéfices à titre de RDT. De plus, une diminution doit avoir lieu pour l’indemnité de management et le paiement d’intérêts qu’elle a reçu de sa filiale.

L’EBITDA s’élève en conséquence à 10.000.000 euros (= 10.000.000 + 5.000.000 – 500.000 – 4.500.000). Le montant limite en fonction de l’EBITDA est égal à 30 % de 10.000.000 euros et s’élève à 3.000.000 euros.

La partie non déductible des surcoûts d’emprunt est égale à 2.000.000 euros (= 5.000.000 – 3.000.000) qui doit être reprise en dépenses non admises.

Détermination de l’EBITDA de la société B

Le résultat fiscal de la période imposable après la première opération (déterminé avant l’application de l’art. 198/1, CIR 92) est de 7.000.000 euros et doit être augmenté des amortissements fiscalement admis et du montant total des surcoûts d’emprunt. En outre, ce résultat est encore augmenté de l’indemnité de management et du paiement d’intérêts dus à la société mère. Dans l'exemple, la société B a démontré que ces coûts sont neutralisés en tant que revenus dans l'EBITDA de la société A.

L’EBITDA s’élève en conséquence à 13.000.000 euros (= 7.000.000 + 500.000 + 1.000.000 + 4.500.000). Le montant limite en fonction de l’EBITDA est égal à 3.900.000 euros (= 30 % x 13.000.000). Etant donné que les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 1.000.000 euros, rien ne doit être repris en dépenses non admises.

1.5.2. EBITDA négatif

105. Pour pouvoir garantir que, dans tous les cas, la somme des montants EBITDA des différents membres du groupe ne soit pas supérieure au montant de l’EBITDA consolidé, il est prévu qu’un montant négatif d’EBITDA d’une entité belge du groupe peut être compensé avec les montants positifs d’EBITDA des autres entités belges du groupe (61).

(61) Rapport au Roi de l’AR 20.12.2019, MB 27.12.2019, Ed. 2, p. 118393.

Dans ce cas, le montant négatif est réparti entre les autres entités belges du groupe en proportion de l’importance du montant positif d’EBITDA de ces entités (art. 734/11, § 2, al. 1er, AR/CIR 92).

L’EBITDA du contribuable est ensuite diminué du montant qui lui est attribué, jusqu’à un montant qui ne peut pas être inférieur à zéro (art. 734/11, § 2, al. 2, AR/CIR 92).

106. L’exemple suivant est fourni à titre d’illustration.

Un groupe belge est constitué des sociétés A, B et C, qui sont liées entre elles durant toute la période imposable.

L’EBITDA des sociétés (compte tenu des adaptations pour les entités du groupe) s’élève à :

Société A : 2.000.000 euros

Société B : 3.000.000 euros

Société C : - 500.000 euros

L’EBITDA négatif de la société C est réparti entre les sociétés A et B en proportion des EBITDA positifs de ces sociétés.

Cela donne ce qui suit :

Société A = 500.000 euros x (2.000.000/5.000.000) = 200.000 euros

Société B = 500.000 euros x (3.000.000/5.000.000) = 300.000 euros

Ensuite, l’EBITDA des deux sociétés est diminué du montant de l’EBITDA négatif de la société C qui leur est attribué.

EBITDA société A = 2.000.000 – 200.000 = 1.800.000 euros

EBITDA société B = 3.000.000 – 300.000 = 2.700.000 euros

EBITDA société C = 0

1.5.3. Renonciation collective au calcul de l’EBITDA

107. Beaucoup de petits groupes de sociétés n’auront en principe aucun avantage à calculer l’EBITDA quand l’EBITDA consolidé attendu est inférieur à 10 millions d’euros. Dans ce cas, le montant limite de 3 millions d’euros sera en effet plus élevé que 30 % de l’EBITDA consolidé.

Pour ces groupes de sociétés, est donnée la possibilité de renoncer collectivement au calcul de l’EBITDA pour la détermination du montant limite par la conclusion d’une convention. L’EBITDA des sociétés concernées est alors censé être nul (art. 734/11, § 3, al. 1er, AR/CIR 92).

108. La convention ne peut se conclure que si (art. 734/11, § 3, al. 2, AR/CIR 92) :

- toutes les sociétés et tous les établissements qui prennent part à la convention sont identifiés en tant que parties contractantes ;

- la période d’application est déterminée par la mention de l’ex. d’imp. ou des ex. d’imp. qui sont liés aux périodes imposables concernées par cette convention ;

- au moins une des parties contractantes joint cette convention à la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/Soc) relative à l’ex. d’imp. concerné par cette convention.

109. Le modèle 275 CRC de cette convention est disponible sur le site internet du SPF Finances.

110. Les contribuables qui ont conclu une telle convention de renonciation collective, peuvent également opter dans cette convention pour la possibilité de répartir le montant limite minimum de 3 millions d’euros à parts égales entre les parties contractantes (art. 734/12, § 2, al. 1er, AR/CIR 92).

Dans ce cas, le montant limite de 3 millions d’euros est multiplié dans le chef de chaque contribuable par une fraction dont le numérateur est égal à un et le dénominateur équivaut au nombre de parties contractantes (art. 734/12, § 2, al. 2, AR/CIR 92).

2. La convention de déduction d’intérêts

2.1. INTRODUCTION

111. Le contribuable qui fait partie d’un groupe de sociétés, a la possibilité de conclure une convention de déduction d’intérêts avec une autre entité belge du groupe qui fait partie de ce groupe pendant toute la période imposable et qui n’est pas exclue de l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts (art. 198/1, § 3, al. 3, 3e tiret, CIR 92).

112. De cette manière, le montant limite du contribuable peut être augmenté ou diminué, selon ce qui est convenu, du montant limite transféré qui était déterminé dans la convention de déduction d’intérêts (art. 198/1, § 3, al. 3, 4e tiret, CIR 92).

113. En principe, l’objectif de la mesure était de prévoir le transfert de la partie du montant limite qui n’avait pas été utilisée pour permettre la déduction des surcoûts d’emprunt.

Cependant, le contribuable est également autorisé à transférer un montant limite plus important (en d’autres termes, un montant plus important que la partie non utilisée du montant limite). Le montant que le contribuable peut transférer ne peut excéder son propre montant limite (62) (63).

(62) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 25.

(63) Voir la réponse à la question parlementaire n° 257 du représentant Christian Leysen (Chambre, session 2019-2020, Questions écrites et réponses, QRVA 55 016, 20.04.2020, pp. 104-106).

114. Lorsque le contribuable transfère un montant plus élevé que la quotité non utilisée de son montant limite, la différence positive entre le montant transféré et cette quotité constitue une dépense non admise (art. 198/1, § 4, al. 3, CIR 92) (64).

(64) Voir également la réponse à la question parlementaire n° 257 du représentant Christian Leysen (Chambre, session 2019-2020, Questions écrites et réponses, QRVA 55 016, 20.04.2020, pp. 104-106).

115. L’exemple suivant est donné à titre d’illustration.

Les sociétés résidentes A et B appartiennent au même groupe de sociétés pendant toute la période imposable liée à l’ex. d’imp. 2022.

Le montant limite de la société A est de 1.000.000 euros et les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 300.000 euros.

Le montant limite de la société B est de 2.000.000 euros et les surcoûts d’emprunt s’élèvent à 4.000.000 euros.

Les deux sociétés signent une convention de déduction d’intérêts et s’accordent sur le transfert par la société A d’un montant de 600.000 euros (hypothèse 1) ou de 900.000 euros (hypothèse 2).

Conséquences pour la société A

Le montant limite non-utilisé de la société A est de 700.000 euros.

Hypothèse 1 : la société A transfère 600.000 euros ce qui est inférieur à la quotité non utilisée de son montant limite. Ce transfert n’a pas d’influence sur le montant des dépenses non admises.

Hypothèse 2 : la société A transfère 900.000 euros ce qui excède la quotité non utilisée de son montant limite. La société A doit reprendre dans sa déclaration à l’ISoc une dépense non admise « surcoûts d’emprunt non déductibles » de 200.000 euros (= 900.000 – 700.000).

2.2. CONDITIONS

116. Une convention de déduction d’intérêts est seulement prise en considération si elle remplit les conditions ci-après et si ces conditions sont effectivement mises à exécution par les parties.

Il s’agit des conditions suivantes (art. 198/1, § 4, al. 1er, CIR 92) :

- le contribuable et l’entité belge du groupe sont identifiés comme étant les deux parties de la convention (elle doivent faire partie du même groupe durant toute la période imposable) ;

- le montant limite à transférer est déterminé dans la convention ;

- dans la convention, les deux parties s’engagent à imputer le montant limite transféré dans la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc) de la période imposable qui se rattache à l’ex. d’imp. auquel se réfère la convention ;

- dans la convention, les deux parties peuvent prévoir le paiement d’une indemnité. Cette indemnité est dans ce cas égale à l’ISoc (ou à l’INR/soc) qui aurait été dû par la société bénéficiaire si aucun transfert n’avait eu lieu.

117. Dans le cas où l’EBITDA serait modifié à la suite d’un contrôle fiscal, cette différence ne passera pas vers une autre société ou un autre établissement avec qui une convention de déduction d’intérêts a été conclue (65).

(65) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 3147/001, p. 25.

118. Lorsque les parties de la convention de déduction d’intérêts prévoient le paiement d’une indemnité visée au n°116, 4ième tiret, cette indemnité n’est pas due lorsque, pour la période imposable concernée, aucun ISoc (ou INR/soc) n’est dû par la société bénéficiaire (par exemple dans le cas de pertes fiscales antérieures) (66).

(66) Voir la réponse à la question parlementaire n° 254 du représentant Christian Leysen (Chambre, session 2019 – 2020, Questions écrites et réponses, QRVA 55 016, 20.04.2020, pp. 96 à 98).

119. Le cas échéant, il peut être tenu compte pour le calcul de cette indemnité du taux réduit de l’ISoc sur la première tranche de 100.000 euros du résultat imposable d’une petite société (art. 215, al 2, CIR 92). Il doit aussi être tenu compte d’une éventuelle majoration suite à un manque de versements anticipés (art. 218, § 1er, CIR 92).

120. Il ne peut pas être défendu que cette indemnité doit être égale au désavantage fiscal éventuel subi par la société transférante en suite du transfert du montant convenu (67).

(67) Voir également la réponse à la question parlementaire n° 254 du représentant Christian Leysen (Chambre, session 2019 – 2020, Questions écrites et réponses, QRVA 55 016, 20.04.2020, pp. 96 à 98).

121. Le paiement de l’indemnité est neutre fiscalement. L’indemnité a la nature d’une dépense non admise dans le chef de la société qui effectue le paiement (société bénéficiaire) (art. 198, § 1, 15°, CIR 92).

En outre, cette indemnité est exonérée dans le chef de la société qui reçoit l’indemnité (société transférante) (art. 194septies, 2e tiret, CIR 92).

Pratiquement, cela se passe dans le chef de la société transférante via une majoration de la situation de début des réserves pour un montant qui correspond à cette indemnité (68).

(68) Art. 206/1, al. 2, j), CIR 92, tel qu’inséré par l’art. 10, L 21.01.2022. Voir également l’ancien art. 74, al. 2, 1°, j), AR/CIR 92.

122. Pour justifier une modification du montant limite, la convention de déduction d’intérêts doit être annexée par les deux parties à leur déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/soc) pour l’ex. d’imp. pour lequel le montant limite est modifié (art. 198/1, § 5, CIR 92).

Le modèle 275 CDI de cette convention est disponible sur le site internet du SPF Finances.

3. Opérations de restructuration

123. Dans le cas d’une opération de restructuration fiscalement neutre, les surcoûts d’emprunt qui n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours d’une des périodes imposables antérieures, à envisager dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires relatifs aux éléments qui leur ont été apportés, sont déterminés comme si cette opération n’avait pas eu lieu (art. 212, al. 1er, CIR 92).

124. Cette disposition vise à garantir la neutralité de sorte que les surcoûts d’emprunt qui, dans une des périodes imposables antérieures, n’ont pas été pris en compte comme frais professionnels, ne soient pas perdus lorsque la société traverse une restructuration (69).

(69) Doc. Parl., Chambre, session 2018-2019, DOC 54 3699/004, p. 12.

125. Lorsque les dettes et créances, pour lesquelles les coûts et produits sont pris en considération pour le calcul des surcoûts d’emprunt (voir aussi les n°s 11 à 15), se retrouvent, à l'occasion d'une scission (partielle), dans les différentes sociétés concernées par l’opération, et que les surcoûts d’emprunt ne peuvent être spécifiquement liés à certaines dettes ou créances, les surcoûts d’emprunt à reporter peuvent être répartis proportionnellement à la valeur fiscale nette des éléments apportés.

VIII. ENTRÉE EN VIGUEUR

126. Le régime de la limitation de la déduction des intérêts est entré en vigueur le 01.01.2019 et est applicable depuis l’ex. d’imp. 2020 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2019 (70).

(70) Art. 86, B1., L 25.12.2017, tel que modifié par l’art. 6, 1°, L 11.02.2019 portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses, MB 22.03.2019 et l’art. 25, L 02.05.2019.

127. Les modifications apportées à l'art. 198/1, CIR 92, par l'art. 5, L 20.12.2020, entrent en vigueur le 31.12.2020 et sont applicables aux périodes imposables qui sont clôturées à partir de cette date (71).

(71) Art. 6, L 20.12.2020.

128. Les modifications apportées aux art. 734/9 et 734/11, § 1er, AR/CIR 92 par les art. 3 et 5, c), AR 07.06.2021, sont applicables à partir de l'ex. d’imp. 2021 (72).

Le remplacement de l'art. 734/10, AR/CIR 92, par l'art. 4, AR 07.06.2021, est applicable à partir de l'ex. d’imp. 2021 (72).

Les modifications apportées à l'art. 734/11, § 1er, AR/CIR 92, par l'art. 5, a) et b), AR 07.06.2021, sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2022 (73).

(72) Art. 6, AR 07.06.2021.

(73) Art. 7, AR 07.06.2021.

129. L’insertion de l’art. 206/1 dans le CIR 92 est applicable à partir de l’ex. d’imp. 2022 (74).

(74) Art. 23, L 21.01.2022.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

Danny DELVAUX

Conseiller général

Réf. interne : 731.877

Source : Fisconetplus