Dans le présent avis, la Commission clarifie le traitement comptable de l’actif net d'une association sans but lucratif (ci-après : ASBL) transformée en société coopérative. Le législateur a prévu explicitement la possibilité pour une ASBL de se transformer en une société, en continuité juridique n continuité juridique2 .
COMMISSION DES NORMES COMPTABLES
Avis CNC 2024/01 – Indisponibilité du patrimoine lors de la transformation d'une ASBL en une société coopérative agréée comme entreprise sociale
Avis du 8 novembre 20231
Etant donné les risques d’abus en ce qui concerne l’affectation du patrimoine d'une ASBL, la transformation de celle-ci en une société est uniquement possible si elle revêt la forme d’une société coopérative agréée comme entreprise sociale.3 Il peut s'agir tant d'une SC agréée comme ES que d'une SCES agréée.4 Le présent projet d’avis remplace l’avis CNC 2021/06 – Indisponibilité du patrimoine lors de la transformation d'une ASBL en une société coopérative agréée comme entreprise sociale.
La procédure de transformation d'une ASBL en une SC agréée comme ES ou une SCES agréée est réglée aux articles 14:37 à 14:45 du Code des sociétés et des associations (ci-après : CSA).
Cette procédure de transformation consiste notamment en l'établissement par l'organe d’administration d'un état résumant la situation active et passive de l’ASBL, à joindre au rapport justificatif de l’organe d’administration qui doit être annoncé dans l’ordre du jour de l’assemblée générale appelée à statuer sur la transformation. Cet état résumant la situation active et passive :
L'actif net de l’ASBL tel qu'il résulte de l’état résumant la situation active et passive, doit être identifié dans les comptes annuels de la SC et versé sur un compte de réserve indisponible8 . Lors d'une liquidation ultérieure, il est donné à l'éventuel solde bénéficiaire une affectation qui correspond le plus possible à son objet comme SC agréée comme entreprise sociale.9 En raison de son origine, cette réserve indisponible ne peut pas être rendue disponible par une décision de modification des statuts.10 L’indisponibilité de l’actif net existant à la date de la transformation revient à bloquer le patrimoine. Le législateur souhaite ainsi que, dans le cas des ASBL qui deviennent des sociétés, le patrimoine accumulé du temps de l’ASBL ne soit pas distribué.
Comme décrit ci-dessus, les éléments d'actif et de passif de la personne morale sont évalués à leur juste valeur dans l’état résumant la situation active et passive. L’identification de l’actif net de l’ASBL implique de comptabiliser l’ensemble de ces actifs et passifs à cette juste valeur à l’occasion de la transformation en société coopérative. Le respect des conditions posées par l’article 3:35, § 1er, alinéa 1er de l’arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations (ci-après : AR CSA) n’est pas nécessaire, compte tenu de l’énoncé clair de l’article 14:42 du CSA. Il n’y a donc pas lieu d’appliquer l’exigence de rentabilité, ni de limiter ces plus-values de réévaluation aux actifs réévaluables tels que définis par l’AR CSA. Ceci implique que les actifs qui ne peuvent en principe pas être réévalués (p. ex. les placements de trésorerie) devront, à la suite de la transformation, également être évalués à leur juste valeur.11
Ceci entraîne deux conséquences. D'une part, étant donné que la transformation se fait en continuité juridique, la valeur d'acquisition12 des avoirs/éléments d'actif ne change pas et doit donc apparaître dans la comptabilité de la personne morale. L'éventuelle plus-value latente comptabilisée doit être inscrite sur un sous-compte distinct de l'élément d'actif concerné13 . D’autre part, l'article 3:79 de l’AR CSA impose que les plus-values latentes relatives à des immobilisations avec une durée d’utilisation limitée soient amorties selon un plan établi conformémement à l’article 3:6, § 1er de l’AR CSA, prévoyant l’amortissement de la valeur fixée sur la durée résiduelle d’utilisation probable de l’actif en cause.
Etant donné que le CSA prévoit explicitement qu’au moment de la transformation de l’ASBL, la juste valeur de l’actif net de l’ASBL ne peut pas faire l’objet d’un remboursement aux actionnaires ou d’une distribution, sous quelque forme que ce soit14 , la Commission estime que cette réserve indisponible ne peut pas être affectée à l’apurement comptable de pertes.15
Si la valeur de l'actif concerné diminue en deçà de la valeur réévaluée, la Commission estime que cette correction ne pourra pas être imputée à la réserve indisponible constituée.
La Commission attire également l'attention sur le fait que tous les actifs doivent être évalués à leur juste valeur. Il en va donc de même, à titre d'exemple, pour les placements de trésorerie et liquidités libellés ou non en devises étrangères. La juste valeur prise en compte est la juste valeur à la date de l'état résumant la situation active et passive, même si elle ne s’avère pas durable.
Prenons l'exemple d'une ASBL16 qui possède, au moment de la transformation de celle-ci en SCES agréée, un immeuble depuis dix ans. La valeur d'acquisition de cet immeuble dans le chef de l'ASBL s'élève à 990.000 euros. Jusqu'au moment de la transformation, l'ASBL a comptabilisé 300.000 euros d'amortissements sur cet immeuble. La valeur comptable (nette) de l'immeuble s'élève donc à 690.000 euros au moment de la transformation, alors que sa juste valeur s'élève à 1.200.000 euros. L’ASBL possède également des liquidités sur un compte en banque, à hauteur de 100.000 euros. Elle est également débitrice de dettes commerciales d’un montant de 200.000 euros. Par souci de simplification, nous partons du principe que cette ASBL a constitué son patrimoine entièrement elle-même sans patrimoine de départ.
Bilan avant transformation17 | |||
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2210.0 Constructions : valeur d'acquisition | 990.000 | 14 Résultat reporté | 590.000 |
2210.9 Constructions: amortissements actés | (300.000) | 44 Dettes commerciales | 200.000 |
5500 Etablissements de crédit : compte courant | 100.000 | ||
790.000 | 790.000 |
Au moment de la transformation, l’immeuble vaut 510.000 euros de plus que la valeur comptable exprimée. Ce montant de 510.000 euros est comptabilisé sur un sous-compte distinct de l’actif concerné. A la suite de la transformation de l’ASBL en SCES agréée, un montant de 1.100.00018 euros est inscrit sur un compte de réserve indisponible en application de l'article 14:42 du CSA.19
Bilan après transformation | |||
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2210.0 Constructions : valeur d'acquisition | 990.000 | 1319 Autres réserves indisponibles | 1.100.000 |
2210.8 Constructions : plus-values latentes | 510.000 | 1319.0 Autres réserves indisponibles | 590.000 |
2210.9 Constructions: amortissements actés | (300.000) | 1319.1 Plus-values latentes réserves indisponibles | 510.000 |
5500 Etablissements de crédit : compte courant | 100.000 | 44 Dettes commerciales | 200.000 |
1.300.000 | 1.300.000 |
La valeur nette réévaluée de ces immobilisations fait ensuite l'objet d'un amortissement annuel, selon un plan d’amortissement approprié pour la partie de la réévaluation qui porte sur l’actif dont la durée d’utilisation est limitée.
Supposons que l’ASBL détient (en plus de ses liquidités de 100.000 euros et de ses dettes commerciales de 200.000 euros) deux placements de trésorerie. La valeur d’acquisition de ceux-ci s’élève respectivement à 600.000 euros (placement 1) et 250.000 euros (placement 2). Le placement 1 a fait l’objet dans les derniers comptes annuels d’une réduction de valeur de 100.000 euros, sa valeur nette comptable étant de 500.000 euros.
Bilan avant transformation20 | |||
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510x.0 Placements de trésorerie : valeur d'acquisition | 850.000 | 14 Résultat reporté | 650.000 |
519x Placements de trésorerie : réductions de valeur | (100.000) | 44 Dettes commerciales | 200.000 |
5500 Etablissements de crédit : compte courant | 100.000 | ||
850.000 | 850.000 |
Au moment de la transformation de l’ASBL en SCES agréée, la juste valeur de ces placements s’élève à respectivement 550.000 euros (placement 1) et 400.000 euros (placement 2). La réduction de valeur sur le placement 1 n’étant plus justifiée à hauteur de 50.000 euros, les 50.000 euros restants feront l’objet d’une reprise de réductions de valeur. La juste valeur du placement 2 excédant sa valeur d’acquisition, la différence entre ces deux montants (soit 150.000 euros) est comptabilisée en tant que plus-value latente. Un montant de 850.00021 euros est comptabilisé sur un compte de réserve indisponible en application de l'article 14:42 du CSA. Dans ce contexte, l'article 14:42, alinéa 2 du CSA ajoute une règle d'évaluation supplétive à l'AR CSA, dans la mesure où l'article 3:35 de l'AR CSA n'autorise pas la réévaluation des placements de trésorerie. Ceci s'applique mutatis mutandis aux autres actifs pour lesquels aucune réévaluation n'est possible en vertu de la règle commune.
Bilan après transformation | |||
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510x.0 Placements de trésorerie : valeur d'acquisition | 850.000 | 1319 Autres réserves indisponibles | 850.000 |
510x.8 Placements de trésorerie : plus-values latentes | 150.000 | 1319.0 Autres réserves indisponibles | 700.000 |
519x Placements de trésorerie : réductions de valeur | (50.000) | 1319.1 Plus-values latentes réserves indisponibles | 150.000 |
5500 Etablissements de crédit : compte courant | 100.000 | 44 Dettes commerciales | 200.000 |
1.050.000 | 1.050.000 |
La valeur nette réévaluée de ces placements de trésorerie fait ensuite, le cas échéant, l'objet de réductions de valeur (si en raison de dépréciations de la valeur de ces actifs22 , leur valeur est inférieure à leur valeur d’acquisition) et de reprises de ces réductions de valeur lorsque celles-ci ne sont plus justifiées23 . Si une réévaluation n’est plus justifiée, celle-ci fait l’objet d’une reprise24 . Cette éventuelle réduction de valeur n'est pas imputée à la réserve indisponible.
Une ASBL est transformée en SC agréée comme ES dans l'année N. L'actif net tel qu’il ressort de l'état résumant la situation active et passive (évalué à la juste valeur) de l’ASBL s'élève à 100. Ce montant est comptabilisé dans un compte de réserve indisponible en vertu de l’article 14:42 du CSA.
Premier cas de figure
Quelques années plus tard (à la fin de l’exercice comptable N+X), la SC agréée comme ES décide de procéder à une dissolution (et liquidation). A ce moment-là, la perte reportée de la SC agréée comme ES s’élève à 40. L’ensemble de ses actifs sont réalisés et il ne reste que des liquidités (60) à l’actif du bilan. La liquidation est clôturée en N+(X+1).
Bilan de la SC agréée comme ES avant liquidation | |||
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55 Etablissements de crédit | 60 | 1319 Autres réserves indisponibles | 100 |
14 Perte reportée | (40) | ||
60 | 60 |
Le montant à affecter est celui des 60 de liquidités. Le montant des réserves indisponibles de 100 faisant l’objet d’une indisponibilité du patrimoine, il ne peut être ni remboursé ni distribué aux actionnaires. Le montant à affecter de 60 doit donc se voir donner l’affectation prévue par le CSA (articles 14:43, al. 2, CSA et 8:5, § 1er, al. 1er, 3°, CSA). Etant donné que, dans cet exemple, les autres réserves indisponibles (100) s’élèveraient à 60 après apurement des pertes, une éventuelle compensation de la réserve indisponible avec la perte reportée n’aurait aucun impact sur le montant à affecter.
Deuxième cas de figure
La situation est toute autre si la SC agréée comme ES dispose d'un apport propre de 50.
Bilan de la SC agréée comme ES avant liquidation | |||
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55 Etablissements de crédit | 110 | 11 Apport | 50 |
1311 Autres réserves indisponibles | 100 | ||
14 Perte reportée | (40) | ||
110 | 110 |
Le montant qui peut être affecté est celui des 110 de liquidités. Ce montant est supérieur au montant de la réserve indisponible (100) qui fait l’objet d’une indisponibilité du patrimoine à hauteur de 10. Le montant à affecter de 110 doit se voir donner l’affectation prévue par le CSA (articles 14:43, al. 2, CSA et 8:5, § 1er, al. 1er, 3°, CSA) à hauteur de 100. Ce faisant, le solde de 1025 (qui dépasse le montant de la réserve indisponible) peut être distribué aux actionnaires.
Une compensation préalable de la réserve indisponible (100) avec la perte reportée (-40) aurait pour conséquence de réduire le montant qui fait l’objet de l’indisponibilité du patrimoine à 60. Un montant de 5026 pourrait alors être remboursé ou distribué aux actionnaires.
Troisième cas de figure
Si la perte reportée s’élève à 70, le bilan de la SC agréée comme ES se présentera comme suit.
Bilan de la SC agréée comme ES avant liquidation | |||
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55 Etablissements de crédit | 80 | 11 Apport | 50 |
1311 Autres réserves indisponibles | 100 | ||
14 Perte reportée | (70) | ||
80 | 80 |
Le montant qui peut être affecté est celui des 80 de liquidités. Ce montant est inférieur au montant de la réserve indisponible (100) qui fait l’objet d’une indisponibilité du patrimoine. Par conséquent, le montant de 80 ne peut être remboursé ni distribué aux actionnaires. Le montant à affecter de 80 doit donc se voir donner l’affectation prévue par le CSA (articles 14:43, al. 2, CSA et 8:5, § 1er, al. 1er, 3°, CSA).
Une compensation préalable de la réserve indisponible (100) avec la perte reportée (-70) aurait pour conséquence de réduire le montant qui fait l’objet de l’indisponibilité du patrimoine à 30. Un montant de 5027 pourrait alors être remboursé ou distribué aux actionnaires.
COMMISSION DES NORMES COMPTABLES
Abrogation Avis CNC 2021/06 – Indisponibilité du patrimoine lors de la transformation d'une ASBL en une société coopérative agréée comme entreprise sociale
Avis du 3 mars 20211