Circulaire 2019/C/105 concernant les nouvelles dispositions en matière d’intérêts moratoires

L' Administration générale de la Fiscalité – Contentieux a publié ce 14/10/2019 la circulaire 2019/C/105. Cette circulaire commente les modifications apportées par la loi du 11 février 2019 portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses en matière d’intérêts moratoires et apporte des précisions quant à l’application du nouveau régime des intérêts moratoires dans le cadre du contentieux administratif et judiciaire.

Table des matières

Table des matières

I. Généralités

II. Dispositions légales

III. Point de départ des intérêts moratoires – Mise en demeure de l’administration.

1. Principes

2. Le recours administratif en matière d’impôts sur les revenus vaut mise en demeure

3. Précision : exigence d’un paiement préalable de l’impôt

4. Exemples

5. Autres situations dans lesquelles la mise en demeure fait courir les intérêts moratoires

IV. Entrée en vigueur du nouveau régime légal relatif aux intérêts moratoires.

1. Impôts et précomptes enrôlés

2. Autres situations

I. Généralités

1. Le régime des intérêts moratoires dus par l’Etat en cas de remboursements d’impôts sur les revenus a été profondément modifié par la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l’impôt des sociétés (MB, 29.12.2017, pp. 116422 et suivantes). Pour un commentaire général des dispositions nouvelles, lesquelles sont entrées en vigueur le 1er janvier 2018 : Circulaire 2018/C/2 du 12.01.2018.

Cette matière a fait l’objet de nouvelles modifications en vertu de la loi du 11 février 2019 portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses (MB 22.03.2019, pp. 28349 et suiv.). La loi précitée contient un ensemble de « dispositions réparatrices des articles 418 et 419 du Code des impôts sur les revenus 1992 », lesquelles ont pour but de préciser et de clarifier certains aspects de la loi du 25 décembre 2017 ou de lever toute incertitude quant à leur application.

2. La présente circulaire a pour objectif, d’une part, de commenter les dernières modifications apportées au régime des intérêts moratoires par la loi du 11 février 2019 précitée et, d’autre part, d’apporter des précisions quant au nouveau régime des intérêts moratoires en général, dans le cadre du contentieux administratif et judiciaire en matière d’impôts sur les revenus et des taxes assimilées.

En vertu de l’article 375, CIR 92, le conseiller général de l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus ou le fonctionnaire délégué par lui, statue, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable ; de même, en vertu de l’article 376ter, CIR 92, il statue par décision motivée sur la demande de dégrèvement d’office formulée par le redevable.

Il doit alors se prononcer sur le fondement de la réclamation ou de la demande de dégrèvement d’office et, si sa décision implique des restitutions, sur l’octroi ou non d’intérêts moratoires ainsi que sur la date de prise de cours de ces derniers. Cette décision doit être motivée, y compris en ce qu’elle concerne les intérêts moratoires.

La question de l’octroi ou non des intérêts moratoires se pose également dans le cadre d’une contestation judiciaire et doit, dès lors, être toujours abordée en conclusions, afin que le juge puisse se prononcer et trancher définitivement si l’exécution de la décision judiciaire doit s’accompagner ou non d’intérêts moratoires.

En ce qui concerne les autres questions relatives à cette matière, il est renvoyé à la circulaire 2018/C/2 du 12 janvier 2018 précitée.

II. Dispositions légales

3. La loi du 11 février 2019 portant des dispositions fiscales, de lutte contre la fraude, financières et diverses (MB 22.03.2019, pp. 28349 et suiv.) comporte, au Titre III. – Lutte contre la fraude, Chapitre 4. - Le recouvrement, une Section 3, intitulée « Dispositions réparatrices des articles 418 et 419 du Code des impôts sur les revenus 1992 ».

Cette section est libellée comme suit :

Art. 58. L'article 418, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, remplacé par la loi du 25 décembre 2017, est complété par la phrase suivante :
"Lorsque le paiement des impôts, précomptes, versements anticipés, intérêts de retard, accroissements d'impôts ou amendes administratives intervient postérieurement à la mise en demeure adressée à l'administration, l'intérêt moratoire est alloué à compter du premier jour du mois qui suit le paiement effectif.".

Art. 59. Dans l'article 86, C, de la loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l'impôt des sociétés, l'alinéa 11 est remplacé par ce qui suit :
"Les articles 77, 79 et 80 sont applicables à partir du 1er janvier 2018. Les articles 79 et 80, en tant qu'ils modifient la date de départ des intérêts moratoires visés aux articles 418, alinéa 1er, et 419, alinéa 1er, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1992, sont applicables aux enrôlements effectués à partir du 1er janvier 2018. En cas de cotisations subséquentes, la date d'enrôlement de la cotisation primitive est prise en considération pour l'application des présentes dispositions. L'article 79, en tant qu'il modifie la date de départ des intérêts moratoires pour l'application de l'article 418, alinéa 1er, du même Code, est applicable aux précompte professionnel et précompte mobilier rattachés aux exercices d'imposition 2018 et suivants.

L'article 80, en tant qu'il modifie la date de départ des intérêts moratoires pour l'application de l'article 419, alinéa 2, du même Code, est applicable aux précompte professionnel, précompte mobilier et versements anticipés rattachés aux exercices d'imposition 2018 et suivants.".

Art. 60. Les articles 58 et 59 produisent leurs effets le 1er janvier 2018.

4. A la suite de la modification apportée par la loi du 11 février 2019, l’article 418 CIR 92 est désormais libellé comme suit :

« En cas de remboursement d'impôts, de précomptes, de versements anticipés, d'intérêts de retard, d'accroissements d'impôts ou d'amendes administratives, un intérêt moratoire est alloué au taux tel que déterminé conformément à l'alinéa 2, à compter du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l'administration a été mise en demeure par sommation ou par autre acte équivalent. Lorsque le paiement des impôts, précomptes, versements anticipés, intérêts de retard, accroissements d'impôts ou amendes administratives intervient postérieurement à la mise en demeure adressée à l'administration, l'intérêt moratoire est alloué à compter du premier jour du mois qui suit le paiement effectif.

Ce taux est égal au taux calculé conformément à l'article 414, § 1er, alinéa 2, diminué de 2 points de pourcentage.

Cet intérêt est calculé par mois civil sur le montant de chaque paiement arrondi au multiple inférieur de 10 euros; le mois pendant lequel le remboursement est liquidé est négligé.​ »

III. Point de départ des intérêts moratoires – Mise en demeure de l’administration.

1. Principes

5. Depuis la modification apportée à l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, par la loi du 25 décembre 2017, l’allocation d’intérêts moratoires en cas de remboursement d’impôts, de précomptes, de versements anticipés, d’intérêts de retard, d’accroissements d’impôt ou d’amendes administratives est subordonnée à une mise en demeure de l’administration, par sommation ou par autre acte équivalent.

Suivant les travaux préparatoires de la loi précitée, « s’agissant du point de départ des intérêts moratoires, il a été opté pour un alignement sur le droit commun. A l’image de ce qui existe actuellement pour la TVA et les taxes diverses (Code des droits et taxes divers), le point de départ des intérêts moratoires est régi par le droit commun » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p.119).

6. En droit commun, les intérêts légaux sont dus à partir du jour de la sommation de payer, excepté dans le cas où la loi les fait courir de plein droit (article 1153, alinéa 3 du Code civil). En vertu de l’article 1139 du Code civil, la mise en demeure peut avoir lieu par une sommation (réalisée par exploit d’huissier) ou par un autre acte équivalent.

7. Suivant la doctrine et la jurisprudence, une lettre, même non recommandée, peut constituer une mise en demeure au sens de l’article 1139 du Code civil, à condition qu’elle « exprime de façon suffisamment claire la volonté certaine du créancier d’exiger l‘exécution de la créance dont il est titulaire » (De Page, Traité de droit civil belge, 2013, Tome II, Les obligations, par P. Van Ommeslaghe, Vol. 3, p. 2169 ; Van Oevelen, Actuele jurisprudentiële en legislatieve ontwikkelingen inzake de sancties bij niet-nakoming van contractuele verbintenissen, RW, 1994-1995, p. 795).

La Cour de cassation décide que par sommation, il y a lieu d’entendre soit un acte d’huissier, soit un acte équivalent contenant une « interpellation dont le débiteur a dû nécessairement induire qu’il était mis en demeure d’exécuter son obligation » (cf., notamment, Cass., 25 novembre 1991, Pas. , 1992, I, n° 162, p. 231; Arr.Cass., 1991-1992, p. 272; Cass., 26 octobre 1992, Pas., I, 1992, n° 692, p. 1202; Arr.Cass., 1992, p. 1244).

2. Le recours administratif en matière d’impôts sur les revenus vaut mise en demeure

8. La jurisprudence a fait application du principe exposé ci-dessus à propos d’une réclamation en matière de droit social, en énonçant que « la mise en demeure doit (…) contenir l’expression claire et non équivoque au débiteur des indemnités, c’est-à-dire à l’organisme assureur, de la volonté du bénéficiaire de voir exécuter, par ce débiteur, l’obligation qui incombe à celui-ci », sans ajouter d’autres conditions de forme (Cass., 28 mars 1994, Pas., 1994, I, n° 152, p. 317 ; Arr.Cass.,1994, nr. 152, p. 319).

9. Par identité de motifs, il faut considérer que la réclamation introduite sur le pied de l’article 366, CIR 92, ainsi que la demande de dégrèvement d’office introduite conformément à l’article 376, CIR 92 constituent des actes équivalents à une sommation et peuvent dès lors faire courir les intérêts moratoires conformément à l’article 418, alinéa 1er, CIR 92.

Cette conclusion était, par ailleurs, déjà clairement exprimée dans les travaux préparatoires de la loi du 25 décembre 2017 : « Dans le cadre de l’application de l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, nouveau, la mise en demeure peut prendre la forme aussi bien d’une sommation (…) que d’une réclamation au sens des articles 366 et suivants, CIR 92 (…). Concrètement, un contribuable introduit une réclamation ou une demande de dégrèvement d’office en date du 25 septembre 2018. Le directeur (lire : le Conseiller général) rend sa décision le 5 janvier 2019 et la cotisation est dégrevée. Le paiement (lire : le remboursement) intervient le 26 mars 2019. Les intérêts moratoires sont dus du 1er octobre 2018 jusqu’au 28 février 2019, étant donné que le mois au cours duquel le remboursement est liquidé est négligé. » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p.119) et « Un contribuable introduit une réclamation contre son impôt des personnes physiques. Cette réclamation équivalant à une mise en demeure, les intérêts moratoires commencent à courir le 1er du mois qui suit le mois de l’envoi de cette mise en demeure. (Ibid., p. 125).

10. L’administration sera valablement mise en demeure quelle que soit la forme du recours administratif : lettre recommandée, lettre ordinaire, fax, mail, cf. la Circulaire AGFisc N° 5/2016 (n° Ci.704.063) du 03.02.2016. Il en est de même en ce qui concerne les réclamations introduites via la plate-forme MyMinfin du SPF Finances. Mais il faut obligatoirement un écrit, cette condition étant exigée par l’article 366 CIR 92 pour constituer une réclamation régulière et, partant, une mise en demeure faisant courir les intérêts moratoires.

11. La réclamation ou la demande de dégrèvement d’office peut être considérée comme un acte équivalent à une sommation et donc valoir mise en demeure au sens de l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, même si le réclamant ne sollicite pas expressément l’octroi d’intérêts moratoires dans le recours administratif. En effet, suivant la jurisprudence, la mise en demeure de voir exécuter l’obligation principale emporte automatiquement celle de se voir attribuer les intérêts légaux (Cass., 25 novembre 1991, Pas., 1992, p. 231 ; Arr.Cass., 1991-1992, p. 272; Cass., 17 janvier 1992, Pas., 1992, I, n° 253, p. 421 ; Arr.Cass., 1991-1992, p. 436).

12. Les intérêts moratoires sont dus également lorsque le contribuable réclame contre sa propre déclaration ou un accord donné au cours de la procédure de taxation donc lorsque la restitution est la conséquence d'une erreur imputable au redevable. En effet, même s’il est fait référence au droit commun pour le point de départ des intérêts moratoires, les articles 418 et 419, CIR 92 n’en constituent pas moins un système sui generis, qui prévoit l’octroi d’intérêts moratoires en cas de remboursement d’impôts, sans autre conditions que celles prévues par ces dispositions (cf. travaux préparatoires de la loi du 25 décembre 2017, Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p. 122).

13. Par ailleurs, les intérêts moratoires seront alloués à partir du recours administratif quelle que soit la forme de la décision de dégrèvement ou d’annulation : décision motivée (art. 375, § 1er, alinéa 1er ou 376ter, alinéa 1er, CIR 92) ou inscription du montant dégrevé ou annulé dans un rôle rendu exécutoire (art. 375, §1er, alinéa 2 ou 376ter, alinéa 2, CIR 92).

14. En revanche, aucun intérêt moratoire ne sera accordé si l’administration constate elle-même l’existence d’une surtaxe, d’une réduction ou d’un autre motif donnant lieu à un dégrèvement d’office sur le pied de l’article 376, §1erou § 2, CIR 92. En effet, pour que l’administration soit mise en demeure au sens de l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, il faut à tout le moins qu’il y ait une interpellation (écrite) de la part du contribuable, au sens de la jurisprudence précitée. Il va de soi que le contribuable peut éventuellement mettre l’administration en demeure d’effectuer le remboursement en cas de retard dans l’exécution de la décision de dégrèvement d’office, mais les intérêts moratoires ne commenceront à courir dans ce cas qu’à partir du premier jour du mois suivant cette mise en demeure.

15. Dans les cas où le contribuable est en droit d’introduire directement une action devant le tribunal de première instance, en l’absence de recours administratif organisé, les intérêts moratoires courent à partir du premier jour du mois suivant celui de la demande en justice (à condition que celle-ci puisse aboutir à un dégrèvement d’impôt donnant lieu à des intérêts moratoires). Selon l’enseignement unanimement admis par la jurisprudence, une demande en justice vaut sommation de payer au sens de l'article 1153 du Code civil. (cf. notamment, Cass.,25 février 1993, Pas., 1993, I, n° 115, p. 210 ; Arr.Cass. 1993, p. 222).

16. Enfin, comme le soulignent les travaux préparatoires de la loi du 25 décembre 2017, « Hormis la question du point de départ des intérêts moratoires, pour laquelle l’article 418, CIR 92 se réfère au droit commun, cet article doit être lu comme une disposition fiscale dérogatoire, qui ne permet pas à titre d’exemple l’anatocisme (capitalisation des intérêts) » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54/2864/001, p. 122).

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, l’article 418 CIR 92 soumet les remboursements qu’elle vise à un régime spécifique de fixation des intérêts moratoires, en déterminant notamment les montants sur lesquels ces intérêts doivent être calculés. Il déroge ainsi aux règles relatives aux intérêts en matière civile, dont l’article 1154 du Code civil, et exclut la capitalisation des intérêts (Cass., 18 juin 2010, inédit, disponible sur Fisconet plus ; Cass, 24 mai 2012, Pas., 2012, I, n°332, p. 1176 ; Arr.Cass., 2012, p. 1381).

3. Précision : exigence d’un paiement préalable de l’impôt

17. Bien que cette exigence soit évidente a priori (les travaux préparatoires de la loi du 25 décembre 2017 mentionnaient déjà que « Les intérêts moratoires ne courront à compter du premier jour du mois qui suit le mois au cours duquel l’administration a été valablement mise en demeure, suite à une réclamation, une demande en dégrèvement ou une action en justice, que si les cotisations litigieuses ont effectivement été payées par le redevable » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p.119), le législateur a entendu stipuler de manière expresse que lorsque le paiement intervient postérieurement à la mise en demeure adressée à l'administration, l'intérêt moratoire est alloué à compter du premier jour du mois qui suit le paiement effectif.

18. Les travaux préparatoires de la loi du 11 février 2019 justifient cet ajout par la volonté de lever toute incertitude quant au point de départ des intérêts moratoires lorsque le contribuable s’acquitte de la dette fiscale contestée après avoir mis l’administration en demeure conformément à l’article 418, alinéa 1er, CIR 92 (donc, concrètement, après avoir introduit un recours administratif ou judiciaire) (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n°54-3424/001, p. 31).

19. Les mêmes travaux préparatoires énoncent également que « Le paiement effectif s’entend aussi bien du paiement directement opéré par le redevable, que pour toute imputation (…) des précomptes, versements anticipés ou autres cotisations » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n°54-3424/001, p. 32).

Cette précision vise l’ensemble des cas dans lesquels les sommes remboursées au contribuable en vertu de la décision prise sur son recours administratif ont été acquittées précédemment par la voie de l’imputation de précomptes ou de versements anticipés sur l’impôt global enrôlé à sa charge. En effet, suivant l’enseignement constant de la jurisprudence, dans la mesure où le précompte est imputé sur l’impôt enrôlé, il acquiert la nature d’un impôt au sens de l’article 418, CIR 92 (Cass., 16 mars 1990, Pas., 1990, I., n° 429, p. 830 ; Cass, 4 mai 1995, Pas. I, n° 225, p. 476 ; Arr.Cass., 1995, p. 455).

4. Exemples

Exemple 1

20. Avertissement-extrait de rôle en matière d’impôt des personnes physiques (IPP). Exercice d’imposition 2018. Date d’exécutoire du rôle : 21/01/2019.

Impôt fédéral : 12.000

Précompte professionnel : - 13.000

Impôt régional : 4.000

Taxe communale : 1.200

Cotisation spéciale de sécurité sociale : 150

_______

A payer : 4.350

Montant payé intégralement par le contribuable le 20/03/2019

Réclamation introduite le 15/07/2019

Décision signée et notifiée le 22/10/2019, dégrèvement de 3.050 EUR découlant de l’accueil des griefs formulés par le contribuable.

Le remboursement est effectivement liquidé le 27/12/2019

Des intérêts moratoires sont alloués à partir du 01/08/2019 (premier jour du mois qui suit la réclamation valant mise en demeure) jusqu’au 30/11/2019, étant donné que le mois au cours duquel le remboursement est effectué est négligé.

N.B. Dans l’ancien système, le contribuable aurait eu droit à des intérêts moratoires à partir du 1er jour du mois suivant le paiement, soit à partir du 01/04/2019.

Exemple 2

21. Mêmes données que dans l’exemple précédent (à payer : 4.350 EUR).

Réclamation introduite le 15/02/2019

Montant payé intégralement par le contribuable le 20/3/2019.

Décision signée et notifiée le 22/10/2019, dégrèvement de 3.050 EUR découlant de l’accueil des griefs formulés par le contribuable. Le remboursement est effectivement liquidé le 27/12/2019

Des intérêts moratoires sont alloués à partir du 01/04/2019, et non à partir du 01/03/2019 (premier jour du mois qui suit le paiement effectif, la réclamation antérieure valant toutefois mise en demeure), jusqu’au 30/11/2019.

Exemple 3

22. Mêmes données que dans l’exemple précédent (à payer : 4.350 EUR).

Montant payé intégralement (par virement) par le contribuable le 20/03/2019

Réclamation introduite le 15/07/2019

Décision signée et notifiée le 22/10/2019, dégrèvement de 5.500 EUR découlant de l’accueil des griefs formulés par le contribuable.

Des intérêts moratoires sont alloués à partir du 01/08/2019 (premier jour du mois qui suit la réclamation valant mise en demeure), l’impôt remboursé ayant été acquitté (préalablement à la réclamation) à concurrence de 4.350 EUR au moyen d’un paiement bancaire et à raison de 1.150 EUR via l’imputation du précompte professionnel retenu et versé à la source lors de l’enrôlement de la cotisation le 21/01/2019.

N.B. Dans l’ancien système, le contribuable aurait eu droit à des intérêts moratoires sur la somme de 4.350 EUR à partir du 1er jour du mois suivant le paiement via virement bancaire, soit à partir du 01/04/2019, et à partir du 01/02/2019 sur le montant de 1.150 EUR (Pr.P. imputé sur l’impôt global lors de l’enrôlement du 21/01/2019).

Exemple 4

23. Avertissement-extrait de rôle en matière d’impôt des personnes physiques (IPP). Exercice d’imposition 2018. Date d’exécutoire du rôle : 21/01/2019.

Impôt fédéral : 9.000

Précompte professionnel : - 13.500

Impôt régional : 3.000

Taxe communale : 900

Cotisation spéciale de sécurité sociale : 100

_________

A rembourser : - 500

Cette somme de 500 EUR est remboursée au contribuable sans intérêts moratoires, car il s’agit d’un excédent de précompte professionnel au sens de l’article 419, alinéa 1er, 3°, CIR 92 (dans la mesure où le Pr.P. excède le montant de l’impôt dû, il n’est pas « imputé » sur celui-ci et ne se transforme donc pas en un impôt au sens de la jurisprudence précitée).

Réclamation introduite le 15/07/2019.

Décision signée et notifiée le 22/10/2019, dégrèvement de 3.050 EUR découlant de l’accueil des griefs formulés par le contribuable. Des intérêts moratoires sont alloués à partir du 01/08/2019 (premier jour du mois qui suit la réclamation valant mise en demeure), l’impôt remboursé ayant été intégralement acquitté (préalablement à la réclamation) via l’imputation du précompte professionnel retenu et versé à la source lors de l’enrôlement de la cotisation le 21/01/2019.

N.B. Dans l’ancien système, le contribuable aurait eu droit à des intérêts moratoires à partir du 01/02/2019 (Pr.P. imputé sur l’impôt global lors de l’enrôlement du 21/01/2019).

5. Autres situations dans lesquelles la mise en demeure fait courir les intérêts moratoires

Article 419, alinéa 1er, 6°, CIR 92

24. Aux termes de l’article 419, al. 1er, 6°, CIR 92, aucun intérêt moratoire n’est alloué « lorsque l'administration a été raisonnablement dans l'impossibilité de liquider le remboursement, en raison entre autres de l'absence d'informations sur l'identité ou sur les coordonnées bancaires du ou des bénéficiaires, pendant la période s'étendant entre le premier jour du mois suivant celui pendant lequel le remboursement aurait dû être liquidé si l'administration avait eu les données nécessaires, et la fin du deuxième mois suivant le mois au cours duquel une mise en demeure a été adressée à l'administration, et à la condition que cette impossibilité ait cessé. »

25. Cette disposition, insérée par l’article 80 de la loi du 25 décembre 2017 (M.B., 29.12.2017, p. 116455), ne concerne pas directement la matière du contentieux relatif à l’établissement des impôts, mais vise plutôt les opérations matérielles de liquidation des remboursements ordonnés par les décisions administratives ou judiciaires.

Les travaux préparatoires relèvent toutefois que « Dans certaines hypothèses, il se peut que les articles 418 et 419, CIR 92 soient d’application pour une même situation. En voici un exemple. Un contribuable introduit une réclamation contre son impôt des personnes physiques. Cette réclamation équivalant à une mise en demeure, les intérêts moratoires commencent à courir le 1er du mois qui suit le mois de l’envoi de cette mise en demeure. Ensuite, la procédure se poursuit plusieurs années devant les instances judiciaires et sa demande est accueillie. Par conséquent, l’administration est tenue de dégrever la cotisation litigieuse et de la rembourser, augmentée des intérêts moratoires pendant la période s’étendant du 1er du mois qui suit la mise en demeure jusqu’à la fin du mois qui précède celui de la liquidation. Mais si l’administration fiscale ne dispose plus des renseignements nécessaires pour effectuer le remboursement (le contribuable est entre-temps décédé sans héritiers connus, ou a été radié d’office sans numéro de compte connu), l’article 419, alinéa 1er, 6°, CIR 92 ne sera appliqué que pour les intérêts moratoires postérieurement au dégrèvement, les intérêts moratoires échus avant le dégrèvement resteront acquis au contribuable » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p.119).

Dans l’exemple cité par les travaux préparatoires, les intérêts moratoires « postérieurs au dégrèvement » ne seront dus qu’à partir de la fin du deuxième mois suivant celui au cours duquel l’impossibilité de liquider le remboursement a cessé.

Exemple :

Réclamation le 2/09/2018 (impôt payé)

Décision de rejet de la réclamation

Recours du contribuable devant le tribunal de première instance et jugement du 2/3/2020 dégrevant la cotisation avec allocations d’intérêts moratoires.

Décision administrative d’exécution du jugement (« 439 D1 ») le 15/5/2020. Le remboursement doit être liquidé en principe avant le 31/7/2020. A ce moment, l’administration ne dispose pas des données nécessaires pour effectuer le remboursement, car le contribuable est décédé dans l’intervalle (les héritiers ont repris l’instance).

Les héritiers ne communiquent un numéro de compte à l’administration que le 2/9/2020.

Les intérêts moratoires, qui ont commencé à courir le 1/10/2018 (1er jour du mois suivant la réclamation valant mise en demeure), « restent acquis » jusqu’au 31/7/2020 (mois au cours duquel le remboursement aurait dû être liquidé si l'administration avait eu les données nécessaires).

En revanche, le cours des intérêts moratoires est suspendu jusqu’à la fin du deuxième mois suivant le mois au cours duquel les héritiers se sont manifestés en communiquant le numéro de compte, à savoir jusqu’au 30/11/2020, et recommencent à courir le 1/12/2020, sauf si le remboursement est effectivement liquidé à cette date (cf., par analogie, Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54-2864/001, p.125).

Article 419, alinéa 2, CIR 92

26. Aux termes de l’article 419, alinéa 2, CIR 92, (modifié par l’article 80 de la loi du 25 décembre 2017 ; M.B., 29.12.2017, p. 116455), « Lorsque le remboursement intervient après l'expiration du délai fixé à l'alinéa 1er, 3°, l'intérêt moratoire est dû à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l'administration a été mise en demeure par sommation ou par autre acte équivalent ».

L’article 419, alinéa 1er, 3° dispose qu’«en cas de remboursement d'excédent de précompte professionnel, de précompte mobilier ou de versements anticipés, au bénéficiaire des revenus, au plus tard à l'expiration du deuxième mois qui suit le mois au cours duquel le délai d'imposition visé à l'article 359 ou à l'article 353, a expiré ».

27. Il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration n’établit pas la cotisation dans le délai ordinaire d’imposition (en règle générale, jusqu’au 30 juin de l’année qui suit celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition) augmenté de deux mois et que l’enrôlement se solde par le remboursement d’un excédent de précompte professionnel, de précompte mobilier ou de versements anticipés, des intérêts moratoires ne sont dus qu’à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel le contribuable a mis l’administration en demeure d’effectuer le remboursement (par lettre recommandée, par simple lettre, e-mail, etc.).

Dans ce cas de figure, les travaux préparatoires précisent toutefois que « le bénéficiaire du remboursement ne peut mettre valablement en demeure l’administration de liquider les intérêts moratoires, qu’à la condition que le délai pour le remboursement ait expiré» (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n° 54/2864/001, p.119).

C’est dans ce contexte qu’il faut comprendre la circulaire 2018/C/2 du 12.01.2018 précitée (Les intérêts moratoires - Conditions d’octroi, in fine), suivant laquelle « La mise en demeure de liquider des intérêts moratoires doit être adressée à l’administration après l’expiration du délai de remboursement. ». Dans l’hypothèse visée, il n’y a pas de réclamation antérieure valant mise en demeure.

IV. Entrée en vigueur du nouveau régime légal relatif aux intérêts moratoires.

1. Impôts et précomptes enrôlés

28. Aux termes de l’article 86, C., 11ème alinéa de la loi du 25 décembre 2017, les modifications de la date de départ pour l’application des intérêts moratoires, visée à l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, est applicable aux enrôlements effectués à partir du 1er janvier 2018. Cette disposition est maintenue dans la nouvelle version de cette disposition, comme suite à l’article 59 de la loi du 11 février 2019.

29. Cela signifie que le nouveau régime d’allocation des intérêts moratoires lié à une mise en demeure de l’administration ne s’applique qu’aux décisions de dégrèvement relatives à des recours administratifs dirigés contre des impôts (en ce compris les accroissements), amendes administratives et précomptes enrôlés à partir du 1er janvier 2018. Lorsqu’il s’agit d’enrôlements antérieurs à cette date, le point de départ des intérêts moratoires est déterminé suivant les articles 418 et 419, CIR 92, tels qu’ils étaient applicables avant leur modification par les lois du 25 décembre 2017 et du 11 février 2019 (et, pour les exercices d’imposition 1998 et antérieurs, par les dispositions applicables avant leur modification par la loi du 15 mars 1999 ; cf. à ce propos la circulaire AGFisc, N° 40/2016, n° Ci 701.539, du 02.12.2016 Fisconet plus.).

30. Toutefois, à partir du 1er janvier 2018, le taux des intérêts moratoires est fixé conformément à l’article 418, alinéa 2, CIR 92, (cf. article 86, C., 11ème alinéa de la loi du 25 décembre 2017). Il s’agit du taux calculé conformément à l’article 414, § 1er, alinéa 2, diminué de deux points de pourcentage (soit 2 % ; cf circulaire N°2018/C/2 du 12.01.2018 précitée).

Il en résulte que lorsque le point de départ des intérêts moratoires se situe avant le 1er janvier 2018, au moins deux taux seront appliqués : le taux légal en vigueur jusqu’au 31.12.2017 (soit 7 % l’an du 1.9.1996 au 31.12.2017) et le taux applicable à partir du 1er janvier 2018 pour la période postérieure (2%).

Par ailleurs, l’article 418, alinéa 3, CIR 92, nouveau, en ce qu’il dispose que le mois au cours duquel le remboursement est négligé, est également entré en vigueur le 1er janvier 2018 et s’applique dès lors à toute restitution effectuée après cette date, même dans les cas où l’ancien régime relatif à la date de départ des intérêts moratoires est pris en compte.

31. Rappelons que si l’article 419, alinéa 1er, 4°, CIR 92 exclut expressément l’octroi d’intérêts moratoires pour le remboursement au redevable du précompte professionnel ou mobilier, il n’est plus contesté qu’en cas de remboursement à l’employeur redevable d’un précompte professionnel enrôlé parce que non payé dans les délais, c’est l’article 418, CIR 92, qui s’applique et non l’article 419, al. 1er, 4°, CIR 92, étant donné qu’il s’agit du remboursement d’un impôt. En effet, la Cour de cassation a décidé que précompte professionnel enrôlé à charge du redevable à défaut de versement dans les délais prescrits constitue également un impôt au sens de l’article 418, CIR 92 (Cass. 19.01.1996, Pas, 1996, I, n° 43, p.90 ; Arr.Cass., 1996, p.83).

32. La solution est identique en cas de restitution au redevable du précompte mobilier enrôlé à sa charge à défaut de versement dans le délai prescrit (Cass., 17.01.2000, Pas., 2000, I, n° 35, p. 111 ; Arr.Cass.,2000, p.113) .

Dans ces deux cas, c’est donc la date d’enrôlement du précompte qui détermine le régime applicable en matière d’intérêts moratoires.

33. En ce qui concerne les amendes et les accroissements d’impôts, aucun intérêt moratoire n’est accordé lorsque le remboursement résulte d’une remise ou modération accordée à titre de grâce (Article 419, al. 1er, 2°, CIR 92). Cette disposition, qui s’appliquait traditionnellement aux mesures accordées en vertu de l’article 9 de l’Arrêté du Régent du 18 mars 1831, concerne désormais, en matière d’impôts sur les revenus et taxes assimilées, à la remise ou modération des accroissements d’impôts et amendes administratives accordées par le service de conciliation fiscale en vertu de l’article 5 de la loi du 29 mars 2018 visant à élargir les missions et à renforcer le rôle du service de conciliation fiscale (MB, 13 avril 2018, p. 33474).

34. Par ailleurs, la loi du 11 février 2019 a ajouté une précision importante à l’article 86, C., alinéa 11 de la loi du 25 décembre 2017, qui règle l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions. Celui-ci prévoit désormais qu’«en cas de cotisations subséquentes, la date d’enrôlement de la cotisation primitive est prise en considération pour l’application des présentes dispositions (lire : le point de départ des intérêts moratoires suivant l’article 418, alinéa 1er, nouveau, CIR 92) ». Ce complément au texte originel s’applique lui-même avec effet rétroactif, au 1er janvier 2018.

Les travaux préparatoires de la loi du 11 février 2019 énoncent à ce propos que « l’article 86, C, alinéa 11 n’envisage actuellement l’entrée en vigueur desdits articles 79 et 80, en tant qu’ils modifient la date de départ des intérêts moratoires visés aux articles 418, alinéa 1er, et 419, alinéa 1er, 6°, CIR 92, que pour des cotisations uniques. Or, dans certaines situations, il peut y avoir une cotisation primitive (primaire) suivie d’autres cotisations subséquentes (subsidiaires, supplémentaires, etc.).

Dès lors, il s’indique également d’envisager ces cas, et de préciser que les dispositions applicables aux cotisations subséquentes doivent être les mêmes que celles appliquées à la cotisation primaire. Si la cotisation primaire a été enrôlée antérieurement au 1er janvier 2018, aucune mise en demeure ne sera alors requise pour déclencher les intérêts moratoires. Si la cotisation subséquente à la cotisation primaire visée plus haut est enrôlée, même postérieurement au 1er janvier 2018, les dispositions qui lui seront applicables seront les mêmes que celles appliquées à la cotisation primitive, et aucune mise en demeure ne sera alors requise pour déclencher la débition des intérêts moratoires » (Doc. Parl., Ch., Exposé des motifs, n°54/3424/001, pp. 31 et 32).

35. Par « cotisations subséquentes » aux termes de la disposition précitée, il faut donc entendre :

- Les cotisations enrôlées en supplément à la suite d’une cotisation primitive ;

- Les cotisations de remplacement enrôlées sur le pied de l’article 355 CIR 92 ;

- Les cotisations subsidiaires rendues exécutoires par la juridiction compétente en cas d’application de l’article 356 CIR 92 ;

Dans l’ensemble de ces hypothèses, si la cotisation primitive ou annulée a été enrôlée avant le 1er janvier 2018, la date du point de départ des intérêts moratoires en cas de dégrèvement de la cotisation supplémentaire, de remplacement ou subsidiaire, ordonné à la suite d’un recours administratif ou judiciaire, est déterminée suivant les règles prévues par l’article 418 ancien CIR 92 (cf. supra, n° 2).

36. Par identité de motifs, il faut considérer que si une cotisation enrôlée avant le 1er janvier 2018 fait l’objet d’une cotisation rectificative valant décision (au sens des articles 375, §1er, alinéa 2 et 376ter, alinéa 2, CIR 92, à savoir par la voie de l’inscription, au nom du contribuable intéressé, du montant dégrevé ou annulé dans un rôle rendu exécutoire) après cette date, c’est également le régime ancien relatif à la date de départ des intérêts moratoires qui s’applique.

37. Toutefois, dans l’ensemble des cas visés aux n° 35 et 36, deux taux seront appliqués : 7 % jusqu’au 31.12.2017 et 2% pour la période postérieure.

2. Autres situations

38. La loi du 11 février 2019 (art. 59) a également précisé que la modification de la date de départ des intérêts moratoires pour l’application de l’article 418, alinéa 1er, CIR 92 (à savoir l’exigence d’une mise en demeure de l’administration) est applicable aux précompte professionnel et précompte mobilier rattachés aux exercices d’imposition 2018 et suivants.

S’agissant de l’article 418, alinéa 1er, CIR 92, cette disposition nouvelle vise les remboursements de précompte professionnel et mobilier effectués au profit des bénéficiaires des revenus et donc non enrôlés dans leur chef, et indépendamment de toute imputation sur l’impôt global.

39. Cette situation concerne, par exemple, le précompte mobilier retenu à la source et qui est remboursé à des épargnants non-résidents pouvant prétendre à la renonciation à la perception du précompte mobilier, à la suite d’une réclamation introduite conformément aux articles 366 et 371 CIR 92 (art. 119, § 1er, 2° de l’arrêté d’exécution du code des impôts sur les revenus).

40. Enfin, la modification de la date de prise de cours des intérêts moratoires dans la situation visée par l’article 419, alinéa 2, CIR 92 (cf. supra, n° 28) est applicable en cas de remboursement aux bénéficiaires des revenus, des excédents de précompte professionnel, précompte mobilier et versements anticipés rattachés aux exercices d'imposition 2018 et suivants.

41. En cas de remboursement au contribuable des versements anticipés non encore imputés sur l’impôt réellement dû (art. 376, § 4, CIR 92), aucun intérêt moratoire n’est alloué, conformément à l’article 419, alinéa 1er, 5°, CIR 92.

Source : Fisconetplus