Circulaire 2021/C/30 concernant l’arrêt n° C-389/18 du 19.12.2019 de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) relatif au régime des revenus définitivement taxés (RDT)

L' Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés a publié ce 01/04/2021 la Circulaire 2021/C/30 concernant l’arrêt n° C-389/18 du 19.12.2019 de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) relatif au régime des revenus définitivement taxés (RDT)

Cette circulaire commente la portée de l’arrêt concerné sur l’ordre de déduction des RDT reportés, de la déduction pour capital à risque (DCR) de la période imposable, de la DCR reportée et de la déduction pour revenus de brevets (DRB).

Table des matières

I. Introduction
II. Arrêt n° C-389/18 de la CJUE
III. Effets de l’arrêt sur la DCR

A. Généralités
B. Effets
C. Révision de la situation fiscale

IV. Effet de l’arrêt sur la DRB
V. Tableaux relatifs à l’ordre des déductions de la déclaration induit par l’arrêt de la CJUE, par ex. d’imp.
VI. Recours administratifs

I. INTRODUCTION

1. La présente circulaire vise à commenter les conséquences de l'arrêt n° C-389/18 du 19.12.2019 de la CJUE relatif au régime des RDT.

2. Cet arrêt a été rendu sur question préjudicielle posée le 26.01.2018 par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, dans le cadre d’un recours introduit par Brussels Securities SA. La question préjudicielle portant sur la violation éventuelle de l’art. 4, § 1, de la directive 90/435/CEE (1) est résumée de cette manière par la CJUE :

« Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 1er, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un Etat membre qui prévoit que les dividendes perçus par une société mère de sa filiale doivent être, dans un premier temps, inclus dans la base imposable de la première, avant de pouvoir faire, dans un second temps, l’objet d’une déduction, à hauteur de 95 % de leur montant, dont l’excédent peut être reporté aux exercices suivants sans limitation dans le temps, cette déduction étant prioritaire par rapport à une autre déduction fiscale dont le report est limité dans le temps. »

(1) Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.

II. ARRÊT N° C-389/18 DE LA CJUE

3. Dans la présente partie, seules les considérations pertinentes de l’arrêt n° C-389/18 de la CJUE sont brièvement commentées.

4. L’art. 4, § 1er de la directive 90/435/CEE dispose que :

Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’Etat de la société mère et l’Etat de son établissement stable :

- soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices ;

- soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale respectent les exigences prévues aux articles 2 et 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant (2).

(2) La directive 90/435/CEE a été abrogée par la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (JO, L 345 du 29.12.2011, pp. 8 - 16, entrée en vigueur le 18.01.2012). Toutefois, les dispositions qui nous concernent n’ont pas été modifiées.

5. La CJUE rappelle que cette directive tend à assurer la neutralité, sur le plan fiscal, de la distribution de bénéfices par une société filiale sise dans un Etat membre à sa société mère établie dans un autre Etat membre.

6. Elle confirme que la directive laisse explicitement le choix aux Etats membres entre le système d’exonération et le système d’imputation, respectivement prévus au premier et au second tiret de l’art. 4, § 1er , de celle-ci (3).

(3) Voir n° 31 de l’arrêt de la CJUE.

7. Elle précise que l’objectif est d’éviter une double imposition économique des bénéfices distribués, une première fois dans le chef de la société filiale et, une seconde fois, dans celui de la société mère et que « relève d’une telle interdiction une réglementation nationale qui, bien qu’elle n’impose pas les dividendes perçus par la société mère en tant que tels, est susceptible d’avoir pour effet que la société mère subit indirectement une imposition sur ces dividendes (4).

(4) Voir n°s 36 et 37 de l’arrêt de la CJUE.

8. La CJUE constate ensuite que, selon la législation applicable au litige soumis au tribunal de première instance francophone de Bruxelles, la base imposable de la société mère est déterminée en déduisant de ses bénéfices, d’abord les RDT reportés, ensuite, pour autant qu’il existe encore des bénéfices imposables, la DCR reportée, si le délai de son utilisation n’est pas expiré, et, enfin, les pertes reportées. Elle en déduit qu’il apparaît ainsi que la combinaison du régime des RDT applicable aux dividendes perçus, de l’ordre des déductions prévu par la réglementation nationale, ainsi que de la limitation dans le temps de la possibilité d’utiliser la DCR, peut avoir pour effet que la perception des dividendes est susceptible d’entraîner, pour la société mère, la perte d’un autre avantage fiscal prévu par la législation nationale, et, de ce fait, une imposition plus lourde de ladite société que celle à laquelle elle aurait été soumise si celle-ci n’avait pas perçu de dividendes de sa filiale non résidente ou si, ainsi que l’indique la juridiction de renvoi, les dividendes avaient été purement et simplement écartés de la base imposable de la société mère (5) (6).

(5) Voir n°s 41 et 45 de l’arrêt de la CJUE.

(6) Si les dividendes avaient été directement écartés de la base imposable, le résultat aurait pu engendrer (augmenter) une perte à reporter sur les périodes imposables suivantes, et non comme la législation belge le prévoit, donner naissance à un montant de RDT reportable sur les périodes imposables suivantes. Or, comme les pertes antérieures récupérables étaient déduites, pour l’ex. d’imp. concerné par le litige, après la DCR reportée, le régime RDT peut limiter le montant de la DCR reportée, limitée dans le temps, que la société peut déduire de sa base imposable.

9. La CJUE a conclu en jugeant les dispositions fiscales belges contraires à la directive 90/435/CEE en ces termes :

« L’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, telle que modifiée par la directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un Etat membre qui prévoit que les dividendes perçus par une société mère de sa filiale doivent être, dans un premier temps, inclus dans la base imposable de la première, avant de pouvoir faire, dans un second temps, l’objet d’une déduction, à hauteur de 95 % de leur montant, dont l’excédent peut être reporté aux exercices suivants sans limitation dans le temps, cette déduction étant prioritaire par rapport à une autre déduction fiscale dont le report est limité dans le temps ».

La CJUE a donc sanctionné le fait que le choix du législateur belge d’inclure les dividendes dans la base avant de les déduire en tant que RDT, associé à l’ordre des déductions fiscales dont certaines subissent une limitation dans le temps, peut aboutir, dans des cas limités, à une imposition globalement plus lourde que si les dividendes avaient été directement exclus de la base imposable. Dans le cas soumis à la CJUE, une telle situation se présente dès lors que la déduction des RDT reportés s’opère prioritairement sur d’autres déductions fiscales dont le report est limité dans le temps, alors que la déduction des pertes antérieures ne s’opère, quant à elle, qu’après ces autres déductions fiscales. Dans le cas de la DCR plus particulièrement, la situation susvisée apparait lorsque la déduction des RDT reportés s’opère avant la DCR dont le solde éventuel n’est pas reportable ou dont le report est limité dans le temps.

III. EFFETS DE L’ARRÊT SUR LA DCR

A. Généralités

10. Les RDT visés aux art. 202 à 205, CIR 92, à l’exclusion de ceux visés à l’art. 205, § 3, CIR 92, c-à-d. les RDT de la période imposable, ne posent aucun problème puisque, si le législateur avait choisi d’exclure directement les dividendes de la base imposable et non via la déduction des RDT, ceux-ci auraient influencé le résultat de la première opération, soit bien avant toute déduction. En d’autres termes, si les dividendes (RDT) recueillis au cours de la période imposable avaient été exclus de la base imposable, la société aurait, éventuellement, présenté un résultat au niveau de la première opération négatif et aucune déduction de DCR n’aurait été possible.

L’ordre de la déduction des RDT reportés visée à l’art. 205, § 3, CIR 92 et celui de la DCR de la période imposable et de la DCR reportée, doivent être permutés. Cette déduction des RDT reportés doit se comporter comme la déduction des pertes antérieures.

Par une telle adaptation, la société est en mesure de bénéficier de la DCR de la période imposable et de la DCR reportée de la même manière que si les dividendes avaient été directement exclus de la base imposable de la période imposable au cours de laquelle ils ont été perçus.

B. Effets

11. L’art. 4, § 1er de la directive 90/435/CEE a un effet direct et l’administration doit se conformer à l’interprétation qu’en donne la CJUE. L’adaptation éventuellement requise concerne tous les régimes légaux et réglementaires qui se sont succédé depuis l’entrée en vigueur de la directive européenne. Le régime de la DCR visé dans l’arrêt de la CJUE est entré en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2007. Dès lors, la situation fiscale des sociétés concernées doit être revue, le cas échéant, à partir de cet ex. d’imp.

12. Pour mettre en œuvre les enseignements de l’arrêt dans le temps, il est utile de faire un historique partiel et ciblé de ce régime de la DCR depuis son origine.

13. Le report de la DCR sur les bénéfices des périodes imposables ultérieures, prévu à l’origine, trouve à s’appliquer jusqu’à l’ex. d’imp. 2012 inclus. En effet, l’art. 205quinquies, CIR 92 prévoyant ce report est abrogé à partir de l’ex. d’imp. 2013 (7).

(7) Voir art. 48 de la loi du 13.12.2012 portant des dispositions fiscales et financières, MB 20.12.2012 (ci-après L 13.12.2012).

14. Parallèlement à cette suppression du report de DCR à partir de l’ex. d’imp. 2013, une mesure transitoire est mise en place à l’art. 536, CIR 92 (8). Le montant de DCR existant au terme de l’ex. d’imp. 2012 peut être déduit successivement des bénéfices des sept périodes imposables suivant celle au cours de laquelle la DCR n’a pu être déduite initialement. Notons que la « limite de 60 % » prévue au même art. 536, CIR 92 a pour effet de rendre le montant non-déduit suite à son application, reportable sans limite dans le temps.

(8) Voir art. 56, L 13.12.2012.

15. En phase avec cette évolution du régime de la DCR et sa traduction dans la déclaration à l’ISoc (ou à l’INR/Soc), l’exercice de conformité à l’arrêt de la CJUE se présente comme suit.

16. A partir de l’ex. d’imp. 2007 et jusqu’à l’ex. d’imp. 2012 inclus, les RDT reportés sont déduits avant la DCR de la période imposable et la DCR reportée, alors que la déduction des pertes antérieures s’opère après ces DCR.

Afin de suivre les enseignements de la CJUE, il convient de revoir l’ordre de ces déductions et de déduire après les RDT de la période imposable et la DRB, la DCR de la période imposable et la DCR reportée, avant les RDT reportés.

En résumé, l’ordre de ces déductions pour la détermination de la base imposable est le suivant :

- RDT de la période imposable ;

- DRB (9) ;

- DCR de la période imposable ;

- DCR reportée ;

- RDT reportés.

(9) Voir titre IV. ci-après.

17. Pour les ex. d’imp. 2013 à 2019 inclus (10), les RDT reportés sont toujours déduits avant la DCR de la période imposable, alors que la déduction des pertes antérieures s’opère après cette DCR de la période imposable. La DCR reportée, pour sa part, est déduite après les pertes antérieures.

(10) Ex. d’imp. 2019 se rattachant à une période imposable qui débute avant le 01.01.2018.

Afin de se conformer à l’enseignement de la CJUE, il convient de revoir l’ordre de ces déductions et de déduire après les RDT de la période imposable et la DRB (le cas échéant, la déduction pour revenus d’innovation - DRI), prioritairement la DCR de la période imposable, puis les RDT reportés. Dès lors que la DCR reportée intervient après la déduction des pertes antérieures, l’arrêt de la CJUE n’a pas d’incidence sur celle-ci, qui peut conserver sa place dans l’ordre de déduction.

En résumé, l’ordre de déduction des RDT (RDT de la période imposable et RDT reportés) et de la DCR de la période imposable pour la détermination de la base imposable est le suivant :

- RDT de la période imposable ;

- DRB (11) ;

- DRI (12) ;

- DCR de la période imposable ;

- RDT reportés.

(11) Voir titre IV. ci-après.

(12) Cette déduction est applicable aux revenus reçus à partir du 01.07.2016.

18. A partir de l’ex. d’imp. 2019 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2018, la DCR de la période imposable est déduite avant les RDT reportés et les pertes antérieures viennent en diminution de la base imposable avant la DCR reportée (13).

(13) L’art. 207, CIR 92 a été modifié par l’art. 53 de la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017 et errata dans le MB 26.03.2018. Un nouvel ordre d’imputation des déductions à l’ISoc est déterminé.

Du fait que la DCR de la période imposable est déduite avant les RDT reportés d’une part et que la déduction des pertes antérieures s’opère avant celle de la DCR reportée d’autre part, le dispositif prévu par le droit belge (14) n’est dorénavant plus contraire à l’art. 4, § 1er, de la directive 90/435/CEE. Partant, aucune adaptation ne doit être apportée à l’ordre des déductions repris à l’art. 207, CIR 92.

(14) Pour rappel, celui-ci consiste à inclure, dans un premier temps, les dividendes dans la base imposable et puis à les soustraire en tant que RDT, plutôt que de les exclure directement.

C. Révision de la situation fiscale

19. Les sociétés qui s’estiment lésées au regard de la portée de l’arrêt de la CJUE, sont en droit de demander la révision de leur situation fiscale afférente, au plus tôt, à l’ex. d’imp. 2007. En d’autres termes, celles-ci procéderont à un « recalcul » de leur base imposable par ex. d’imp. compte tenu du nouvel ordre des déductions induit par l’arrêt de la CJUE (voir n°s 16 et 17), toute autre déduction conservant sa place, pour la détermination de cette base imposable.

20. Pour ce faire et comme précisé ci-avant, ces sociétés devront donc distinguer 2 périodes :

A. LA PÉRIODE QUI S’ÉTEND DE L’EX. D’IMP. 2007 À L’EX. D’IMP. 2012 INCLUS.

Les sociétés qui ont déduit des RDT reportés avant de prendre en compte la DCR de la période imposable et la DCR reportée, de sorte que la déduction de tout ou partie de ces DCR est perdue à l’expiration du délai de 7 ans prévu à l’art. 205quinquies, CIR 92, doivent établir un nouveau calcul de leur base imposable, conforme aux indications reprises au n° 16.

Ce calcul tient bien évidemment compte de toutes les déductions intervenant dans la base imposable, en conservant leur place dans la détermination de cette base.

Le stock de DCR reportée au 30.12.2012 (voir n° 14) qui résulte du « recalcul » successif (15) des différentes bases imposables, y compris celle afférente à l’ex. d’imp. 2012, constitue le stock de DCR reportées visé à l’art. 536, CIR 92. Le montant de ce stock est « figé » en ce sens qu’il n’est plus soumis à l’incidence de l’arrêt de la CJUE à partir de l’ex. d’imp. 2013. Ce montant interviendra bien entendu pour la détermination des bases imposables de l’ex. d’imp. 2013 et suivants au titre de DCR reportée déductible aux conditions de l’art. 536, CIR 92, après la déduction des pertes antérieures (voir n° 16).

(15) Le « recalcul » est successif en ce sens qu’un effet de domino est susceptible de se produire d’une période imposable à l’autre par l’incidence de l’arrêt de la CJUE, non seulement sur la déduction de la DCR et des RDT reportés mais également sur les autres déductions et reports éventuels.

B. LA PÉRIODE QUI S’ÉTEND DE L’EX. D’IMP. 2013 À L’EX. D’IMP. 2019 SE RATTACHANT À UNE PÉRIODE IMPOSABLE QUI DÉBUTE AVANT LE 01.01.2018.

Les sociétés qui ont déduit des RDT reportés avant de prendre en compte la DCR de la période imposable, doivent établir un nouveau calcul de leur base imposable conforme aux directives reprises au n° 17.

Comme précisé ci-avant, ce calcul prend en compte l’ensemble des déductions intervenant dans la détermination de la base imposable, en conservant leur place dans l’ordre des déductions.

21. Le « recalcul » décrit ci-avant, pour les deux périodes, n’aboutira pas nécessairement à une rectification de l’impôt dû, mais il influencera la ventilation des montants déduits et des montants reportés pour chaque catégorie de déductions visées aux art. 199 à 206, 536 et 543, CIR 92. Il se fera donc pour chaque ex. d’imp. en tenant compte du résultat du calcul corrigé de la base imposable de l’ex. d’imp. précédent.

Seuls les ex. d’imp. pour lesquels la base imposable est réduite pourront faire l’objet d’une réclamation ou d’une demande de dégrèvement d’office, dans le respect des règles rappelées sous le titre VI. Recours administratifs.

Lorsque le recalcul de la DCR aboutit à une modification des reports RDT et DCR au terme de l’ex. d’imp. 2020, la société corrige le solde des reports figurant dans sa déclaration ex. d’imp. 2021 en joignant une annexe explicative.

IV. EFFET DE L’ARRÊT SUR LA DRB

22. La CJUE juge les dispositions de droit interne contraires à la directive 90/435/CEE, en ce qu’elles prévoient la déduction prioritaire des RDT reportés sans limitation dans le temps par rapport à une autre déduction fiscale dont le report est limité dans le temps (voir n° 9).

Le régime de la DRB ne prévoit pas de report de déduction en cas d’insuffisance de bénéfices. On peut dès lors déduire de l’arrêt de la CJUE que, par identité de motifs, la déduction des RDT reportés avant l’application de la DRB est source de discrimination au regard du prescrit de la directive précitée.

23. Pour rappel, la DRB est applicable à partir de l’ex. d’imp. 2008 aux revenus de brevets qui n’ont pas été utilisés avant le 01.01.2007. Si cette déduction a été supprimée à partir du 01.07.2016, une disposition transitoire reprise à l’art. 543, al. 1er, CIR 92 prévoit le maintien de celle-ci pour les revenus jusqu’au 30.06.2021 provenant de brevets pour lesquels les demandes ont été déposées avant le 01.07.2016 (16).

(16) Voir la loi du 03.08.2016 portant des dispositions fiscales urgentes (MB 11.08.2016, Ed. 2) et le commentaire de cette loi dans la circ. AGFisc n° 41/2016 (n° Ci.707.658) du 02.12.2016.

24. En l’occurrence, les effets de l’arrêt de la CJUE portent sur une période qui s’étend de l’ex. d’imp. 2008 à l’ex. d’imp. 2019 inclus, pour une période imposable qui débute avant le 01.01.2018. En effet, l’instauration de la « corbeille » et du nouvel ordre d’imputation des déductions par la L 25.12.2017 (17) met fin à cette problématique dès lors que la déduction des RDT reportés s’opère après la DRB.

(17) Voir explications note (13).

25. A l’instar de ce qui a été exposé en matière de DCR, les sociétés qui s’estiment lésées au regard de la portée de la CJUE peuvent demander la révision de leur situation fiscale. Pour ce faire, elles appliqueront, mutatis mutandis, les modalités prévues sous le titre III., C. Révision de la situation fiscale, compte tenu de l’ordre d’imputation des déductions donné aux n°s 16 et 17.

26. Pour faciliter le traitement de la demande de révision de sa situation fiscale, la société pourra utiliser, comme modèle, les tableaux repris au titre V. ci-après.

V. TABLEAUX RELATIFS À L’ORDRE DES DÉDUCTIONS DE LA DÉCLARATION INDUIT PAR L’ARRÊT DE LA CJUE, PAR EX.D’IMP.

27.

18) Ex. d’imp. 2019 lié à une p.i. qui débute avant le 01.01.2018.

(19) DRI applicable aux revenus reçus à partir du 01.07.2016. Voir entrée en vigueur de la loi du 09.02.2017 portant introduction d’une déduction pour revenus d’innovation (MB 20.02.2017).

VI. RECOURS ADMINISTRATIFS

28. Dans la phase administrative, les sociétés qui se trouvent dans la situation précitée disposent du délai de réclamation ordinaire prévu à l'art. 371, CIR 92 et du délai de cinq ans prévu à l'art. 376, § 1er, CIR 92. La publication de l’arrêt du 19.12.2019 de la CJUE constitue, en effet, un fait nouveau probant.

Il est rappelé que l'application de l'art. 376, § 1er, CIR 92 est soumise à la condition que « la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond ».

Les décisions directoriales de rejet sur des réclamations ou des demandes de dégrèvement d'office qui auraient été introduites antérieurement et qui soulevaient le même grief, sont cependant irrévocables, à défaut d'intentement d'une action auprès du tribunal de première instance, dans le délai fixé par l'art. 1385undecies, Code judiciaire (art. 375, § 1er, al. 2 et 376ter, al. 3, CIR 92).

Les litiges administratifs ou judiciaires encore pendants doivent faire l'objet respectivement d'une décision directoriale ou de conclusions conformes aux directives énoncées ci-avant.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

Danny DELVAUX
Conseiller général

Source : Fisconetplus