Circulaire 2021/C/97 relative au traitement fiscal des pertes professionnelles étrangères

Cette circulaire commente les modifications apportées par la loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés et la loi du 27.06.2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces, au traitement fiscal des pertes professionnelles étrangères.

impôts sur les revenus ; impôt des sociétés ; base imposable à l’ISoc ; pertes professionnelles ; pertes professionnelles antérieures ; déductibilité

SPF Finances, le 03.11.2021
Administration générale de la Fiscalité – Impôt des sociétés

I. INTRODUCTION

1. Le régime fiscal applicable aux pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l’étranger dont dispose la société dans des Etats avec lesquelles la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition (ci-après CPDI), régi par les art. 185, § 3 et 206, § 1er, al. 2, CIR 92, a été considérablement modifié par les art. 18, 3°, et 52, 1°, L 25.12.2017 (1).

(1) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017 et errata dans le MB 26.03.2018.

2. De manière générale, le régime applicable avant l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions précitées, qui avait été introduit par les art. 15 et 19, L 11.12.2008 (2), liait la déduction des pertes professionnelles en question à la condition que la société démontre (de manière continue) que ces pertes n’étaient pas ou n’avaient pas été déduites à l’étranger.

(2) Loi du 11.12.2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de le mettre en concordance avec la Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert de siège statutaire d'une SE ou d’une SCE d'un Etat membre à un autre, modifiée par la Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005, MB 12.01.2009.

Dorénavant, ces pertes professionnelles ne sont plus, en principe, admises en déduction de la base imposable à l’impôt des sociétés, à moins qu’il ne s’agisse de pertes professionnelles définitives dans un Etat membre de l’Espace économique européen (ci-après, EEE). L’exclusion du résultat s’applique indépendamment du fait que l’Etat tiers prévoit ou non la possibilité (juridique) de déduire ou de compenser les pertes professionnelles (3).

(3) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 44.

3. Après une première évaluation des dispositions modifiées par les articles précités de la L 25.12.2017, il est apparu nécessaire d’éclaircir certains aspects des art. 185, § 3 et 206, § 1er, al. 2, CIR 92. Les art. 37 et 54, L 27.06.2021 (4) corrigent ou complètent ces dispositions sans que la philosophie sous-jacente ne soit fondamentalement modifiée (5).

(4) Loi du 27.06.2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces, MB 30.06.2021.

(5) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55-1993/001, p. 26 et DOC 55-1993/003, p. 10.

4. Suite à l’avis 66.599/3 rendu le 23.10.2019 par la Conseil d’Etat dans le cadre des travaux préparatoires à l’AR 09.12.2019 (6), la L 27.06.2021 précitée intègre les art. 74 à 79, AR/CIR 92 relatif à la détermination du revenu imposable en matière d’ISoc dans le CIR 92 (7).

(6) Arrêté royal du 09.12.2019 adaptant les dispositions de l’AR/CIR 92 relatives à la détermination du revenu imposable en matière d’impôt des sociétés, MB 20.12.2019.

(7) Dans le titre 3, chapitre 2, section 4, CIR 92, une nouvelle sous-section 6 comportant les art. 207/1 à 207/9, CIR 92 est insérée par les art. 56 à 65, L 27.06.2021.

Ces articles avaient été récemment adaptés par l’AR 09.12.2019 et notamment les art. 75 et 78, AR/CIR 92 relatifs à la ventilation du résultat suivant sa provenance et à la déduction des pertes (antérieures) suivant leur origine, afin de tenir compte des dernières modifications légales et arrêts européens en la matière (8).

(8) Voir à ce propos le Rapport au Roi relatif à l’AR 09.12.2019, MB 20.12.2019, p. 115548.

A l’occasion de cette intégration dans le CIR 92, certaines précisions y sont encore apportées afin de clarifier le traitement des pertes étrangères visées à l’art. 185, § 3, al. 1er et 2 et 206, § 1er, CIR 92.

5. La présente circulaire vise donc à apporter un commentaire coordonné des diverses modifications en matière de pertes professionnelles étrangères.

II. DISPOSITIONS LÉGALES

6. Ci-après sont reproduites les dispositions légales pertinentes de la L 25.12.2017 et de la L 27.06.2021 ainsi qu’une version coordonnée des art. 185, § 3 et 206, § 1er, al. 2 à 5, CIR 92.

L 25.12.2017

Art. 18, 3°

A l'article 185 du même Code, modifié par les lois des 21 juin 2004 et 11 décembre 2008, les modifications suivantes sont apportées :

(…)

3° le paragraphe 3 est remplacé comme suit :

" § 3. Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et dont les bénéfices obtenus dans ces établissements ou au moyen de ces immobilisations sont exonérés conformément à une convention préventive de la double imposition conclu par la Belgique, n'est pas pris en considération pour déterminer la base imposable, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles définitives éprouvées dans un Etat membre de l'Espace Economique Européenne.

Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et dont l'impôt sur les bénéfices réalisés dans ces établissements ou au moyen de ces actifs sont réduits conformément à l'application d'une convention préventive de la double imposition, reste, dans la même proportion, en dehors de la base imposable à déterminer, à hauteur de la réduction de l'impôt accordée sur les bénéfices.

Les pertes professionnelles antérieures qui ont été éprouvées dans un établissement étranger dont les bénéfices sont exonérés, ou dont l'impôt sur les bénéfices est réduit conformément à une convention préventive de la double imposition et que la société a porté en déduction de ses bénéfices belges relatifs à une période imposable qui a débuté avant le 1er janvier 2020, sont déduites des bénéfices qui sont exonérés ou pour lesquels l'impôt est réduit en application de cette convention, sauf si la société démontre que ces pertes n'ont pas été portées en déduction des bénéfices de cet établissement étranger.

Pour l'application du présent paragraphe, les pertes professionnelles suivantes sont considérées comme définitives :

a) les pertes qui existent au moment où la société cesse définitivement ses activités dans un Etat membre déterminé, seulement si, concernant ces pertes, aucune déduction de quelque nature que ce soit n'est accordée dans l'Etat membre dans lequel l'établissement étranger était situé ;

b) en cas d'absence d'établissement étranger, les pertes qui existent au moment où la société ne détient plus d'actifs dans l'Etat membre déterminé, seulement si, concernant ces pertes, aucune déduction de quelque nature que ce soit n'est accordée dans l'Etat membre où ces actifs étaient situés.

Pour l'application du présent paragraphe, ne sont pas considérées comme définitives les pertes professionnelles dans la mesure où ces pertes ouvrent toujours droit dans l'Etat dans lequel l'établissement étranger était situé ou dans lequel les actifs étaient situés à une déduction au niveau des autres établissements situés dans cet Etat ou des autres actifs détenus par la société dans cet Etat, ou dans la mesure où le droit de déduction de ces pertes dans cet autre Etat est transféré à une autre personne.

Si, dans les trois ans qui suivent la déduction de la perte professionnelle définitive, la société démarre, à nouveau, des activités dans l'Etat membre où l'établissement ou les actifs qui ont mené à la détermination de la perte définitive étaient situés, un montant équivalent à la perte professionnelle définitive déduite sera ajouté à la base imposable de la période imposable au cours de laquelle les activités ont à nouveau démarré.".

Art. 52, 1°

A l'article 206 du même Code, remplacé par la loi du 6 août 1993 et modifié par les lois des 4 avril 1995, 22 décembre 1998 et 11 décembre 2008, les modifications suivantes sont apportées :

1° le paragraphe 1er, alinéa 2, est remplacé par ce qui suit :

"Sans préjudice de l'application de l'article 185, § 3, les pertes professionnelles antérieures sont exclues de l'application de l'alinéa 1er si :

- celles-ci sont éprouvées au moyen des actifs étrangers dont les bénéfices sont exonérés en application d'une convention de prévention de la double imposition dans une période imposable qui a débuté à partir du 1er janvier 2020 ;

- elles sont éprouvées dans un établissement étranger dont les bénéfices sont exonérés en application d'une convention de prévention de la double imposition dans une période imposable qui a débuté à partir du 1er janvier 2020." ;

L 27.06.2021

Art. 37

Dans l’article 185, § 3, du même Code, remplacé par la loi du 25 décembre 2017, les modifications suivantes sont apportées :

a) dans l’alinéa 1er, les mots « un État membre de l’Espace Economique Européenne. » sont remplacés par les mots « un État membre de l’Espace économique européen. » ;

b) dans l’alinéa 2, les mots « reste, dans la même proportion, en dehors de la base imposable à déterminer » sont remplacés par les mots « n’est pas pris en considération pour déterminer la base imposable dans la même proportion » ;

c) l’alinéa 2 est complété par les mots : «, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles définitives éprouvées dans un État membre de l’Espace économique européen. » ;

d) l’alinéa 3 est remplacé par ce qui suit :

« Au revenu imposable est ajouté un montant équivalent aux pertes professionnelles antérieures qui ont été éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 1er janvier 2020 dans un établissement étranger dont les bénéfices sont exonérés ou dont l’impôt sur les bénéfices est réduit, conformément à une convention préventive de la double imposition, dans la mesure où ces pertes ont été imputées par la société sur ses bénéfices belges ou sur ses bénéfices non exonérés par convention au cours d’une période imposable quelconque, et limité à:

- la partie proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société ne démontre plus pour la période imposable qu’elle n’a pas été déduite des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été établis par l’État où cet établissement est situé ;

- la partie restante de ces pertes qui n’ont pas encore été ajoutées au revenu imposable d’une période imposable quelconque, si l’établissement étranger concerné est transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée au cours de la période imposable. » ;

e) dans l’alinéa 6, le mot « déduite » est remplacé par les mots « imputée sur ses bénéfices belges ou sur ses bénéfices non exonérés par convention » ;

f) le paragraphe est complété par un alinéa rédigé comme suit :

« Pour l’application du présent paragraphe, lorsqu’une convention préventive de la double imposition prévoit, en fonction du montant de l’impôt étranger, soit l’exonération de l’impôt belge, soit la réduction de l’impôt belge sur les bénéfices qui, conformément à cette convention, sont imposables dans l’autre État, cette convention est considérée comme une convention qui exonère les bénéfices de l’impôt en Belgique. ».

Art. 54

A l’article 206 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 17 mars 2019, les modifications suivantes sont apportées :

a) le paragraphe 1er, alinéa 2, est remplacé par ce qui suit :

« Pour l’application de l’alinéa 1er, il y a lieu d’entendre par pertes professionnelles antérieures, les pertes établies conformément à la législation qui était applicable pour les périodes imposables concernées et qui n’ont pas pu être déduites antérieurement ou qui n’ont pas été réparties antérieurement entre les associés ou, en ce qui concerne les pertes antérieures subies dans des pays où les bénéfices sont exonérés par convention, qui n’ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par convention. » ;

b) le paragraphe 1er est complété par trois alinéas rédigés comme suit :

« Les pertes professionnelles antérieures éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 1er janvier 2020, dans un établissement étranger qui est situé dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition :

- sont exclues de l’application de l’alinéa 1er dans le cas où la société ne démontre pas qu’elles n’ont pas été déduites ou ne sont pas déduites des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été ou sont établis par l’État dans lequel cet établissement est situé. En outre, ces pertes sont également exclues de l’application de l’alinéa 1er dans le cas où l’établissement étranger concerné a été transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée ;

- ne peuvent être déduites des bénéfices subsistants que dans la mesure où elles dépassent les bénéfices exonérés par convention.

La perte professionnelle définitive visée à l’article 185, § 3, ne peut également être déduite des bénéfices subsistants que dans la mesure où elle dépasse les bénéfices exonérés par convention.

Dans le cas où la société démarre à nouveau des activités dans les trois ans qui suivent la déduction de la perte professionnelle définitive, comme visées à l’article 185, § 3, alinéa 6, les pertes professionnelles définitives restantes qui n’ont pas encore été déduites au cours d’une des périodes imposables antérieures en application du présent article, sont exclues de l’application de l’alinéa 1er. » ;

(…)

Art. 60

Dans la même sous-section 6, il est inséré un article 207/4, rédigé comme suit :

« Art. 207/4.

(…)

§ 2. Après application du paragraphe 1er, le montant total du résultat est ensuite augmenté du montant des pertes non prises en compte en vertu de l’article 185, § 3, alinéa 1er ou 2. ».

Art. 61

Dans la même sous-section 6, il est inséré un article 207/5 rédigé comme suit :

« Art. 207/5. Le montant total du résultat déterminé conformément aux articles 207/2 à 207/4 est éventuellement ventilé, suivant sa provenance, en :

1° résultat réalisé en Belgique, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfices belges » ;

2° résultat réalisé à l’étranger et non exonéré d’impôt en vertu de conventions préventives de la double imposition, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfices non exonérés par convention » ;

3° résultat réalisé à l’étranger et exonéré d’impôt en vertu de conventions préventives de la double imposition, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfices exonérés par convention ».

Avant que cette ventilation soit opérée, les pertes éprouvées pendant la période imposable dans un pays sont imputées successivement sur le montant total des bénéfices des autres pays dans l’ordre indiqué ci-après :

a) les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par convention : par priorité sur les bénéfices exonérés par convention, puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices non exonérés par convention et enfin sur les bénéfices belges ;

b) les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices ne sont pas exonérés par convention : par priorité sur les bénéfices non exonérés par convention, puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices belges ;

c) les pertes éprouvées en Belgique : par priorité sur les bénéfices belges, puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices non exonérés par convention.

Si, sur la base d’une convention préventive de la double imposition, des bénéfices d’un établissement stable étranger ne sont pas exonérés en Belgique, ces bénéfices doivent être inclus dans la catégorie « bénéfices non exonérés par convention ».

Pour l’application de l’alinéa 2, dans le cas où la catégorie des « bénéfices non exonérés par convention » comprend des bénéfices sur lesquels l’impôt est réduit en application d’une convention préventive de la double imposition, les pertes sont d’abord imputées sur les autres bénéfices non exonérés par convention, avant d’être imputées sur les bénéfices sur lesquels l’impôt est réduit en application d’une convention préventive de double imposition. ».

Art. 63

Dans la même sous-section 6, il est inséré un article 207/7 rédigé comme suit :

« Art. 207/7.

(…)

La déduction des pertes professionnelles antérieures est effectuée conformément aux dispositions de l’article 207/5, alinéa 2. ».

CIR 92

Art. 185, § 3

Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et dont les bénéfices obtenus dans ces établissements ou au moyen de ces immobilisations sont exonérés conformément à une convention préventive de la double imposition conclu par la Belgique, n'est pas pris en considération pour déterminer la base imposable, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles définitives éprouvées dans un Etat membre de l'Espace économique européen.

Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et dont l'impôt sur les bénéfices réalisés dans ces établissements ou au moyen de ces actifs sont réduits conformément à l'application d'une convention préventive de la double imposition, n’est pas pris en considération pour déterminer la base imposable dans la même proportion, à hauteur de la réduction de l'impôt accordée sur les bénéfices, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles définitives éprouvées dans un Etat membre de l’Espace économique européen.

Au revenu imposable est ajouté un montant équivalent aux pertes professionnelles antérieures qui ont été éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 1er janvier 2020 dans un établissement étranger dont les bénéfices sont exonérés ou dont l’impôt sur les bénéfices est réduit, conformément à une convention préventive de la double imposition, dans la mesure où ces pertes ont été imputées par la société sur ses bénéfices belges ou sur ses bénéfices non exonérés par convention au cours d’une période imposable quelconque, et limité à:

- la partie proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société ne démontre plus pour la période imposable qu’elle n’a pas été déduite des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été établis par l’État où cet établissement est situé ;

- la partie restante de ces pertes qui n’ont pas encore été ajoutées au revenu imposable d’une période imposable quelconque, si l’établissement étranger concerné est transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée au cours de la période imposable.

Pour l'application du présent paragraphe, les pertes professionnelles suivantes sont considérées comme définitives :

a) les pertes qui existent au moment où la société cesse définitivement ses activités dans un Etat membre déterminé, seulement si, concernant ces pertes, aucune déduction de quelque nature que ce soit n'est accordée dans l'Etat membre dans lequel l'établissement étranger était situé;

b) en cas d'absence d'établissement étranger, les pertes qui existent au moment où la société ne détient plus d'actifs dans l'Etat membre déterminé, seulement si, concernant ces pertes, aucune déduction de quelque nature que ce soit n'est accordée dans l'Etat membre où ces actifs étaient situés.

Pour l'application du présent paragraphe, ne sont pas considérées comme définitives les pertes professionnelles dans la mesure où ces pertes ouvrent toujours droit dans l'Etat dans lequel l'établissement étranger était situé ou dans lequel les actifs étaient situés à une déduction au niveau des autres établissements situés dans cet Etat ou des autres actifs détenus par la société dans cet Etat, ou dans la mesure où le droit de déduction de ces pertes dans cet autre Etat est transféré à une autre personne.

Si, dans les trois ans qui suivent la déduction de la perte professionnelle définitive, la société démarre, à nouveau, des activités dans l'Etat membre où l'établissement ou les actifs qui ont mené à la détermination de la perte définitive étaient situés, un montant équivalent à la perte professionnelle définitive imputée sur ses bénéfices belges ou sur ses bénéfices non exonérés par convention sera ajouté à la base imposable de la période imposable au cours de laquelle les activités ont à nouveau démarré.

Pour l’application du présent paragraphe, lorsqu’une convention préventive de la double imposition prévoit, en fonction du montant de l’impôt étranger, soit l’exonération de l’impôt belge, soit la réduction de l’impôt belge sur les bénéfices qui, conformément à cette convention, sont imposables dans l’autre État, cette convention est considérée comme une convention qui exonère les bénéfices de l’impôt en Belgique.

Art. 206, § 1, al. 2 à 5

Pour l’application de l’alinéa 1er, il y a lieu d’entendre par pertes professionnelles antérieures, les pertes établies conformément à la législation qui était applicable pour les périodes imposables concernées et qui n’ont pas pu être déduites antérieurement ou qui n’ont pas été réparties antérieurement entre les associés ou, en ce qui concerne les pertes antérieures subies dans des pays où les bénéfices sont exonérés par convention, qui n’ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par convention.

Les pertes professionnelles antérieures éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 1er janvier 2020, dans un établissement étranger qui est situé dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition :

- sont exclues de l’application de l’alinéa 1er dans le cas où la société ne démontre pas qu’elles n’ont pas été déduites ou ne sont pas déduites des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été ou sont établis par l’État dans lequel cet établissement est situé. En outre, ces pertes sont également exclues de l’application de l’alinéa 1er dans le cas où l’établissement étranger concerné a été transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée ;

- ne peuvent être déduites des bénéfices subsistants que dans la mesure où elles dépassent les bénéfices exonérés par convention.

La perte professionnelle définitive visée à l’article 185, § 3, ne peut également être déduite des bénéfices subsistants que dans la mesure où elle dépasse les bénéfices exonérés par convention.

Dans le cas où la société démarre à nouveau des activités dans les trois ans qui suivent la déduction de la perte professionnelle définitive, comme visées à l’article 185, § 3, alinéa 6, les pertes professionnelles définitives restantes qui n’ont pas encore été déduites au cours d’une des périodes imposables antérieures en application du présent article, sont exclues de l’application de l’alinéa 1er.

III. DÉDUCTIBILITÉ DES PERTES PROFESSIONNELLES ÉTRANGÈRES

1. Etat étranger avec CPDI prévoyant l’exonération des bénéfices

7. Les pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs étrangers dont dispose la société et dont les bénéfices sont exonérés en Belgique conformément à une CPDI, ne sont pas prises en considération pour déterminer la base imposable en Belgique, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles :

- définitives (voir titre -3 ci-après), et
- éprouvées dans un Etat membre de l’EEE (9).

(9) Art. 185, § 3, al. 1er, CIR 92.

8. Les pertes étrangères « non définitives » sont donc exclues de la détermination de la base imposable en Belgique.

9. Certaines CPDI dites « mixtes » prévoient, d'une part, l'exonération de l’impôt belge sur les bénéfices qui sont imposables dans l'autre État en vertu de cette convention, et, d'autre part, une réduction de l’impôt belge sur ces bénéfices si l'autre État soumet ces revenus à un taux trop bas.

De telles dispositions sont notamment prévues dans les CPDI en vigueur conclues avec Saint-Marin, les Seychelles et le Rwanda.

L’art. 185, § 3, al. 7, CIR 92, prévoit que ces CPDI « mixtes » sont à considérer, pour l’application de l’art. 185, § 3, CIR 92, comme des CPDI qui exonère les bénéfices de l’impôt en Belgique. Les pertes professionnelles sont donc traitées conformément à l’art. 185, § 3, al. 1er, CIR 92, et ne sont pas prises en compte pour déterminer la base imposable, sauf s’il s’agit de pertes professionnelles définitives éprouvées dans un Etat membre de l’EEE (10).

(10) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55-1993/001, p. 27.

10. En pratique, les pertes professionnelles qui n’entrent pas en considération pour déterminer la base imposable doivent être ajoutées au résultat subsistant après application de l’interdiction de déduction sur certains éléments du résultat (11). Dans la déclaration à l’ISoc, ces pertes sont à reprendre au code 1419 « Pertes d’origine étrangère qui ne sont pas prises en considération pour déterminer la base imposable ».

(11) Art. 207/4, § 2, CIR 92.

2. Etat étranger avec CPDI prévoyant un impôt réduit sur les bénéfices

11. Les pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et dont l'impôt sur les bénéfices est réduit conformément à une CPDI, ne sont pas prises en considération pour déterminer la base imposable dans la même proportion, à hauteur de la réduction de l'impôt accordée sur les bénéfices, sauf pour ce qui concerne les pertes professionnelles :

- définitives (voir titre 3 ci-après), et
- éprouvées dans un Etat membre de l’EEE (12).

(12) Art. 185, § 3, al. 2, CIR 92.

L’exception prévue pour la déduction des pertes professionnelles définitives éprouvées dans un Etat membre de l’EEE est sans incidence dès lors qu’aucune CPDI de ce type n’est conclue avec un Etat membre de l’EEE. Cette précision vise à l’heure actuelle uniquement à assurer dans la législation une égalité de traitement sur le plan des principes (13).

(13) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55-1993/001, p. 26.

12. L’art. 185, § 3, al. 2, CIR 92, déroge au principe de non-déductibilité des pertes professionnelles énoncé à l’al. 1er, § 3, du même art. dans la mesure où les bénéfices de ces établissements étrangers subissent un impôt belge réduit.

Dès lors que ces bénéfices sont soumis à un taux réduit d’ISoc en Belgique (réduction de moitié ou d’un tiers en général), les pertes professionnelles supportées par ces établissements sont seulement déductibles de la base imposable en Belgique de manière proportionnelle à l’imposition de ces bénéfices (14).

(14) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 – 2864/001, p. 44.

Dans la pratique, avant que ne soit établie la ventilation du résultat suivant sa provenance, la partie déductible de ces pertes doit être imputé successivement sur le montant total des bénéfices des autres pays suivant l’ordre indiqué à l’art. 207/5, al. 2, b), CIR 92, et compte tenu des dispositions reprises à l’alinéa 4 de ce même article.

Ces pertes sont donc imputées par priorité sur les bénéfices non exonérés par convention et en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices belges. Si la catégorie des bénéfices non exonérés par convention comprend aussi bien des bénéfices sur lesquels l’impôt est réduit en application d’une CPDI que des autres bénéfices ne bénéficiant d’aucune réduction d’impôt belge, les pertes sont prioritairement imputées sur ces autres bénéfices avant d’être imputées sur les bénéfices bénéficiant d’une réduction de l’impôt belge.

La partie de ces pertes déductibles qui ne peut être déduite en raison de l’insuffisance du résultat de la période imposable est reportable sous les mêmes conditions que les pertes d’origine belge (15).

(15) Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54-2864/001, p. 91. Voir art. 206, § 1er et 207/7, al. 3, CIR 92.

13. Les pertes professionnelles qui n’entrent pas en considération pour déterminer la base imposable, dans la même proportion que la réduction d’impôt accordée par la convention, sont définitivement exclues de la détermination de la base imposable en Belgique.

En pratique, elles doivent être ajoutées au résultat subsistant après application de l’interdiction de déduction sur certains éléments du résultat (16). Dans la déclaration à l’ISoc, ces pertes sont à reprendre au code 1419 « Pertes d’origine étrangère qui ne sont pas prises en considération pour déterminer la base imposable ».

(16) Art. 207/4, § 2, CIR 92.

3. Pertes professionnelles définitives

3.1. PRINCIPE

14. Sont seules déductibles, en principe, les pertes professionnelles dites définitives (17), éprouvées dans des établissements (ou inhérentes à des actifs) situés dans un Etat membre de l’EEE avec lequel la Belgique a conclu une CPDI (voir n° 7 et 11).

(17) Bien que non définitives, les pertes éprouvées dans un état étranger avec CPDI prévoyant un impôt réduit sur les bénéfices restent déductibles proportionnellement à l’imposition de ces bénéfices (voir n° 12).

15. L’art. 185, § 3, al. 4, CIR 92, définit le concept de « pertes professionnelles définitives ».

Sont considérées comme définitives, les pertes professionnelles qui existent au moment où la société :

- cesse définitivement ses activités dans l’Etat membre déterminé ;

- ne détient plus d’actifs (en cas d’absence d’établissement étranger) dans l’Etat membre déterminé,

seulement si, concernant ces pertes, aucune déduction de quelque nature que ce soit n’est accordée dans l’Etat membre dans lequel l’établissement étranger ou les actifs visés étai(en)t situé(s).

16. En d’autres termes, une perte professionnelle n’est définitive que si les activités d’un établissement stable situé dans un Etat membre de l’EEE ont cessé, et dans la mesure où les pertes n’ont pas été compensées avec d’autres revenus dans l’État de résidence de cet établissement. Les pertes ne sont donc pas définitives si elles ont été déduites des revenus d’autres établissements dans l’État de résidence de l’établissement stable ou si elles ont été déduites des revenus d’autres entreprises dans le cadre d’une consolidation fiscale nationale. Le même régime vaut également pour les pertes inhérentes aux actifs situés dans l’Etat membre (18).

(18) Doc. parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 – 2864/001, p. 45. Voir également le titre 3.2. ci-dessous.

17. Aussi bien la perte de l’année de cessation définitive que les pertes éprouvées antérieurement mais au plus tôt au cours d’une période imposable qui débute au 01.01.2020, liée à l’ex. d’imp. 2021 (19), peuvent entrer en considération.

(19) Voir également le chapitre IV ci-dessous.

18. La partie de ces pertes qui ne peut être déduite en raison de l’insuffisance du résultat de la période imposable est reportable et déductible aux conditions visées à l’art. 206, § 1er, al. 1er, 2 et 4, CIR 92.

En l’espèce, ces pertes ne peuvent être déduites des bénéfices subsistants ultérieurs que dans la mesure où :

- elles n’ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par convention ;

- elles excèdent les bénéfices exonérés par convention de la période imposable concernée (20).

(20) Voir également l’art. 207/5, al. 2, et 207/7, al. 3, CIR 92 concernant l’ordre d’imputation des pertes.

3.2. PERTES PROFESSIONNELLES NON DÉFINITIVES

19. L’art. 185, § 3, al. 5, CIR 92, précise que les pertes professionnelles ne peuvent être considérées comme définitives dans la mesure où :

- elles ouvrent toujours droit dans l’Etat membre dans lequel l’établissement ou les actifs étai(en)t situé(s), à une déduction au niveau des autres établissements situés dans cet EM ou des autres actifs détenus pas la société dans cet Etat membre ; ou

- le droit de déduction de ces pertes dans cet autre Etat membre est transféré à une autre personne.

20. Autrement dit, les pertes professionnelles ne sont pas définitives si elles peuvent encore être déduites ou compensées par les revenus d’autres activités dans l’État de résidence de l’établissement étranger ou d’actifs au moment de la cessation des activités. Si, après la cessation de l’activité d’un établissement stable déterminé, les pertes passent notamment à un autre établissement stable de la société ou à une entreprise liée qui sont actifs dans le même État, celles-ci ne sont pas définitives (21).

(21) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 – 2864/001, p. 45.

3.3. DISPOSITION ANTI-ABUS

21. Si, dans les trois ans qui suivent la déduction de la perte professionnelle définitive, la société démarre, à nouveau, des activités dans l'Etat membre où l'établissement ou les actifs qui ont mené à la détermination de la perte définitive étai(ent) situé(s), un montant équivalent à la perte professionnelle définitive imputée sur ses bénéfices belges ou sur ses bénéfices non exonérés par convention, sera ajouté à la base imposable de la période imposable au cours de laquelle les activités ont à nouveau démarré (22).

(22) Art. 185, § 3, al. 6, CIR 92.

22. Sont visées, les situations où les sociétés cessent leurs activités déficitaires dans un Etat membre, déduisent une perte professionnelle du résultat et après un certain temps, recommencent des activités dans cet Etat membre. Si la société reprend des activités dans les trois ans qui suivent la cessation qui a donné lieu à la déduction d’une perte professionnelle définitive, le montant de la perte définitive déduite à ce moment-là est repris dans la base imposable de la société (23).

(23) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2017-2018, DOC 54 – 2864/001, p. 45.

23. Ledit délai de trois ans commence à courir le premier jour de la période imposable qui suit celle au cours de laquelle les pertes définitives ont été déduites, c’est-à-dire ont été prises en considération pour déterminer la base imposable (24).

(24) Voir la réponse à la question parlementaire n° 299 du représentant Steven Matheï (Chambre, session 2019-2020, Questions écrites et réponses, QRVA 55 018, 14.05.2020, pp. 119-120).

24. Il ne faut reprendre dans la base imposable qu’un montant équivalant à la perte professionnelle définitive qui a été imputée sur des bénéfices imposables à l’ISoc au cours des périodes imposables antérieures (25). La partie de la perte professionnelle définitive qui n’a pas encore été déduite au cours d’une des périodes imposables antérieures est définitivement perdue (26). Le montant des pertes antérieures est donc diminué à due concurrence.

(25) Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55-1993/001, p. 27.

(26) Art. 206, § 1er, al. 5, CIR 92.

IV. PERTES PROFESSIONNELLES ANTÉRIEURES ÉTRANGÈRES QUI ONT ÉTÉ ÉPROUVÉES AU COURS D’UNE PÉRIODE IMPOSABLE QUI A DÉBUTÉ AVANT LE 01.01.2020

1. Pertes imputées sur des bénéfices belges ou des bénéfices non exonérés par convention

25. Le traitement fiscal des pertes professionnelles antérieures, qui ont été éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 01.01.2020, dans un établissement étranger dont les bénéfices sont exonérés ou dont l’impôt sur les bénéfices est réduit conformément à une CPDI et qui ont été imputées sur des bénéfices belges ou des bénéfices non exonérés par convention est réglé par l’art. 185, § 3, al. 3, CIR 92.

26. Comme précisé au n° 2, le régime de déduction des pertes professionnelles (27) éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l’étranger dont la société dispose et qui sont situés dans des Etats avec lesquels la Belgique a conclu une CPDI était lié à la condition que la société démontre – de manière continue – que ces pertes n’ont pas été déduites des bénéfices de cet établissement à l’étranger.

(27) Tel qu’il existait avant sa modification par les art. 18, 3° et 52, 1°, L 25.12.2017 ainsi que par les art. 37 et 54, L 27.06.2021.

Les pertes professionnelles pour lesquelles la société n’était plus en mesure de démontrer pour une période imposable, qu’elles n’avaient pas été déduites des bénéfices de cet établissement dans l’Etat où il est situé, étaient ajoutées au revenu imposable de cette période (mécanisme dit de « recapture »).

27. Dans cette même optique, l’art. 185, § 3, al. 3, CIR 92, vise à neutraliser les pertes subies au cours d'une période imposable antérieure dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une CPDI, lorsque ces pertes sont déduites une seconde fois afin d'éviter une double déduction.

Cette disposition de « recapture » ne s'applique que dans la mesure où ces pertes ont été effectivement imputées sur des revenus qui conformément aux dispositions du droit interne et des conventions sont imposables en Belgique, à savoir des bénéfices d'origine belge ou des bénéfices d'origine étrangère qui ne sont pas exonérés par convention (28).

(28) Voir en ce sens Doc. Parl., Chambre, session 2020-2021, DOC 55-1993/001, p. 27.

28. Ainsi, l’art. 185, § 3, al. 3, CIR 92, précise que sont ajoutés au revenu imposable de la société, les pertes professionnelles antérieures précitées qui ont été imputées sur des bénéfices belges ou des bénéfices non exonérés par convention, limitées à :

- la partie proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société ne démontre plus pour la période imposable qu’elle n’a pas été déduite des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été établis par l’État où cet établissement est situé ;

- la partie restante de ces pertes qui n’ont pas encore été ajoutées au revenu imposable d’une période imposable quelconque, si l’établissement étranger concerné est transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée au cours de la période imposable.

2. Pertes non encore déduites

29. Le traitement fiscal des pertes professionnelles antérieures, qui ont été éprouvées au cours d’une période imposable qui a débuté avant le 01.01.2020, dans un établissement étranger qui est situé dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI et qui n’ont pas encore été portées en déduction de bénéfices belges ou de bénéfices non exonérés par convention, est réglé par l’art. 206, § 1er, al. 3, CIR 92.

30. Ainsi, l’art. 206, § 1er, al. 3, CIR 92, prévoit que les pertes professionnelles précitées :

- ne sont définitivement plus déductibles dans le cas où la société ne démontre pas qu’elles n’ont pas été déduites ou ne sont pas déduites des bénéfices de cet établissement étranger, qui ont été ou sont établis par l’État dans lequel cet établissement est situé ;

- ne sont définitivement plus déductibles dans le cas où l’établissement étranger concerné a été transféré dans le cadre d’un apport, d’une fusion, d’une scission ou d’une opération y assimilée ;

- ne peuvent être déduites des bénéfices subsistants que dans la mesure où elles dépassent les bénéfices exonérés par convention (29).

(29) Voir également l’art. 207/5, al. 2, et 207/7, al. 3, CIR 92, concernant l’ordre d’imputation des pertes.

V. EXEMPLES

31. Ci-après le traitement dans le cadre de la déclaration à l’ISoc de deux exemples (exprimés en euros).

Exemple 1

Une société résidente dispose de plusieurs établissements stables à l’étranger. Un établissement en France (30), un aux Pays-Bas (30) et un à Saint-Marin (31).

La société tient sa comptabilité par année civile. Pour la période imposable qui court du 01.01.2020 au 31.12.2020 (ex. d’imp. 2021), le résultat de la période imposable s’élève à 130.000 et se répartit comme suit entre les différents établissements :

Belgique : 230.000

France : - 200.000

Pays-Bas : 150.000

Saint-Marin : - 50.000

Les pertes réalisées en France et à Saint-Marin ne peuvent pas être considérées comme des pertes définitives.

Par ailleurs, une perte de 80.000 avait été réalisée au Pays-Bas lors de la période imposable se clôturant le 31.12.2017. Celle-ci avait été déduite du résultat belge à hauteur de 50.000 et le solde de 30.000 se trouve parmi les pertes antérieures récupérables. L’entièreté de cette perte est déduite au Pays-Bas en 2020.

Le solde des pertes antérieures récupérables au 31.12.2019 s’élève à 450.000 et s’établit comme suit :

Belgique : 300.000

Pays-Bas : 30.000

France : 120.000

Déclaration

Extrait du cadre « Détail des bénéfices »

Résultat de la période imposable (code 1410) 130.000

Résultat après application de l'interdiction de déduction

(code 1427) 130.000

Pertes d'origine étrangère qui ne sont pas prises en considération
pour déterminer la base imposable (code 1419) (32) + 250.000

Résultat subsistant (code 1430) 380.000

Dans le résultat subsistant suivant sa provenance, une ventilation doit être faite entre le résultat exonéré par convention (EC), le résultat non exonéré par convention (NEC) et le résultat belge (BE).

EC NEC BE

Résultat subsistant suivant sa provenance

(code 1431) 150.000 230.000

Correction pour certaines pertes professionnelles
éprouvées dans des établissements étrangers
(code 1485) (33) + 50.000

Extrait du cadre « Pertes récupérables »

(30) Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI prévoyant l’exonération des bénéfices.

(31) Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI « mixte » (voir n° 9).

(32) Pertes non définitives de France et Saint-Marin (application de l’art. 185, § 3, al. 1er et 7, CIR 92).

(33) Recapture de la partie de la perte néerlandaise imputée sur des bénéfices belges (application de l’art. 185, § 3, al. 3, CIR 92).

(34) Il s’agit de la perte antérieure récupérée au cours de la période imposable (280.000) à laquelle sont ajoutées, d’une part, la perte française couverte par des bénéfices exonérés par convention (120.000) (application de l’art. 206, § 1er, al. 2) et, d’autre part, la perte néerlandaise (30.000) qui est définitivement exclue des pertes récupérables (application de l’art. 206, § 1er, al. 3, 1er tiret, CIR 92).

Exemple 2

Une société résidente dispose de plusieurs établissements stables à l’étranger. Un établissement en France (35), un aux Pays-Bas (35), un à Saint-Marin (36), un au Rwanda (36) et un en Ouganda (37).

La société tient sa comptabilité par année civile. Pour la période imposable qui court du 01.01.2021 au 31.12.2021 (ex. d’imp. 2022), le résultat de la période imposable s’élève à 200.000 et se répartit comme suit entre les différents établissements :

Belgique : 230.000

France : - 200.000

Pays-Bas : 110.000

Saint-Marin : - 50.000

Rwanda : 40.000

Ouganda : 70.000

La société cesse définitivement ses activités en France et à Saint-Marin dans le courant de l’année 2021. La perte française peut être considérée comme définitive conformément à l’art. 185, § 3, al. 4, CIR 92. Saint-Marin ne faisant pas partie de l’EEE, la perte y éprouvée bien que définitive est exclue de la base imposable conformément à l’art. 185, § 3, al. 1er, CIR 92.

Déclaration

Extrait du cadre « Détail des bénéfices »

(35) Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI prévoyant l’exonération des bénéfices.

(36) Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI « mixte » (voir n° 9).

(37) Etat sans CPDI (la CPDI avec l’Ouganda n’est pas encore en vigueur).

(38) Perte non déductible de Saint-Marin (application de l’art. 185, § 3, al. 1er et 7, CIR 92).

(39) Conformément à l’art. 207/5, CIR 92, la perte définitive française (200.000) est imputée successivement sur les bénéfices néerlandais (110.000), les bénéfices ougandais (70.000) puis les bénéfices rwandais (20.000). Le bénéfice subsistant rwandais s’élève donc à 20.000.

VI. ENTRÉE EN VIGUEUR

32. Les dispositions des art. 185, §3, et 206, § 1er, al. 2, CIR 92 telles que modifiées par la L 25.12.2017 entrent en vigueur le 01.01.2020 et sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2021 se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 01.01.2020 (40). Ces dispositions doivent cependant être interprétées conformément aux dispositions modificatives des art. 37 et 54, L 27.06.2021 (41) qui sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2022 (42).

(40) Art. 18, 3°, 52, 1° et 86, B2, L 25.12.2017.

(41) Art. 95, L 27.06.2021.

(42) Art. 96, al. 11, L 27.06.2021.

33.Les art. 56 à 65, L 27.06.2021 qui intègrent les art. 74 à 79, AR/CIR 92 relatif à la détermination du revenu imposable en matière d’ISoc dans le CIR 92 et l’art. 98 de la même loi qui abroge la section XXVIII du chapitre 1er de l’AR/CIR 92 qui comporte lesdits articles, entrent en vigueur le 31.12.2021 et sont applicables à partir de l’ex. d’imp. 2022 (43).

(43) Art. 96, al. 14 et 99, L 27.06.2021.

AU NOM DU MINISTRE :
Pour l’Administrateur général de la Fiscalité,

Danny DELVAUX

Conseiller général