1. Cette circulaire a pour objectif de commenter la transposition des art. 7 et 8 de la directive ATAD (1) en droit belge. Ces dispositions concernent l’imposition des bénéfices de « Controlled Foreign Companies » (CFC ou sociétés étrangères contrôlées).

(1) Ladite « Anti Tax Avoidance Directive » : Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (ci-après directive ATAD).

2. La transposition des art. 7 et 8 de la directive ATAD en droit belge a été réalisée en première instance par :

- l’introduction de l’art. 185/2, CIR 92, par l’art. 20, L 25.12.2017 (2), tel que remplacé par l’art. 24, L 30.07.2018 (3) et modifié par les art. 8 et 11, al. 1er et 2 , L 20.12.2020 (4),

- la modification de l’art. 202, § 1er, CIR 92, par l’art. 43, L 25.12.2017.

A l’occasion de la transposition, c’est le modèle B qui avait été choisi par le législateur (5). De cette manière, il avait été opté de viser les bénéfices non distribués d’une société étrangère provenant de montages non authentiques mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

Cette méthode se superposait aux règles applicables en matière de prix de transfert si bien qu’en pratique, ce modèle B n’a quasiment jamais été appliqué.

Pour cette raison, le législateur a par la L 22.12.2023 (6) opté pour transposer ledit modèle A de la directive ATAD en droit belge. Ce régime consiste en ce que certains revenus passifs perçus par des sociétés étrangères ou des établissements étrangers faiblement imposés, peuvent être imposés dans le chef d’un contribuable belge. Notamment l’art. 185/2, CIR 92, a été complètement remplacé à cette fin. Le remplacement de ce seul article n’étant cependant pas suffisant, le régime CFC entier a été revu (7).

(2) Loi du 25.12.2017 portant réforme de l’impôt des sociétés, MB 29.12.2017, et errata au MB 26.03.2019.

(3) Loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière d’impôts sur les revenus, MB 10.08.2018.

(4) Loi du 20.12.2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes, MB 30.12.2020.

(5) Voir également la circulaire 2020/C/79 du 09.06.2020 concernant l’introduction en droit belge d’une disposition CFC.

(6) Loi-programme du 22.12.2023, MB 29.12.2023.

(7) Voir en ce sens, les doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, pp. 14-15.

3. Cette circulaire commente en particulier la modification apportée au régime CFC par les art. 21 à 32, LP 22.12.2023. Pour les modifications qui sont apportées par l’art. 31, LP 22.12.2023 à l’art. 307, CIR 92, il est renvoyé à la « Circulaire 2024/C/83 relative aux modifications apportées en matière de procédure des impôts sur les revenus par la loi programme du 22.12.2023, du 13.12.2024».

II. DISPOSITIONS LÉGALES

4. Ci-après les dispositions légales en la matière.

LP 22.12.2023

Art. 21

La présente section a pour objet de transposer les articles 7 et 8 de la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.

Art. 22

L'article 185/2 du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 25 décembre 2017 et modifié par la loi du 20 décembre 2020, est remplacé par ce qui suit :

« Art. 185/2. § 1er. Sans préjudice de l'application de l'article 185, § 2, a), les bénéfices comprennent également les bénéfices non distribués définis au paragraphe 2, de la société étrangère, de l'établissement étranger de cette société étrangère, ou de l'établissement étranger du contribuable, qui est qualifiée de société étrangère contrôlée ou CFC en application du paragraphe 3 et qui ne sont pas dispensés de l'application du présent article conformément au paragraphe 4, pour autant que ces bénéfices non distribués par la CFC aient été réalisés au cours d'une période imposable ayant été clôturée au cours de la période imposable du contribuable.

§ 2. Les bénéfices d'une société étrangère, ou d'un établissement étranger de cette société étrangère, qui est qualifiée de CFC en application du paragraphe 3, qui ne sont pas exonérés du présent article conformément au paragraphe 4 et qui sont imposés dans le chef du contribuable, sont déterminés de la manière suivante.

Les bénéfices de la société étrangère, ou de l'établissement étranger de cette société étrangère, sont déterminés comme si cette société ou cet établissement était établi, ou était situé, en Belgique. Les bénéfices attribués à un établissement belge ou un établissement situé dans un pays tiers qui sont exonérés en vertu d'une convention dans le pays où la société étrangère est établie n'entrent pas en considération pour la détermination des bénéfices de la société étrangère.

Lorsque le contribuable en fournit la preuve, ces bénéfices sont ensuite multipliés par une fraction dont le numérateur comprend le montant des réserves visées à l'article 206/1, des dépenses non admises et autres éléments du résultat, et le dénominateur comprend le montant des réserves visées à l'article 206/1, des dépenses non admises et autres éléments du résultat, et des dividendes. Pour la détermination de cette fraction, les réserves, les dépenses non admises et autres éléments du résultat, et les dividendes imputables à un établissement situé dans un pays tiers dont les bénéfices sont exonérés en vertu d'une convention dans le pays où la société étrangère est établie, ne sont pas pris en considération. Dans le cas où, pour la détermination du numérateur, la somme des réserves visées à l'article 206/1, des dépenses non admises et des autres éléments du résultat est négative, cette fraction est censée être égale à zéro.

Lorsque le contribuable en fournit la preuve, le montant obtenu après application des l'alinéas précédents est ensuite multiplié par une fraction dont le numérateur comprend le montant des revenus mentionnés dans les comptes annuels de la société étrangère ou de l'établissement étranger qui ont été réalisés au cours de la période imposable, à l'exception des revenus qui sont exonérés par convention ou en vertu du présent Code, et dont le dénominateur comprend la somme des revenus suivants, pour autant que ceux-ci ne soient pas exonérés par convention ou en vertu du présent Code:

- les intérêts et autres revenus similaires à des intérêts;

- les redevances et autres revenus générés par la propriété intellectuelle;

- les dividendes et autres revenus issus de l'aliénation d'actions ou parts, d'obligations, d'options et de titres analogues;

- les revenus issus de la location, ou issus du leasing opérationnel ou financier;

- les revenus issus de la gestion d'actifs, d'activités d'investissements, d'activités d'assurances, d'activités bancaires et d'autres activités financières;

- les revenus issus de l'achat et de la vente de biens et services, auxquels peu ou pas de valeur économique n'est ajoutée par la société étrangère ou l'établissement étranger.

Enfin, le montant ainsi obtenu après l'application de l'alinéa précédent, est limité au prorata du plus élevé des trois pourcentages suivants:

- le pourcentage de participation que le contribuable détient directement dans les droits de vote de la société étrangère qualifiée de CFC ou dont l'établissement étranger est qualifié de CFC en application du paragraphe 3;

- le pourcentage de la participation que le contribuable détient directement dans le capital de la société étrangère qualifiée de CFC en application du paragraphe 3 ou dont l'établissement étranger est qualifié de CFC en application du paragraphe 3;

- le pourcentage des bénéfices de la société étrangère qualifiée de CFC en application du paragraphe 3, ou de l'établissement étranger qualifié de CFC en application du paragraphe 3, que le contribuable est en droit de recevoir directement en cas de distribution.

Les bénéfices d'un établissement étranger du contribuable, qui est qualifié de CFC en application du paragraphe 3, qui ne sont pas exonérés du présent article conformément au paragraphe 4 et qui sont imposés dans le chef du contribuable, sont déterminés de la manière suivante.

Les bénéfices de l'établissement étranger du contribuable sont déterminés comme si cet établissement était situé en Belgique.

Lorsque le contribuable en fournit la preuve, le montant obtenu après application de l'alinéa précédent est ensuite multiplié par une fraction dont le dénominateur comprend le montant des revenus mentionnés dans les comptes annuels de l'établissement étranger qui ont été réalisés au cours de la période imposable, à l'exception des revenus qui sont exonérés en vertu du présent Code, et dont le numérateur comprend la somme des revenus visés à l'alinéa 4, premier à sixième tirets, pour autant que ceux-ci ne soient pas exonérés en vertu du présent Code.

§ 3. La société étrangère, ou l'établissement étranger de cette société, est qualifiée de CFC pour l'application du présent article si:

- le contribuable soit détient, avec ou sans ses entités associées, la majorité des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de cette société étrangère, soit détient, avec ses entités associées, une participation à hauteur d'au moins 50 p.c. du capital de cette société étrangère, soit possède les droits, avec ses entités associées, d'au moins 50 p.c. des bénéfices de cette société étrangère; et si

- la société étrangère, ou l'établissement étranger, en vertu des dispositions de la législation de l'Etat ou de la juridiction où elle est établie, soit n'y est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit est assujettie à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de la moitié de l'impôt des sociétés qui serait dû si cette société étrangère, ou cet établissement étranger était établie, ou était situé, en Belgique.

L'établissement étranger du contribuable est qualifié de CFC pour l'application du présent article si cet établissement est situé dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et que la condition visée à l'alinéa 1er, deuxième tiret, est remplie.

La condition visée à l'alinéa 1er, deuxième tiret, est considérée être remplie, sauf preuve du contraire par le contribuable, lorsque la société étrangère visée à l'alinéa 1er ou l'établissement étranger visé à l'alinéa 1er ou 2, est établie ou situé dans une juridiction qui à la fin de la période imposable est reprise sur la liste de l'UE des juridictions non coopératives ou dans un Etat qui est repris sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée visée à l'article 307, § 1/2.
En application de l'alinéa 1er, deuxième tiret, pour le calcul de l'impôt des sociétés d'une société étrangère qui aurait été dû si cette société étrangère était établie en Belgique, il n'est pas tenu compte de la partie des bénéfices de cette société étrangère réalisée par le biais d'un ou plusieurs établissements étrangers de cette société étrangère dont les bénéfices sont exonérés en application d'une convention préventive de la double imposition conclue entre le pays, ou la juridiction, où cette société étrangère est établie et le pays, ou la juridiction, où cet établissement étranger est situé.

Pour l'application du présent article, une personne physique, une personne morale ou une entité sans personnalité juridique est qualifiée d'entité associée lorsque, soit:

- le contribuable, ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, détient directement ou indirectement 25 p.c. ou plus des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de cette entité;

- le contribuable, ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, détient directement ou indirectement une participation de 25 p.c. ou plus du capital de cette entité;

- le contribuable, ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, est en droit de recevoir, directement ou indirectement, au moins 25 p.c. des bénéfices de cette entité;

- cette personne ou cette entité détient, directement ou indirectement, 25 p.c. ou plus des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts du contribuable;

- cette personne ou cette entité détient, directement ou indirectement, une participation de 25 p.c. ou plus au capital du contribuable;

- cette personne ou cette entité est en droit de recevoir, directement ou indirectement, au moins 25 p.c. des bénéfices du contribuable.

§ 4. Les bénéfices non distribués de la société étrangère, ou de l'établissement stable, qui est qualifié de CFC sont dispensés de l'application du présent article lorsque le contribuable démontre qu'une des conditions suivantes est remplie:

- il est démontré que la CFC exerce une activité économique substantielle, au moyen de personnel, d'équipements, de biens et de locaux, corroborée par des faits et des circonstances pertinents;

- il est démontré que la fraction visée au paragraphe 2, alinéa 4, est inférieure à 1/3;

- il est démontré que la CFC entre dans le champ d'application d'une des définitions visées à l'article 198/1, § 6, 1° à 12°, et que les revenus de celles-ci, qui sont repris au numérateur de la fraction visée au paragraphe 2, alinéa 4, proviennent d'un tiers ou moins des transactions avec le contribuable ou avec les entités associées du contribuable.

Pour l'application de l'alinéa 1er, premier tiret, on entend par l'exercice d'une activité économique l'offre de biens ou services sur un marché déterminé. ».

Art. 23

A l'article 192 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 21 janvier 2022, les modifications suivantes sont apportées :

1° dans le paragraphe 1er, alinéa 1er, les mots « susceptibles d'être déduits des bénéfices en vertu des articles 202 et 203, » sont remplacés par les mots « susceptibles d'être déduits des bénéfices en vertu des articles 202, §§ 1er et 2, et 203, »;

2° l'article est complété par un paragraphe 4, rédigé comme suit :

« § 4. Les plus-values sur des actions ou parts réalisées, ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir social d'une société étrangère dont le bénéfice de cette société ou ceux d'un établissement de cette société situé dans un pays tiers, imposés dans le chef du contribuable comme bénéfices distribués en application de l'article 185/2 dans une période imposable antérieure, peuvent, au cas où ces plus-values sur actions ou parts n'étaient pas, en vertu des paragraphes 1er et 2, entièrement exonérées, être néanmoins exonérées à hauteur du montant des bénéfices de cette société étrangère qui avait, en application de l'article 185/2, été imposés dans une période imposable antérieure comme bénéfices non distribués dans le chef de la société résidente, pour autant que:

- ces bénéfices n'aient pas encore été distribués antérieurement;

- existaient encore sur un compte du passif au moment de l'aliénation de ces actions ou parts.

Pour l'application du présent paragraphe, les bénéfices de la société étrangère, ou de son établissement situé dans un pays tiers, qui ont été imposés dans le chef de la société résidente conformément à l'article 185/2 sont censés être distribués en premier.

L'exonération n'est applicable que dans la mesure où le montant imposable des plus-values dépasse le total des réductions de valeur antérieurement admises sur les actions ou parts réalisées, diminué du total des plus-values qui ont été imposées en vertu de l'article 24, alinéa 1er, 3°.

En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable ou d'une période imposable précédente, du contrôle du contribuable, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, les plus-values ne peuvent pas être exonérées en vertu du présent paragraphe. Pour l'application du présent alinéa, l'on entend par période imposable précédente toute période imposable visée depuis la période imposable pendant laquelle les bénéfices de la société étrangère, ou de l'établissement de cette société dans un pays tiers, visés au présent paragraphe, ont été imposés dans le chef de la société résidente conformément à l'article 185/2. ».

Art. 24

A l'article 202 du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 27 juin 2021, les modifications suivantes sont apportées:

1° dans le paragraphe 1er, alinéa 1er, le 4° et 5° sont abrogés ;

2° dans le paragraphe 1er, l'alinéa 2 est abrogé ;

3° l'article est complété par un paragraphe 3, rédigé comme suit :

« § 3. Des bénéfices de la période imposable sont également déduits les bénéfices distribués par une société étrangère visée à l'article 185/2, § 2, pour autant qu'ils en proviennent et pour autant et dans la mesure où le contribuable ait démontré que ces bénéfices avaient déjà été imposés dans son chef dans une période imposable antérieure comme bénéfices non distribués en application de l'article 185/2 et qu'ils n'ont pas encore été exonérés.

Pour l'application du présent paragraphe, les bénéfices de la société étrangère, ou les bénéfices d'un établissement stable de cette société étrangère situé dans un pays tiers qui ont été imposés dans le chef de la société étrangère conformément à l'article 185/2, sont censés être distribués en premier. ».

Art. 25

L'article 206/4, alinéa 3, du même Code, inséré par la loi du 21 janvier 2022, est remplacé par ce qui suit :

« Si les bénéfices d'un établissement stable étranger ne sont pas exonérés en Belgique sur la base des conventions internationales, ou si les bénéfices de cet établissement stable étranger doivent être imposés sur la base de l'article 185/2, ces bénéfices sont inclus dans la catégorie « bénéfices non exonérés par convention ». ».

Art. 26

Dans l'article 207, alinéa 8, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 25 décembre 2017, un nouveau tiret est inséré entre le premier et le deuxième tiret, rédigé comme suit :

« - par dérogation à l'article 202, § 3, les bénéfices qui sont distribués par une société étrangère visée à l'article 185/2, § 2, qui dans une période imposable antérieure ont été imposés comme bénéfices non distribués en application de l'article 185/2; ».

Art. 27

Dans le titre VI, chapitre II, du même Code, une section IV/1 est insérée entre les sections IV et IVbis, rédigée comme suit :

« Section IV/1.- Détermination de l'impôt étranger sur les bénéfices visés à l'article 185/2 ».

Art. 28

Dans le titre VI, chapitre II, section IV/1, du même Code, il est inséré un article 289/1, rédigé comme suit :

« Art. 289/1. Dans le cas où, conformément à l'article 185/2, les bénéfices non distribués d'une société étrangère, ou d'un établissement stable qualifié de CFC, visé au même article, avaient été imposés dans le chef du contribuable dans la période imposable antérieure, alors l'impôt que la société étrangère, ou l'établissement étranger, a effectivement payé à l'Etat dans lequel cette société étrangère est établie, ou dans lequel l'établissement étranger est situé, est imputé sur l'impôt des sociétés qui est dû pour la période imposable, en paiement de l'impôt sur les revenus étranger qui est dû pour cette période imposable, conformément aux dispositions du présent article.

Le montant effectivement payé à l'impôt sur les revenus pour cette période imposable dont la société étrangère ou l'établissement étranger de la société étrangère est redevable envers l'Etat dans lequel cette société étrangère est établie, ou dans lequel l'établissement étranger est situé, est multiplié par une fraction dont le numérateur est égal au montant obtenu après l'application de l'article 185/2, § 2, alinéa 5, qui a effectivement été considéré comme bénéfices du contribuable en application de cet article 185/2, et dont le dénominateur est égal aux bénéfices de la société étrangère ou de l'établissement étranger qui ont été constatés conformément à l'article 185/2, § 2, alinéa 2.

Le montant effectivement payé à l'impôt sur les revenus, pour cette période imposable pour laquelle l'établissement étranger du contribuable est redevable envers l'Etat dans lequel cet établissement étranger est situé, est multiplié par une fraction dont le numérateur est égal au montant obtenu après application de l'article 185/2, § 2, alinéa 8, qui est effectivement entré en ligne de compte comme bénéfices en application de cet article 185/2, et dont le dénominateur est égal aux bénéfices de l'établissement étranger qui ont été déterminés conformément à l'article 185/2, § 2, alinéa 7.

Pour la détermination du montant effectivement payé à l'impôt sur les revenus de la période imposable sont également pris en compte les versements anticipés pour ces impôts sur les revenus qui ont été effectués au cours de la période qui précède la période imposable, à l'exclusion cependant, le cas échéant, de majorations d'impôts, d'amendes ou d'autres formes de sanctions administratives. ».

Art. 29

Dans le titre VI, chapitre II, du même Code, l'intitulé de la section V est remplacé par ce qui suit :

« Section V.- Limites d'imputation du précompte mobilier, de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, de l'impôt étranger sur les bénéfices visés à l'article 185/2 et des crédits d'impôt ».

Art. 30

Dans le titre VI, chapitre II, section V, du même Code, il est inséré un article 292/1, rédigé comme suit :

« Art. 292/1. L'impôt étranger visé à l'article 289/1 sur les bénéfices visés à l'article 185/2 est entièrement imputé sur l'impôt des sociétés.

En cas d'absence ou d'insuffisance d'impôt pour un exercice d'imposition pour lequel l'impôt étranger visé à l'alinéa 1er peut être imputé, l'impôt étranger non imputé pour cet exercice d'imposition n'est pas remboursé, mais reporté à l'exercice d'imposition suivant. ».

Art. 31

A l'article 307, § 1/2, du même Code, modifié en dernier lieu par la loi du 20 décembre 2020, les modifications suivantes sont apportées :

1° l'alinéa 5 est remplacé par ce qui suit :

« Les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés sont également tenus de mentionner dans la déclaration l'existence de chaque société étrangère, ou établissement étranger, qui est qualifié de CFC, en application de l'article 185/2, § 3. »;

2° l'alinéa 6 est remplacé par ce qui suit :

« Dans le cas où la déclaration mentionne l'existence d'une société étrangère, ou d'un établissement étranger d'une société étrangère, visé à l'article 185/2, § 3, qualifié de CFC conformément à l'article 185/2, § 3, sont également mentionnés:

- la dénomination de la société;

- l'adresse du siège de direction ou d'administration de la société;

- le cas échéant, le numéro d'identification de cette société;

- le cas échéant, le pays dans lequel l'établissement étranger est situé;

- le pourcentage visé à l'article 185/2, § 2, alinéa 5;

- si l'exonération visée, respectivement, à l'article 185/2, § 4, premier tiret, deuxième tiret ou troisième tiret est invoquée. »;

3° l'alinéa 7 est abrogé.

Art. 32

La présente section est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2024.

III. QUALIFICATION AU TITRE DE CFC

1. Généralités

5. Seul le contribuable assujetti à l’ISoc devra vérifier si certaines sociétés étrangères ou établissements étrangers répondent aux conditions permettant de les qualifier de CFC (art. 185/2, § 3, CIR 92).

Aussi bien les sociétés étrangères, les établissements étrangers de ces sociétés étrangères que les établissements étrangers d’une société résidente peuvent qualifier de CFC.

6. Pour vérifier si certaines sociétés étrangères ou établissements étrangers répondent aux conditions de qualification au titre de CFC, il doit être satisfait à une condition de participation et une condition de taxation.

L’évaluation du respect des conditions pour être qualifié de CFC, doit se faire à la fin de la période imposable du contribuable (société résidente) (8).

(8) Voir en ce sens, doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DO 55 3697/005, pp. 13 et 41.

7. Si les conditions de participation et de taxation sont respectées, la société étrangère ou l’établissement étranger sont qualifiés de CFC du contribuable. Cela ne signifie pas que les revenus passifs de cette société ou cet établissement seront automatiquement imposés dans le chef du contribuable (voir également les titres IV. Bénéfices imposables et V. Dispenses).

8. Les contribuables assujettis à l’ISoc doivent mentionner dans leur déclaration à l’ISoc l’existence de chaque société étrangère ou établissement étranger qui sont qualifiés de CFC en application de l’art. 185/2, § 3, CIR 92 (art. 307, § 1/2, al. 5, CIR 92).

Cette mention est également d’application même si une dispense peut être invoquée en application de l’art. 185/2, § 4, CIR 92 (voir également le titre V. Dispenses) et peu importe qu’il soit effectivement question de revenus passifs.

9. Dans la déclaration à l’ISoc, cette mention est faite au code 1903 (pour une société étrangère ou un établissement étranger d’une société étrangère) ou au code 1905 (pour un établissement étranger d’un contribuable) du cadre « Entreprises étrangères contrôlées ». Si le contribuable détient une société étrangère qui qualifie de CFC ou dont l’établissement étranger qualifie de CFC, il doit également mentionner un certain nombre d’autres données dans sa déclaration à l’ISoc pour identifier cette société et/ou établissement (art. 307, § 1/2, al. 6, CIR 92).

2. Condition de participation

10. La première condition à laquelle la société étrangère ou l’établissement étranger doivent satisfaire pour qualifier de CFC, est la condition de participation.

Cette condition consiste en ce qu’une société étrangère ou un établissement étranger de cette société peuvent qualifier de CFC si le contribuable :

- soit détient, avec ou sans ses entités associées, la majorité des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de cette société étrangère, ou

- soit détient , avec ses entités associés, une participation à hauteur d’au moins 50 % du capital de cette société étrangère, ou

- soit possède les droits, avec ses entités associées, d’au moins 50 % des bénéfices de cette société étrangère (art. 185/2, § 3, al. 1er, 1er tiret, CIR 92).

11. Les établissements stables du contribuable sont toujours réputés satisfaire à la condition de participation (9). En conséquence, seule la condition de taxation doit être appréciée dans ce cas.

(9) Voir en ce sens doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 16.

12. Pour l’application du régime CFC, une personne physique, une personne morale ou une entité sans personnalité juridique est qualifiée d’entité associée lorsque, soit :

- le contribuable ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, détient directement ou indirectement 25 % ou plus des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de cette entité,

- le contribuable ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, détient directement ou indirectement une participation de 25 % ou plus du capital de cette entité,

- le contribuable ou les cas visés au quatrième, cinquième ou sixième tiret, est en droit de recevoir, directement ou indirectement, au moins 25 % des bénéfices de cette entité,

- cette personne ou cette entité détient, directement ou indirectement, 25 % ou plus des droit de vote se rattachant au total des actions ou parts du contribuable,

- cette personne ou cette entité détient, directement ou indirectement, 25 % ou plus du capital du contribuable,

- cette personne ou cette entité est en droit de recevoir, directement ou indirectement, au moins 25 % des bénéfices du contribuable (185/2, § 3, al. 5, CIR 92).

13. Les premier, deuxième et troisième tirets concernent les situations dans lesquelles le contribuable détient (in)directement 25 % ou plus des droits de vote, détient une participation de 25 % ou plus dans le capital ou a droit à au moins 25 % des bénéfices de cette entité.

Par ces tirets, sont notamment visées comme entités associées les sociétés filiales et les autres entités (sœurs).

Les quatrième, cinquième et sixième tirets se réfèrent aux sociétés mères comme entités associées. Comme pour les trois premiers tirets, chacun de ces tirets reprend la condition de participation de la directive (plus précisément 25 % ou plus des droits de vote, du capital ou des droits aux bénéfices) (10).

(10) Doc. parl.de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 16-17.

14. Il ne peut dès lors être satisfait à la condition de participation que si le contribuable détient au moins 1 action ou part dans la société étrangère. Cela signifie, par exemple, que des sociétés sœurs du contribuable ne peuvent qualifier comme CFC de ce contribuable.

Pour la détermination du taux de participation, est prise en considération la participation entière qu’une entité associée visée à l’art. 185/2, § 3, al. 5, CIR 92, possède dans une société « faiblement imposée ».

15. Les exemples suivants sont donnés à titre d’illustration.

Exemple 1

La société A est une société résidente qui détient une participation de 100 % dans la société B qui, à son tour, détient une participation de 100 % dans la société C (une société faiblement imposée).

Les sociétés A et B sont des entités associées mais, pour l’application de l’art. 185/2, CIR 92, la société C n’est pas une CFC de la société A. La société A ne détient en effet pas une participation directe dans la société C.

La société C peut qualifier comme CFC de la société B.

Exemple 2

La société A est une société résidente qui détient une participation directe de 10 % dans la société B (une société faiblement imposée) et une participation de 40 % dans la société C. La société C a une participation de 42 % dans la société B.

Les sociétés A et C sont des entités associées et détiennent ensemble une participation de 52 % dans la société B (10 % + 42%). Pour déterminer le taux de participation pour la condition de participation, la participation entière de la société C dans la société B est prise en considération, à savoir 42 %. Il n’est donc pas fait de prorata en fonction de la participation de la société A dans la société C.

Pour l’application du régime CFC, il est satisfait à la condition de participation pour la qualification de la société B comme CFC de la société A.

Exemple 3

La société B est une société résidente. La société A est la société mère commune des sociétés B et C. La société C a une participation de 100 % dans la société D (une société faiblement imposée).

Les sociétés B et C sont des entités associées mais étant donné que la société B ne détient pas une participation directe dans la société D, cette société D n’est pas une CFC de la société B.

La société D qualifie comme CFC de la société C.

3. Condition de taxation

3.1. GÉNÉRALITÉS

16. La deuxième condition à laquelle une société étrangère ou l’établissement étranger doivent satisfaire pour qualifier de CFC, est la condition de taxation.

Cette condition consiste en ce qu’une société étrangère ou un établissement étranger, en vertu des dispositions de la législation de l’Etat ou de la juridiction dans lesquels elle est établie ou il est situé :

- soit ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus (11),

- soit sont assujettis à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de la moitié de l’impôt des sociétés qui serait dû si cette société étrangère ou cet établissement étranger étaient établie ou situé en Belgique (l’ISoc dû théorique en Belgique) (art. 185/2, § 3, al. 1er, deuxième tiret, CIR 92).

Lorsque l’entité n’est pas soumise à un impôt sur les revenus, la condition de taxation est automatiquement remplie.

Lorsque l’entité est soumise à un impôt sur les revenus, il conviendra de comparer « l’impôt étranger » et l’ISoc dû théoriquement en Belgique pour vérifier la condition de taxation.

(11) Il doit être apprécié au cas par cas s’il est question ou non d’un « impôt sur les revenus ». En la matière, il peut être utilement référé à la liste non-exhaustive visée dans la partie B de l’annexe 1 à la Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (refonte) (ladite directive mères-filiales). L’impôt national complémentaire qualifié ou non ((Q)DMTT) qui est, le cas échéant, perçu dans le pays de l’entité étrangère, ne peut être considéré comme un impôt sur les revenus pour l’application de ladite condition de taxation.

17. La condition de taxation est censée être remplie, sauf preuve contraire apportée par le contribuable (12), lorsque la société étrangère ou l’établissement étranger de cette société étrangère ou du contribuable sont établie ou situé :

- dans une juridiction qui à la fin de la période imposable est reprise sur la liste de l’UE des juridictions non coopératives, ou

- dans un Etat qui est repris sur la liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée visée à l’art. 307, § 1/2, CIR 92 (art. 185/2, § 3, al. 3, CIR 92).

(12) Cette preuve peut être apportée par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

18. L’impôt doit être calculé en appliquant toutes les dispositions de l’ISoc y compris les différentes déductions fiscales des revenus nets de l’assiette de l’ISoc, en vertu du CIR 92 (13).

Il va de soi que pour l’application de ces dispositions en matière d’ISoc, il ne peut pas, le cas échéant, être toujours satisfait aux formalités prescrites. Ainsi, une plus-value sur une immobilisation corporelle peut entrer en considération pour la taxation étalée, sans pour autant qu’un relevé 276K ne doive être introduit, dès lors qu’il est satisfait à toutes les autres conditions de l’art. 47, CIR 92.

(13) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, p. 50.

19. Il peut être accepté, pour établir une comparaison entre « l’impôt étranger » et l’ISoc dû théoriquement en Belgique, de partir du résultat comptable d’une société étrangère ou d’un établissement étranger qui est établi conformément aux dispositions comptables applicables dans un Etat membre de l’EEE où la société étrangère ou l’établissement étranger sont établie ou situé (GAAP locales) (14).

Dans tous les autres cas, une conversion du résultat comptable étranger suivant les règles comptables belges (GAAP belges) sera nécessaire.

(14) Voir la Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil.

3.2. SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES

20. Pour le calcul de l’ISoc de la société étrangère qui aurait été dû si cette société étrangère était établie en Belgique, il n’est pas tenu compte de la partie des bénéfices de cette société étrangère réalisée par le biais d’un ou plusieurs établissements étrangers dont les bénéfices sont exonérés en application d’une convention préventive de la double imposition conclue entre le pays ou la juridiction où la société étrangère est établie et le pays ou la juridiction où ces établissements étrangers sont situés (art. 185/2, § 3, al. 4, CIR 92).

Le régime CFC peut cependant être appliqué, en principe, aux établissements étrangers précités de cette société étrangère s’il est satisfait à la condition de taxation.

3.3. ETABLISSEMENTS ÉTRANGERS

21. L’établissement étranger d’une société résidente ne peut être qualifiée de CFC que si cet établissement est situé dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qu’il est satisfait à la condition de taxation (art. 185/2, § 3, al. 2, CIR 92).

Dans le cas où l’établissement étranger d’une société résidente est situé dans un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention préventive de la double imposition, cet établissement ne sera donc pas qualifié de CFC. Dans ce cas, les bénéfices de cet établissement sont en effet, en principe, entièrement imposés dans le chef de la société résidente.

22. Cette condition expresse de l’existence d’une convention préventive de la double imposition n’est par contre pas prévue pour les établissements étrangers d’une société étrangère.

Pour apprécier si un établissement étranger d’une société étrangère peut être qualifié de CFC, il doit être vérifié si cet établissement satisfait à la condition de taxation. Cela signifie qu’il convient de vérifier qu’il n’est pas soumis à un impôt sur les revenus ou qu’il est soumis à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de la moitié de l’ISoc qui serait dû si cet établissement était situé en Belgique.

Pour l’appréciation de la condition de taxation, il peut être accepté de tenir compte aussi bien de l’impôt sur les revenus dû sur les bénéfices de cet établissement dans le pays ou la juridiction où il est situé que de l’éventuel impôt sur les revenus dû sur ces bénéfices dans le pays ou la juridiction où est établie la société étrangère (voir l’exemple au n° 23).

23. L’exemple suivant peut être donné à titre d’illustration.

Une société filiale étrangère d’une société résidente possède 2 établissements A et B.

Les bénéfices de la période imposable de la société étrangère s’élèvent à 1.400 euros et peuvent être ventilés comme suit :

- société étrangère : 800

- établissement A : 350

- établissement B : 250

Il existe une convention préventive de la double imposition entre le pays de la société étrangère et le pays où l’établissement A est situé, qui prévoit une exonération des bénéfices, tandis qu’il n’y a pas de convention conclue avec le pays où l’établissement B est situé.

Pour l’appréciation de la condition de taxation des différentes entités, il convient de considérer les montants suivants :

- dans le chef de la société étrangère : 1.400 – 350 (application de l’art. 185/2, § 3, al. 4, CIR 92) = 1.050 euros

- dans le chef de l’établissement A : 350 euros

- dans le chef de l’établissement B : 250 euros, montant pour lequel il convient également de tenir compte pour le calcul de l’impôt sur les revenus, de l’impôt éventuel dû sur le résultat dans le pays ou la juridiction où la société étrangère est établie.

3.4. DIFFÉRENCES TEMPORAIRES ET PERMANENTES

24. Il peut être tenu compte, pour la comparaison entre l’impôt sur les revenus auquel sont soumis la société étrangère ou l’établissement étranger dans le pays ou la juridiction où ils sont établie ou situé et l’ISoc dû théoriquement en Belgique, des différences fiscales temporaires entre la Belgique et le (les) pays ou juridiction(s) concernée(s).

L’impôt étranger est, en d’autres termes, diminué ou augmenté, le cas échéant, de ces différences temporaires pour apprécier si l’impôt étranger s’élève à au moins la moitié de l’impôt des sociétés qui serait dû si cette société étrangère ou cet établissement étranger étaient établie ou situé en Belgique (l’ISoc dû théoriquement en Belgique).

25. Les différences temporaires qui ont trait à une période supérieure à 5 ans ne sont pas prises en considération pour l’application de ce qui précède, à l’exception des amortissements sur immobilisations corporelles et des provisions des entreprises d’assurances.

26. Les différences fiscales permanentes entre la Belgique et le pays ou la juridiction concernés qui résultent, par exemple, de dépenses non admises ou d’éléments non imposables, forment une différence définitive entre l’impôt sur les revenus finalement dû par une société étrangère ou un établissement étranger et l’ISoc dû théoriquement en Belgique.

27. Pour l’appréciation de la condition de taxation, l’impôt étranger ne peut être diminué ou augmenté de ces différences fiscales permanentes.

3.5. RÉGIME CFC

28. Il ne doit pas être tenu compte des dispositions de l’art. 185/2, CIR 92, pour le calcul de l’ISoc dû théoriquement en Belgique dans le cadre de l’appréciation de la condition de taxation.

Cela signifie que, pour une société étrangère ou un établissement étranger, il ne faudra pas vérifier si, sur la base de l’art. 185/2, CIR 92, certaines sociétés étrangères ou établissements étrangers répondent à la condition de taxation pour être qualifiés de CFC.

En d’autres termes, le régime CFC commenté dans cette circulaire ne doit pas être appliqué en cascade.

3.6. CONSOLIDATION

29. Dans le cas où une société étrangère ou un établissement étranger font partie d’une consolidation fiscale dans le pays de leur domicile fiscal, le contribuable peut démontrer au moyen d’une clé de répartition quelle quotité de l’impôt étranger doit être imputée à cette société ou cet établissement.

Dans le cas où au contraire un régime de transferts intragroupe a été appliqué dans le chef de la société étrangère ou de l’établissement étranger, il va de soi que les règles belges visées à l’art. 205/5, CIR 92, en matière de déduction de transferts intragroupe doivent être suivies. Il est ainsi permis d’appliquer la déduction des transferts intragroupe peut être appliquée pour le calcul de l’ISoc dû théoriquement en Belgique (15).

(15) Voir en ce sens, doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, p. 50.

30. Cependant, dans la pratique, il apparait que notamment dans le cas d’une consolidation fiscale, peuvent se présenter divers problèmes d’application, pour l’appréciation de la condition de taxation, auxquels une clé de répartition n’offre pas toujours une solution.

Pour des considérations pragmatiques, les calculs relatifs à l’appréciation de la condition de taxation seront acceptés s’ils sont déterminés comme si la société étrangère ou l’établissement étranger étaient considérés comme une société dite « stand alone » à des fins belges.

Cela signifie que l’ISoc dû théoriquement en Belgique sera déterminé comme si la société étrangère ou l’établissement étranger ne faisaient pas partie d’une consolidation et ne faisaient pas usage d’un système de déduction de transferts intragroupe.

En d’autres termes, une base imposable avant consolidation et avant déduction de transferts intragroupe est déterminée, en fonction de laquelle l’ISoc dû théoriquement en Belgique est calculé. Cet ISoc théorique sera comparé avec « l’impôt étranger » qui est également déterminé sans tenir compte de la moindre forme de consolidation fiscale ou déduction de transferts intragroupe.

Le contribuable est par ailleurs libre de proposer un autre calcul. Ce calcul sera apprécié au cas par cas par l’administration.

31. Il est rappelé que pour l’application du régime de la limitation de la déduction des intérêts visée à l’art. 198/1, CIR 92, les sociétés qui ont fait partie d’un groupe de sociétés pour toute la période imposable, sont considérées en principe comme une et une seule société. De cette manière, les effets d’une consolidation fiscale sont simulés.

Dans le cadre de l’appréciation de la condition de taxation et de la détermination de l’ISoc dû théoriquement en Belgique, une société étrangère ou un établissement étranger sont censés former un groupe avec le contribuable et les éventuels autres membres belges du groupe auquel appartient le contribuable. En conséquence, les dispositions particulières relatives à la limitation de la déduction des intérêts pour sociétés faisant partie d’un groupe seront d’application (16).

(16) Pour un commentaire détaillé du régime de la limitation de la déduction des intérêts et en particulier de son application consolidée, il peut être renvoyé à la circulaire 2023/C/8 du 12.01.2023 relative à la limitation de la déduction des intérêts.

32. Le principe « stand alone » ci-avant commenté, peut également être appliqué pour le régime de la limitation de la déduction des intérêts dans le cadre l’appréciation de la condition de taxation.

Cela implique que la société étrangère ou l’établissement étranger sont censés être une société « stand alone », ce qui signifie entre autres que son montant limite est le plus élevé des deux montants suivants (art. 198/1, § 3, al. 1er, CIR 92) :

a. 3 millions d’euros (montant limite minimal),

b. 30 % de l’EBITDA de la société étrangère ou de l’établissement étranger, constitué conformément à l’art. 198/1, § 3, CIR 92.

Les dispositions particulières qui valent pour les groupes de sociétés ne seront en conséquence pas d’application lorsqu’il sera fait usage du principe « stand alone ».

3.7. PERTES ANTÉRIEURES

33. Pour l’appréciation de la condition de taxation, les pertes antérieures d’une société étrangère ou d’un établissement étranger peuvent être déduites des bénéfices dans les limites et sous les conditions de l’art. 206, CIR 92.

En ce qui concerne les pertes antérieures telles qu’elles subsistent à la fin de la période imposable rattachée à l’ex. d’imp. 2023 (et par conséquent qui ont trait à un exercice comptable clôturé avant le 31.12.2023), il peut être admis qu’aucun recalcul de ces pertes antérieures ne doive être fait.

Pour les pertes (antérieures) qui sont constituées à partir de l’ex. d’imp. 2024, un recalcul peut par contre, le cas échéant, être d’application compte tenu des dispositions en vigueur en matière d’ISoc (y compris les diverses déductions fiscales).

IV. BÉNÉFICES IMPOSABLES

34. Les bénéfices imposables à ajouter dans le chef du contribuable belge sont limités aux bénéfices non distribués que la CFC a réalisé au cours d’une période imposable clôturée au cours de la période imposable du contribuable belge (art. 185/2, § 1er, in fine, CIR 92).

35. Les exemples suivants peuvent être donnés à titre d’illustration.

Exemple 1

L’exercice comptable d’une CFC d’une société résidente court du 01.01.2023 au 31.12.2023. La société résidente tient également sa comptabilité par année civile.

Pour le calcul des bénéfices imposables de la société résidente afférents à l’ex. d’imp. 2024, il est tenu compte, le cas échéant, des bénéfices imposables de la CFC pour la période du 01.01.2023 au 31.12.2023.

Exemple 2

L’exercice comptable d’une CFC d’une société résidente court du 01.07.2023 au 30.06.2024. La société résidente tient sa comptabilité par année civile.

Pour le calcul des bénéfices imposables de la société résidente afférents à l’ex. d’imp. 2025, il est tenu compte, le cas échéant, des bénéfices imposables de la CFC pour la période du 01.07.2023 au 30.06.2024.

Pour l’appréciation de la condition de taxation, les dispositions fiscales telles qu’elles sont d’application pour l’ex. d’imp. 2024 devront être utilisées. En effet, si cette CFC avait été établie ou située en Belgique, la période imposable en matière d’ISoc serait afférente à l’ex. d’imp. 2024.

36. Il est fait une distinction, pour la détermination des bénéfices imposables à ajouter, entre d’une part la société étrangère et les établissements étrangers d’une société étrangère et d’autre part les établissements étrangers d’un contribuable belge.

1. Société étrangère et établissements étrangers d’une société étrangère

37. Dans le cas d’une société étrangère ou d’un établissement d’une société étrangère qualifiés de CFC, les bénéfices de la CFC qui doivent être imposés dans le chef du contribuable, sont déterminés en quatre étapes (art. 185/2, § 2, al. 1er, CIR 92).

38. A l’étape 1, les bénéfices d’une société étrangère ou d’un établissement étranger de cette société qualifiés de CFC, sont déterminés comme si cette société ou cet établissement étaient établie ou situé en Belgique. Les bénéfices attribués à un établissement belge ou un établissement situé dans un pays tiers qui sont exonérés en vertu d’une convention dans le pays où la société étrangère est établie, n’entrent pas en considération pour la détermination des bénéfices de la société étrangère (art. 185/2, § 2, al. 2, CIR 92).

39. Comme pour l’appréciation de la condition de taxation, il peut être admis de considérer le résultat comptable d’une société étrangère ou d’un établissement étranger, déterminé conformément aux dispositions comptables telles qu’elles sont d’application dans un état membre de l’EEE où sont établie ou situé la société étrangère ou l’établissement étranger (GAAP locales - voir aussi le n° 19).

Dans tous les autres cas, une conversion du résultat comptable étranger suivant les règles comptables belges (GAAP belges) sera nécessaire.

40. Pour déterminer le montant des bénéfices, on part des bénéfices de la CFC tels qu’ils seraient déterminés sur la base des dispositions applicables en matière d’ISoc. Ces bénéfices doivent être ajustés au montant qui serait effectivement soumis au taux nominal. Pour la détermination de ces bénéfices, il n’est toutefois pas tenu compte des conventions conclues par la Belgique, mais bien des conventions conclues par l’Etat dans lequel la société étrangère est établie (voir aussi n° 38) (17).

(17) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 18.

41. Pour la détermination des bénéfices d’une société étrangère ou d’un établissement étranger, les mêmes principes que ceux explicités ci-avant en ce qui concerne la condition de taxation, peuvent par ailleurs être appliqués. Il s’agit plus précisément des dispositions relatives au régime CFC, la consolidation et la limitation de la déduction des intérêts (voir Chapitre 3. Condition de taxation du titre IIII. Qualification au titre de CFC).

Les bénéfices déterminés de cette manière peuvent, en principe, être proratisés (limités) dans les étapes 2 à 4 suivantes.

42. Lorsque le contribuable en fournit la preuve (18), les bénéfices après l’étape 1 sont limités, dans l’étape 2, en multipliant ces bénéfices par une fraction dont :

- le numérateur comprend le montant des réserves visées à l’art. 206/1, CIR 92, des dépenses non admises et autres éléments du résultat, et

- le dénominateur comprend le montant des réserves visées à l’art. 206/1, CIR 92, des dépenses non admises et autres éléments du résultat, et des dividendes (art. 185/2, § 2, al. 3, CIR 92).

(18) Cette preuve peut être fournie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, à l’exception du serment.

43. Pour la détermination de cette fraction, les réserves, les dépenses non admises et autres éléments du résultat, et les dividendes imputables à un établissement situé dans un pays tiers dont les bénéfices sont exonérés en vertu d’une convention dans le pays où la société étrangère est établie, ne sont pas pris en considération.

Dans le cas où, pour la détermination du numérateur, la somme des réserves visées à l’article 206/1, CIR 92, des dépenses non admises et des autres éléments du résultat est négative, cette fraction est censée être égale à zéro (art. 185/2, § 2, al. 3, in fine, CIR 92).

44. Par l’application de cette fraction, les bénéfices sont limités à la partie des bénéfices qui ne sont pas distribués. Pour cela, les montants déterminés lors de ladite première opération à l’ISoc sont pris comme point de départ. Le dividende distribué au cours de la période imposable est censé provenir, pour l’application de l’étape 2, des bénéfices réalisés au cours de cette période. Si le dividende distribué dépasse les bénéfices réalisés pendant cette période, aucuns bénéfices ne sont imposés dans le chef du contribuable (19).

En d’autres termes, il n’y aura pas dans ce cas de bénéfices de CFC à imposer dans le chef du contribuable dans le cadre du régime CFC. Le contribuable doit bien entendu toujours satisfaire à son obligation de mention dans la déclaration à l’ISoc (voir aussi les n° 8 et 9).

Pour la détermination du montant de dividendes censés distribués par l’établissement étranger d’une société étrangère, une imputation proportionnelle peut, le cas échéant, être admise. Les dividendes distribués sont, en d’autres termes, limités à la partie qui peut être imputée aux bénéfices qui proviennent de l’établissement stable.

(19) Voir en ce sens les doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 19.

45. Lorsque le contribuable en fournit la preuve (20), les bénéfices, après application de l’étape 2, sont ensuite limités proportionnellement, à l’étape 3, à la mesure dans laquelle les revenus sont qualifiés de passifs.

Cette limitation se fait en multipliant le montant obtenu après application de l’étape 2, par une fraction dont :

- le dénominateur comprend le montant des revenus mentionnés dans les comptes annuels de la société étrangère ou de l’établissement étranger qui ont été réalisés pendant la période imposable, et

- le numérateur comprend la somme des revenus suivants (les revenus dits passifs) :

* les intérêts et autres revenus similaires à des intérêts (21),

* les redevances et autres revenus générés par la propriété intellectuelle,

* les dividendes et autres revenus issus de l’aliénation d’actions ou parts, d’obligations, d’options et de titres analogues,

* les revenus issus de la location, ou issus du leasing opérationnel ou financier,

* les revenus issus de la gestion d’actifs, d’activités d’investissement, d’activités d’assurances, d’activités bancaires et d’autres activités financières,

* les revenus issus de l’achat et de la vente de biens et services, auxquels peu ou pas de valeur économique n’est ajoutée par la société étrangère ou l’établissement étranger (art. 185/2, § 2, al. 4, CIR 92).

(20) Cette preuve peut être fournie par tous les moyens de preuves admis par le droit commun, à l’exception du serment.

(21) Voir également les doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 19.

46. Pour la détermination du numérateur et du dénominateur, les revenus exonérés par convention ou en vertu du CIR 92, ne sont pas pris en considération. Il doit être tenu compte pour déterminer la fraction relative aux revenus passifs, des conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique (22).

(22) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, PP. 38 et 52.

47. Tant le montant du numérateur que le montant du dénominateur doivent être fixés sur la base de données issues des comptes annuels de la CFC (23).

(23) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, p. 40.

48. Enfin, le montant obtenu après l’application éventuelle des étapes précédentes est limité, dans l’étape 4, au prorata du plus élevé des trois pourcentages suivants :

- le pourcentage de participation que le contribuable détient directement dans les droits de vote de la société étrangère qualifiée de CFC ou dont l’établissement étranger est qualifié de CFC,

- le pourcentage de la participation que le contribuable détient directement dans la capital de la société étrangère qualifiée de CFC ou dont l’établissement est qualifié de CFC,

- le pourcentage des bénéfices de la société étrangère qualifiée de CFC ou dont l’établissement étranger est qualifié de CFC, que le contribuable est en droit de recevoir directement en cas de distribution (art. 185/2, § 2, al. 5, CIR 92).

49. De cette manière, les bénéfices à imposés dans le chef de la société résidente sont limités en fonction de la participation directe de cette société dans une CFC. Pour cela, l’on tient compte du plus haut pourcentage de participation en matière de droits de vote, bénéfices ou capital (24).

(24) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 19.

50. Les bénéfices déterminés de la manière susvisée qui doivent être imposés dans le chef du contribuable, sont repris dans la déclaration ISoc sous le code 1238 à la ligne « Bénéfices non distribués d’une société étrangère contrôlée » du cadre « Dépenses non admises et autres éléments du résultat ».

2. Etablissements étrangers d’un contribuable belge

51. Les bénéfices d’un établissement étranger d’un contribuable belge, qui qualifie de CFC, sont déterminés comme si cet établissement était situé en Belgique (art. 185/2, § 2, al. 7, CIR 92).

Le calcul est plus simple que celui opéré pour une société étrangère ou un établissement étranger d’une société étrangère, étant donné qu’il n’y a pas de limitation en fonction « du montant non distribué » et de la participation directe. Les étapes 2 et 4 visées ci-avant ne sont en conséquence pas d’application.

52. Lorsque le contribuable en fournit la preuve (25), le montant de ces bénéfices déterminés sont multipliés par une fraction dont :

- le dénominateur comprend le montant des revenus mentionnés dans les comptes annuels de l’établissement étranger qui ont été réalisés au cours de la période imposable,

- le numérateur comprend la somme des revenus passifs mentionnés ci-avant (art. 185/2, § 2, al. 8, CIR 92).

Les montants qui sont exonérés en vertu du CIR 92, ne sont pas pris en considération pour déterminer la fraction.

(25) Cette preuve peut être fournie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, à l’exception du serment.

53. Dans le cas où les bénéfices d’un établissement étranger étaient exonérés en Belgique en vertu d’une convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et le pays ou la juridiction où l’établissement est situé, ces bénéfices doivent toutefois être pris en considération pour le calcul des revenus imposables du contribuable belge lorsque cet établissement étranger qualifie de CFC de ce contribuable.

Dans ce cas, ces bénéfices sont soustraits, dans la déclaration ISoc, du « Résultat subsistant exonéré par convention » et ajoutés au « Résultat subsistant non exonéré par convention » (art. 206/4, al. 3, CIR 92). Cette opération doit se faire sous le code 1487 à la ligne « Correction relative aux entreprises étrangères contrôlées » du cadre « Détail des bénéfices ».

V. DISPENSES

1. Généralités

54. Le contribuable peut apporter la preuve (26) que les bénéfices non distribués d’une CFC ne doivent pas être imposés dans son chef (art. 185/2, § 4, CIR 92).

D’abord, la preuve peut être apportée que la CFC dispose de suffisamment de substance et donc exerce une activité économique substantielle, au moyen de personnel, d’équipements, de biens et de locaux (dispense de substance).

Les deux autres dispenses sont d’avantage de nature comptable. Ainsi, la deuxième dispense prévoit que les bénéfices non distribués d’une CFC ne doivent pas être imposés dans le cas où moins d’1/3 du total des revenus de la CFC sont qualifiés de revenus dits passifs.

Enfin, il existe une troisième dispense spécifique pour les entreprises financières (27).

Lorsque le contribuable revendique une dispense, cette revendication doit être mentionnée sous le code 1904 à la ligne « Exonération revendiquée » du cadre « Entreprises étrangères contrôlées ».

L’attention est attirée sur le fait que ces dispenses ne libèrent pas les contribuables de leur obligation de mentionner toute société étrangère ou établissement étranger qui qualifient de CFC (voir également les n° 8 et 9).

(26) Cette preuve peut être fournie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, à l’exception du serment.

(27) Voir en ce sens, doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, pp. 17-18.

2. Activité économique substantielle

55. Les bénéfices non distribués d’une CFC peuvent être dispensés d’imposition si la CFC exerce une activité économique substantielle, tant au moyen de personnel, d’équipements, de biens que de locaux, corroborée par des faits et circonstances pertinentes (art. 185/2, § 4, al. 1er, 1er tiret, CIR 92).

On entend par l’exercice d’une activité économique, l’offre de biens ou services sur un marché déterminé. (art. 185/2, § 4, al. 2, CIR 92).

56. Pour invoquer la dispense de substance, il doit être question, en d’autres termes, d’une activité caractérisée comme suit :

- des biens ou services doivent être offerts sur un marché déterminé (activité économique),

- l’activité doit être substantielle,

- l’activité est soutenue par aussi bien du personnel, de l’équipement, des biens que des locaux.

L’appréciation de savoir si une CFC exerce une activité économique substantielle et peut dès lors revendiquer cette dispense, doit se faire au cas par cas, en tenant compte de tous les éléments de fait et de droit.

57. A cet égard, on peut se conformer autant que possible à la jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) et à la distinction opérée, dans la jurisprudence, entre activité économique et activité non économique (28).

(28) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 303.

Dans la jurisprudence européenne, la CJUE pose en droit que l’offre de biens et services sur un marché déterminé peut se faire par une seule personne morale distincte ou par un groupe de plusieurs personnes morales distinctes.

Une personne morale qui fait partie d’un tel groupe et offre seulement des services intragroupes, exerce donc également une activité économique si ce groupe offre certains biens ou services sur un marché déterminé et que les services intragroupes ou les transactions intragroupes offerts par cette personne morale constitue un élément essentiel de la chaîne de valeur de l’activité économique du groupe.

Les services intragroupes sont considérés comme non conformes au marché quand la rémunération de ces services ou de l’objectif de ces services, n’a manifestement pas été déterminée sur la base de méthodes de prix de transfert acceptées au niveau international (29).

(29) Voir en ce sens doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, p. 41.

En d’autres termes, le fait que des biens ou services doivent être offerts sur un marché déterminé, a pour conséquence que la prestation de services pour des parties d’un groupe multinational ne peut pas être considérée comme une activité économique si ces services ne sont pas offerts aux conditions du marché (30).

(30) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 18.

58. Une activité est substantielle si les revenus obtenus grâce à cette activité économique sont substantiels ou significatifs par rapport aux revenus totaux obtenus par la société ou l’établissement (31). En d’autres termes, une activité qui génère des revenus insignifiants par rapport aux autres revenus ne peut être considérée comme substantielle. La question de savoir si les revenus sont « substantiels ou significatifs » est une question de fait qui en premier lieu doit être appréciée sur la base du compte de résultat et en particulier des comptes de produits de la CFC pour l’exercice comptable concerné.

(31) Voir en ce sens doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 18.

59. Sur la base d’une lecture conjointe de la directive ATAD, du texte légal et des documents parlementaires (32), il peut être affirmé que pour la dispense liée à la substance dans le cadre du régime CFC, toute activité intragroupe qui constitue une part substantielle de l’activité économique d’un groupe nécessitera, en principe, un soutien physique sur le plan du personnel, de l’équipements, des biens et des locaux.

(32) Voir en ce sens doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/005, p. 50.

Le soutien des activités par du personnel ne doit pas nécessairement se faire au moyen de son propre personnel. Le recours à de l’ « outsourcing » pour le personnel peut également être pris en considération.

Le soutien des activités par du personnel présuppose que les travailleurs sont qualifiés pour exercer les activités qui génèrent les revenus substantiels. Les travailleurs sont résidents fiscaux du pays ou de la juridiction où la société ou l’établissement sont établie ou situé, ou habitent suffisamment près de ce pays ou cette juridiction. Il ne suffit pas qu’il soit fait appel à des travailleurs qui font 100 % de télétravail pour la CFC.

Ce qui précède est aussi bien valable dans le cas où la CFC dispose de son propre personnel que dans le cas de l’ « outsourcing ».

En vue d’une telle appréciation, les dirigeants d’entreprise sont assimilés aux travailleurs aux mêmes conditions, lorsque des rémunérations leur sont attribuées régulièrement et au moins une fois par mois.

Une CFC ne doit pas nécessairement disposer de ses propres locaux de sorte que pour l’appréciation de la dispense liée à la substance, un local loué peut être pris en considération. Le bailleur peut faire partie du groupe, pour autant que le prix de location soit conforme au prix du marché. Toutefois, il ne suffit pas de créer une substance minimale, par exemple, en louant un espace de bureau et en y installant un employé rémunéré à temps partiel.

L’ensemble du personnel, de l’équipements, des biens et des locaux doit être crédible par rapport au chiffre d’affaires et à l’activité économique qui est censée être exercée (33).

(33) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024, DOC 55 3697/001, p. 18.

60. Les sociétés holding peuvent faire partie de l’activité économique du groupe si la société holding participe activement à la gestion du groupe qui constitue une entreprise sur laquelle la société holding exerce un contrôle. La question de savoir si la société holding dispose du personnel, de l’équipement, des biens et locaux nécessaires pour soutenir son activité doit bien entendu être apprécié à la lumière de la nature des activités de la société holding (34).

(34) Doc. parl. de la LP 22.12.2023, Chambre, session 2023-2024 DOC 55 3697/005, p. 50.

Si la société holding détient des participations exclusivement dans le but de faire un investissement (et le cas échéant, de percevoir des dividendes), sans la moindre intention :

- de participer à la gestion et au management des sociétés, ou

- d’influer sur le contrôle de la société,

et la société holding exerce seulement, en d’autres termes, ses droits d’actionnaire ou d’associé, cette occupation ne sera pas considérée, sauf preuve contraire, comme l’exercice d’une activité économique.

61. Si l’activité économique d’une CFC n’est pas soutenue par l’ensemble des critères légaux susmentionnés (personnel, équipement, biens et locaux), le contribuable peut toutefois démontrer que dans le cas visé il est bien question d’une activité économique substantielle.

3. Revenus limités et entreprises financières

62. La deuxième dispense est d’application lorsqu’il est démontré que la fraction visée à l’art. 185/2, § 2, al. 4, CIR 92 est inférieure à 1/3 (art. 185/2, § 4, al. 1er, deuxième tiret, CIR 92). Dans ce cas, lesdits revenus passifs s’élèvent à moins de 1/3 du montant total des revenus mentionnés dans les comptes annuels, qui ont été réalisés pendant la période imposable (voir aussi n° 45).

63. Pour ce qui concerne la troisième dispense, le contribuable doit démontrer que la CFC entre dans le champ d’application d’une des définitions visées à l’art. 198/1, § 6, 1° à 12°, CIR 92 et que ses revenus qui sont repris au numérateur de la fraction visée à l’art. 185/2, § 2, al. 4, CIR 92, proviennent d’un tiers ou moins des transactions avec le contribuable ou les entités associées du contribuable.

Pour pouvoir revendiquer cette dispense, une CFC doit pouvoir être qualifiée d’entreprise financière telle que définie pour l’application de la limitation de la déduction des intérêts et ses revenus passifs ne peuvent provenir que pour 1/3 ou moins de transactions avec le contribuable ou les entités associées du contribuable.

Pour un commentaire de la notion « d’entreprises financières », il peut utilement être renvoyé au n° 8, 1° à 12° de la circulaire relative à limitation de la déduction des intérêts (35).

(35) Circulaire 2023/C/8 relative à la limitation de la déduction des intérêts du 12.01.2023.

VI. MESURES VISANT À LIMITER LA DOUBLE IMPOSITION

1. Imputation de l’impôt étranger

64. Lorsque les bénéfices non distribués d’une société étrangère ou d’un établissement étranger qualifiés de CFC ont été imposés dans le chef du contribuable dans la période imposable précédente, conformément à l’art. 185/2, CIR 92, une imputation de l’impôt étranger est prévue dans le chef du contribuable belge.

65. Cela signifie concrètement que l’impôt sur les revenus dû pour cette période imposable que la société étrangère ou l’établissement étranger a effectivement payé (36) à l’Etat dans lequel cette société ou cet établissement sont établie ou situé, peut être imputé sur l’ISoc dû pour la période imposable (art. 289/1, al. 1er, CIR 92).

(36) Effectivement payé signifie que l’impôt est définitif.

Supposons une société résidente qui a repris pour la première fois les bénéfices non distribués d’une CFC dans sa déclaration à l’ISoc de l’ex. N. Dans le cas où cette CFC a payé, pour ces mêmes bénéfices, un impôt sur les revenus à l’Etat dans lequel elle est établie ou située, cet impôt peut être imputé dans le chef de la société résidente dans sa déclaration à l’ISoc de l’ex. N+1.

66. Le montant à imputer est déterminé de la manière suivante :

a. dans le cas d’une société étrangère ou d’un établissement étranger d’une société étrangère :

Le montant effectivement payé à l’impôt sur les revenus pour cette période imposable et qui est dû à l’Etat dans lequel la société ou l’établissement sont établie ou situé, est multiplié par une fraction dont :

- le numérateur est égal au montant obtenu après application de l’art. 185/2, § 2, al. 5, CIR 92, qui a effectivement été considéré comme bénéfices du contribuable, et

- le dénominateur est égal aux bénéfices de la société étrangère ou de l’établissement étranger qui ont été déterminés conformément à l’art. 185/2, § 2, al. 2, CIR 92 (art. 289/1, al. 2, CIR 92).

En d’autres termes,

les bénéfices après étape 4 (voir n° 48 et svt.)

le montant effectivement payé x

les bénéfices après étape 1 (voir n° 38 et svt.)

b. dans le cas d’un établissement étranger d’un contribuable belge :

le montant effectivement payé à l’impôt sur les revenus pour cette période imposable et qui est dû à l’Etat dans lequel cet établissement est situé, est multiplié par une fraction dont :

- le numérateur est égal au montant obtenu après application de l’art. 185/2, § 2, al. 8, CIR 92, qui est effectivement considéré comme bénéfices du contribuable, et

- le dénominateur est égal aux bénéfices de l’établissement étranger qui ont été déterminés conformément à l’art. 185/2, § 2, al. 7, CIR 92 (art. 289/1, al. 3, CIR 92).

67. Pour la détermination du montant effectivement payé à l’impôt sur les revenus de la période imposable, sont également pris en compte les versements anticipés relatifs à ces impôts sur les revenus qui ont été effectués au cours de la période qui précède la période imposable, à l’exclusion cependant, le cas échéant, de majorations d’impôts, d’amendes ou d’autres formes de sanctions administratives. (art. 289/1, al. 4, CIR 92).

68. L’impôt étranger visé à l’art. 289/1, CIR 92 sur les bénéfices visés à l’art. 185/2, CIR 92, est entièrement imputé sur l’ISoc (art. 292/1, al. 1er, CIR 92).

L’impôt étranger visé est repris dans la déclaration à l’ISoc sous le code 1836, à la ligne « Impôt étranger sur les bénéfices non distribués d’une société étrangère contrôlée » du cadre « Précomptes et autres éléments imputables ».

En cas d’absence ou d’insuffisance d’impôt pour un ex. d’imp. pour lequel l’impôt étranger peut être imputé, l’impôt étranger non imputé pour cet ex. d’imp. n’est pas remboursé, mais reporté à un ex. d’imp. suivant (art. 292/1, al. 2, CIR 92).

2. Plus-values sur actions ou parts

69. Les plus-values sur des actions ou parts d’une société étrangère qualifiée de CFC, réalisées ou constatées à l’occasion du partage de l’avoir social d’une société, peuvent partiellement provenir de revenus qui ont déjà été imposés conformément aux dispositions de l’art. 185/2, CIR 92. Lorsque ces plus-values ne peuvent pas être exonérées (entièrement) en vertu de l’exonération commune des plus-values sur actions ou parts, le CIR 92 prévoit une exonération spécifique.

70. Les plus-values réalisées ou constatées à l’occasion du partage de l’avoir social d’une société, sur les actions ou parts d’une société étrangère dont les bénéfices ou ceux d’un établissement de cette société situé dans un pays tiers, imposés dans le chef du contribuable comme bénéfices non distribués en application de l’art. 185/2, CIR 92, dans une période imposable antérieure, peuvent néanmoins, au cas où ces plus-values n’étaient pas entièrement exonérées en vertu de l’art. 192, §§ 1 et 2, CIR 92, être exonérées.

Ces plus-values peuvent être exonérées pour le montant des bénéfices de la société étrangère qui, en application de l’art. 185/2, CIR 92, a été imposé dans une période imposable antérieure comme bénéfices non distribués dans le chef du contribuable, pour autant que :

- ces bénéfices n’aient pas encore été distribués antérieurement, et

- existaient encore sur un compte de passif au moment de l’aliénation de ces actions ou parts (art. 192, § 4, al. 1er, CIR 92).

Ces plus-values sont reprises dans la déclaration à l’ISoc sous le code 1068 à la ligne « Plus-values sur actions ou parts dans le cadre du régime CFC » du cadre « Réserves -Bénéfices réservés imposables ».

Pour l’application de cette disposition, les bénéfices de la société étrangère ou de l’établissement étranger d’une société étrangère situé dans un pays tiers, qui ont été imposés dans le chef du contribuable conformément à l’art. 185/2, CIR 92, sont censés être distribués en premier lieu (art. 192, § 4, al. 2, CIR 92).

L’exonération n’est applicable que dans la mesure où le montant imposable des plus-values dépasse le total des réductions de valeur antérieurement admises sur les actions ou parts réalisées, diminué du total des plus-values qui ont été imposées en vertu de l’art. 24, al. 1er, 3°, CIR 92 (art. 192, § 4, al. 3, CIR 92).

En cas de prise ou de changement de contrôle du contribuable, au cours de la période imposable ou d’une période imposable précédente, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, les plus-values ne peuvent pas être exonérées en vertu de l’art. 192, § 4, CIR 92. Par « période imposable précédente », on entend toute période imposable visée depuis la période imposable pendant laquelle les bénéfices concernés de la société étrangère ou de l’établissement étranger d’une société étrangère situé dans un pays tiers , ont été imposés dans le chef du contribuable (art. 192, § 4, al. 4, CIR 92).

3. Déduction RDT

71. En cas de distribution d’un dividende par une CFC, il peut être éventuellement question de double imposition. Cela peut être le cas lorsqu’un contribuable belge reçoit un dividende provenant (partiellement) desdits revenus passifs qui ont déjà été imposés dans une période imposable antérieure sous le régime CFC dans le chef de ce contribuable et lorsque ce dividende n’entre pas en considération pour la déduction RDT ordinaire.

72. Il est prévu, pour cette raison, que les bénéfices distribués par une société étrangère visée à l’art. 185/2, § 2, CIR 92, peuvent être déduits dans le chef du contribuable belge des bénéfices de la période imposable :

- pour autant que les bénéfices en proviennent, et

- pour autant et dans la mesure où le contribuable ait démontré que ces bénéfices ont déjà été imposés dans son chef dans une période imposable antérieure comme bénéfices non distribués et qu’ils n’ont pas encore été exonérés (art. 202, § 3, al. 1er, CIR 92).

Dans la déclaration à l’ISoc, les bénéfices (dividendes) visés sont repris au code 1645, à la ligne « Bénéfices distribués par une société étrangère contrôlée » du cadre « Revenus définitivement taxés ».

Pour l’application de ces dispositions, les bénéfices de la société étrangère ou les bénéfices d’un établissement de cette société situé dans un pays tiers, qui ont été imposés dans le chef de la société résidente conformément à l’art. 185/2, CIR 92, sont censés être distribués en premier (art. 202, § 3, al. 2, CIR 92).

73. En cas de prise ou de changement de contrôle du contribuable au cours de la période imposable, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, ces bénéfices ne sont pas déductibles au titre de RDT conformément à l’art. 202, § 3, CIR 92, ni des bénéfices de cette période imposable, ni des bénéfices d’aucune autre période imposable ultérieure (art. 207, al. 8, CIR 92). Dans ce cas, la déduction RDT est définitivement perdue.