Circulaire 2024/C/85 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier

L'Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 19/12/2024 la Circulaire 2024/C/85 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier.

Addendum à la Circulaire 2023/C/72 du 01.09.2023 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier.

Table des matières

I. Introduction

II. Modification du point 20 de la Circulaire 2023/C/72

III. Adaptations de forme dans la Circulaire 2023/C/72

IV. Entrée en vigueur

I. Introduction

1. La Circulaire 2023/C/72 du 01.09.2023 contient la position de l’Administration belge concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier. Le point 20 de cette Circulaire détermine la base d’imposition de la mise à disposition lorsque le lieu d’imposition est situé en Belgique. Le point 20.a. prévoit que lorsque le lieu d’établissement de la société est situé en dehors de la Belgique et que le domicile du membre du personnel est situé en Belgique, la base d’imposition est en principe déterminée conformément à l’article 26 du Code de la TVA. Le point 20.b. prévoit, par dérogation à ce principe, que la base d’imposition est constituée par la valeur normale dans certains cas. La méthode de calcul de la valeur normale est concrétisée au point 20.d. de la Circulaire 2023/C/72 précitée. Plus précisément, la Circulaire 2023/C/72 actuelle prévoit que si l’employeur dispose d’un droit à déduction partiel (assujetti mixte), il faut tenir compte de son prorata de déduction. Au cours de ces derniers mois, diverses demandes de clarification concernant le calcul de la base d’imposition tel que décrit au point 20 de la Circulaire 2023/C/72 ont été introduites auprès de l’Administration.

2. Ces demandes concernent la valeur normale, telle que calculée par les formules décrites au point 20.d. de la Circulaire précitée. La valeur normale est, compte tenu de la prise en compte du prorata de déduction, inévitablement inférieure à la contrepartie et pourrait conduire à ce que des bases d’imposition minimes doivent être prises en compte. Les employeurs étrangers ayant un droit à déduction partiel et qui appliquent un prorata de déduction se retrouvent donc régulièrement dans la situation où ils doivent revenir au principe mentionné au point 20.a. de la Circulaire 2023/C/72, selon lequel la base d’imposition est égale à la contrepartie telle que fixée à l’article 26 du Code de la TVA (1). La détermination de la base d’imposition en application de l’article 26 du Code de la TVA s’avère alors complexe pour ces assujettis.

(1) Qui transpose l’article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relatif au système commun de la taxe ajoutée.

3. Afin de clarifier et simplifier le calcul de la base d’imposition en Belgique dans le chef des employeurs étrangers ayant un droit à déduction partiel et pour éviter la prise en considération de bases d’imposition qui ne correspondraient pas au montant qu’un preneur devrait supporter en situation de pleine concurrence, l’administration a décidé de ne plus tenir compte du prorata de déduction de ces employeurs pour les formules visant à déterminer la valeur normale de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise en Belgique. D’une part, la prise en compte du prorata de déduction conduit aux situations particulières décrites au point 2 ci-avant. D’autre part et conformément à l’article 168 et l’article 173 de la directive 2006/112/CE précitée, l’employeur étranger dispose en principe, sauf limitation ou exclusion générale, d’un droit à déduction intégral de la TVA grevant les biens et les services qui lui sont fournis et qu’il utilise pour les besoins des mises à dispositions taxées en Belgique. La non-prise en compte du prorata de déduction ne s’applique que dans le contexte transfrontalier visé au point 6 de la Circulaire 2023/C/72, à savoir dans le cadre de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier.

4. Compte tenu de ce qui précède, la présente circulaire modifie le point 20 de la Circulaire 2023/C/72 comme décrit ci-après. Elle procède également à quelques adaptations de forme dans ladite Circulaire.

II. Modification du point 20 de la Circulaire 2023/C/72

5. Le point 20 de la Circulaire 2023/C/72 est remplacé par le texte suivant :

« 20. a. Dans le cas de la mise à disposition visée au point 18, ci-avant, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’article 26 du Code de la TVA. La base d’imposition est donc, en principe, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par l’employeur pour la mise à disposition du véhicule.

b. Par dérogation au paragraphe précédent :

- en application de l’article 33, § 2, du Code de la TVA, la base d'imposition de la mise à disposition est constituée par la valeur normale telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 du Code de la TVA, lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale.

- en application de l’article 33, § 3, du Code de la TVA, la base d'imposition de la mise à disposition est constituée par la valeur normale telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 du Code de la TVA, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent.

La valeur normale de la mise à disposition doit être déterminée selon les méthodes de calcul acceptées par l’administration et visées au point 3.4.2. de la Circulaire 36/2015 du 23.11.2015.

c. Ainsi, la valeur normale doit être calculée par l’employeur comme suit :

- pour les véhicules pris en location par l’employeur :

(Loyer HTVA + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel)

- pour les véhicules acquis par l’employeur :

((Prix d'achat HTVA / 5) + Frais HTVA) x (% de déduction - % Professionnel).

d. L’employeur ayant un droit à déduction partiel doit également utiliser la formule mentionnée au point 20.c. pour calculer la valeur normale. Conformément à l’article 168 et à l’article 173 de la directive 2006/112/CE, l’employeur dispose en principe dans son Etat membre, sauf limitation ou exclusion générale, d’un droit à déduction intégral de la TVA grevant les biens et les services qui lui sont fournis dans la mesure où il les utilise pour les besoins de mises à dispositions taxées en Belgique.

e. Les frais à prendre en compte dans le calcul de la base d’imposition se déterminent comme suit :

« Frais » = la base d'imposition des autres dépenses grevées de TVA et se rapportant au véhicule.

Notamment, les frais d'assurance ne sont pas à prendre en compte dans le calcul de la base d’imposition lorsqu’ils sont exemptés de TVA. En revanche, les frais de carburant HTVA, lorsqu’ils ne se rapportent pas à une opération distincte de la mise à disposition du véhicule, font partie de la base d'imposition.

f. Pour déterminer le « % de déduction », il y a lieu de tenir compte de la déduction effective dans le chef de l’employeur. Ainsi, si l’employeur a pu déduire 100 % de la TVA en amont (ce qui est le cas dans certains Etats membres comme le Grand-Duché de Luxembourg), le « % de déduction » sera égal à 100 %. Pour les frais soumis à la TVA belge, le % de déduction sera, à la suite de la limitation de déduction mentionnée à l’article 45, § 2 du Code de la TVA belge, de 50 %.

g. Le « % Professionnel » peut être déterminé en appliquant l’une des trois méthodes prévues au point 3.2.1.3. de la Circulaire de 2015. Il peut notamment être fait application de la méthode du forfait général de 35 % visé au point 3.2.1.3.3. de la Circulaire de 2015, aux conditions qui y sont mentionnées. Notamment, le véhicule d’entreprise doit être utilisé à des fins professionnelles pour au moins 10 % (voir point 121.c. de la Circulaire de 2015).

h. A titre d’exemple, un employeur établi au Luxembourg (ayant un droit à déduction partiel ou total), prend en leasing un véhicule qu’il met à disposition de son employé qui réside en Belgique. Il calculera la valeur normale, s’il souhaite appliquer le forfait général de 35 %, comme suit :

h.1 Tous les frais réalisés par l’employeur sont soumis à la TVA luxembourgeoise: le montant des frais et du loyer HTVA est de 1.000 euros.

Formule : (Loyer HTVA + Frais HTVA soumis à la TVA de l’Etat Membre de l’employeur) x (% de déduction - % Professionnel)

1.000 X (100 %-35 %) = 1.000 X 65 % = 650 euros.

h.2 Le loyer et une partie des frais réalisés par l’employeur sont soumis à la TVA luxembourgeoise, les autres frais à la TVA belge : le montant HTVA du loyer et des frais réalisés au Luxembourg est de 700 euros, les frais HTVA réalisés en Belgique sont de 300 euros.

Formule : (Loyer HTVA + Frais HTVA soumis à la TVA de l’Etat Membre de l’employeur) x (% de déduction - % Professionnel) + (Frais HTVA soumis à la TVA belge) x (50 % - % Professionnel)

700 X (100 %-35 %) + 300 X (50 %-35 %) = (700 X 65 %) + (300 X 15 %) = 455 + 45 = 500 euros.

h.3 Le loyer et certains frais réalisés par l’employeur sont soumis à la TVA luxembourgeoise, d’autres frais à la TVA belge et à la TVA d’un autre état membre : le montant HTVA du loyer et des frais réalisés au Luxembourg est de 700 euros, les frais HTVA réalisés en Belgique sont de 200 euros et les frais réalisés dans l’autre Eta membre sont de 100 euros.

Formule : (Loyer HTVA + Frais HTVA soumis à la TVA de l’Etat Membre de l’employeur) x (% de déduction - % Professionnel) + (Frais HTVA soumis à la TVA belge) x (50 % - % Professionnel) + (Frais HTVA soumis à la TVA d'un autre Etat Membre) x (% de déduction selon les règles de cet autre Etat Membre* - % Professionnel).

700 x (100 % - 35 %) + 200 x (50 % - 35 %) + 100 x (100 – 35 %) = (700 X 65 %) + (200 X 15 %) + (100 X 65 %) = 455 + 30 + 65 = 550 euros

* par hypothèse le % de déduction de cet autre Etat membre est de 100 %.

i. Pour information, la tolérance mentionnée au point 189 de la Circulaire de 2015 ne peut pas être appliquée dans un contexte transfrontalier tel que défini au point 6 de la Circulaire 2023/C/72. »

III. Adaptations de forme dans la Circulaire 2023/C/72

6. Quelques adaptations de forme sont insérées directement dans la Circulaire 2023/C/72. Ces adaptions n’ont pas d’impact sur le fond de la Circulaire. Elles concernent quelques inexactitudes de traduction.

IV. Entrée en vigueur

7. La présente Circulaire, et principalement la modification du point 20 de la Circulaire 2023/C/73 mentionnée sous le point II, est applicable à partir du 1er janvier 2025. L’Administration ne l’appliquera pas aux prestations de services de location dont le fait générateur, déterminé conformément à l’article 22, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, est antérieur au 1er janvier 2025.