Commentaire TVA - Topics particuliers. L’unité TVA

1. Cadre législatif

A. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 4, § 2

Article 51ter

B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux

Arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA

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2. Introduction

Les assujettis qui sont indépendants du point de vue juridique mais qui sont liés entre eux sur les plans financier, économique et organisationnel, peuvent entrer en ligne de compte pour le régime de l’unité TVA qui a été introduit en Belgique le 01.04.2007. L’introduction de ce régime est commenté dans la circulaire n° AFER 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007.

L’unité TVA est considérée comme un assujetti unique qui se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution. L'unité TVA implique que les opérations effectuées entre les membres ne sont pas soumises à la TVA (dénommées « opérations internes »). Les livraisons de biens et les prestations de services faites par chacun des membres à des tiers (dénommées « opérations externes ») sont censées être faites par l'unité TVA (voir également la question parlementaire n° 167 de monsieur le Représentant Dirk Van der Maelen du 14.01.2009). Ce régime permet également de simplifier et de rationaliser considérablement les obligations administratives des entreprises.

Le contenu de la présente Section est principalement basé sur la circulaire n° AFER 42/2007, précitée. En outre, la doctrine administrative qui s’est développée depuis l’introduction de ce régime a été incorporée dans la présente Section. Cette dernière ne contient néanmoins pas de nouveaux points de vue concernant l’unité TVA.

A. Cadre européen

Le système de l'unité TVA est prévu à l'article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17.05.1977) qui laisse aux États membres la possibilité de considérer comme un assujetti unique les personnes établies sur leur territoire qui, bien qu'indépendantes du point de vue juridique sont liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel.

Conformément toutefois à l'article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, un Etat membre qui fait usage de la faculté prévue ci-avant peut prendre toutes les mesures utiles pour éviter que l'application de cette disposition rende la fraude ou l'évasion fiscale possibles.

B. Cadre belge

L'article 4, § 2, du Code de la TVA est la transposition quasi littérale de l'article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.

Conformément à cette disposition, l'introduction de l'unité TVA requiert de fixer par arrêté royal les modalités selon lesquelles des personnes établies en Belgique qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel, ne constituent qu'un seul assujetti pour l'application du Code de la TVA.

L'arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 (voir Moniteur belge du 15.03.2007), relatif au régime des assujettis formant une unité TVA, pris en exécution de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, fixe les modalités d'application de ce régime. Cet arrêté est entré en vigueur le 01.04.2007.

L'unité TVA doit, sur base des règles normales, être considérée comme un assujetti soumis aux mêmes droits et aux mêmes obligations que n'importe quel autre assujetti et toutes les dispositions du Code de la TVA et des arrêtés d’exécution lui sont applicables mutatis mutandis.

Partant, l'introduction de l'unité TVA ne peut pas non plus, en soi, entraîner de modification (réduction ou augmentation) concernant les principes régissant l'étendue du droit à déduction de la TVA de ses membres ou quelque autre obligation additionnelle mises à part celles liées à l'identification de l'unité en tant que telle.

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3. Notion d’ « unité TVA »

A. Définition

L'unité TVA consiste à considérer comme un seul assujetti des personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel.

L'unité TVA est en quelque sorte une fiction légale, sur le plan de la TVA, à laquelle s'appliquent les dispositions du Code de la TVA.

L'article 1er, § 1er, de l'arrêté royal n° 55, précité, prévoit que dans la mesure où ils sont établis en Belgique, peuvent être considérés comme un seul assujetti, conformément à l'article 4, § 2, du Code de la TVA, les assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :

•être étroitement liés sur le plan financier ;

•être étroitement liés sur le plan organisationnel;

•être étroitement liés sur le plan économique.

Les conditions relatives aux liens seront abordées ci-après.

Ces liens doivent exister au moment de la demande d’identification de l'unité TVA. En effet l’unité TVA est la dénomination d’une situation factuelle et juridique dans laquelle certains assujettis se trouvent à un moment donné, mais qui ne s’étend pas aux intentions futures des parties concernées.

L'ensemble des assujettis qui sont ainsi considérés comme un seul assujetti est qualifié d'unité TVA. L'unité TVA est identifiée sous un numéro de TVA propre et unique à l'unité TVA. A compter de sa création et pendant la durée de son existence, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution.

Un assujetti qui fait partie d'une unité TVA est qualifié de membre d'une unité TVA. Un assujetti qui est membre d’une unité TVA constitue avec les autres membres de cette unité TVA un seul assujetti. Chaque membre a un sous-numéro d'identification à la TVA. Un assujetti ne peut appartenir à plus d'une unité TVA à la fois.

Les opérations effectuées par un tiers pour un membre de l’unité TVA sont considérées comme étant effectuées pour l’unité TVA et non pour ce membre. A l’inverse, les opérations effectuées par les membres d’une unité TVA pour un tiers sont censées être effectuées par l’unité TVA et non par les membres individuels.

B. Caractère optionnel

Le régime de l'unité TVA est, sous réserve de ce qui est repris ci-après au titre 6, optionnel. Il ne peut être mis en œuvre que par l'exercice d'une option tant par l'ensemble des assujettis qui ont décidé de constituer une unité TVA, qu'en principe individuellement par chacun des membres.

Il convient de préciser, pour autant que de besoin, que l'option exercée par l'assujetti établi en Belgique vaut pour l'entièreté de cette entité juridique, en ce compris donc pour tous ses établissements stables (sièges d'exploitation, succursales) situés en Belgique.

Il va de soi que ce principe est applicable à tous les établissements stables en Belgique d'une société assujettie établie à l'étranger.

Pour un commentaire au sujet de la demande d’identification de l’unité TVA, il est renvoyé à l’ « Information et communication du 28.03.2007 ».

C. Solidarité

En effet, l'unité TVA est un assujetti en tant que tel, titulaire des droits et obligations prévus par le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution. Elle est par conséquent tenue au paiement de la taxe dont elle est redevable ainsi que des amendes et intérêts qui peuvent lui être appliqués en cas de non-respect de ses obligations.

L’article 51ter du Code de la TVA (entrée en vigueur : 01.04.2007) prévoit également que « les personnes qui ne constituent qu'un seul assujetti par application de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, sont solidairement tenues vis-à-vis de l'Etat du paiement de la taxe, des intérêts, des amendes et des frais exigibles du fait des opérations qui se rapportent à la période pendant laquelle ces personnes constituent un seul assujetti pour l'application du présent Code »

L'article 51ter du Code de la TVA instaure une solidarité entre tous les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, pour le paiement de toutes les dettes (taxe, amendes, intérêts et frais) de l'unité TVA elle-même.

L'unité TVA n'est qu'une fiction, elle ne possède pas de personnalité juridique propre. La solidarité instaurée dans l'article 51ter du Code de la TVA tend à renforcer le caractère collectif de l'unité TVA dans son fonctionnement.

La solidarité visée à l'article 51ter du Code de la TVA ne vise que les dettes relatives à des opérations qui se rapportent à la période pendant laquelle les membres constituent un seul assujetti (l'unité TVA) au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA. Sont donc exclues les dettes contractées par les membres avant leur entrée dans l'unité TVA, lorsqu'ils étaient encore des assujettis en tant que tels.

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4. Qui peut faire partie d’une unité TVA ?

A. Assujetti TVA

Les assujettis indépendants du point de vue juridique, mais liées entre eux sur les plans financier, économique et organisationnel, peuvent bénéficier du régime de l’unité TVA. Les conditions relatives aux liens sont commentées sous le titre 5, ci-après.

Seuls les assujettis établis en Belgique peuvent devenir membres d’une unité TVA. Sont visés : les assujettis avec un droit à déduction totale, les assujettis mixtes et les assujettis exemptés.

Concernant les arrêts de la Cour de Justice de l’Union Européenne, Commission Européenne contre l’Irlande, affaire C-85/11, du 09.04.2013 et Commission Européenne contre la Suède, affaire C-480/10, du 25.04.2013, il convient d’observer ce qui suit. Conformément à l’article 11, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel. Il ne ressort pas du libellé de l’article 11, premier alinéa, précité, que des non-assujettis ne pourraient pas devenir membres d’une unité TVA.

Néanmoins, ni le libellé de l’article 11, premier alinéa, précité, ni les dispositifs des arrêts précités, n’imposent aux Etats membres l’obligation de prévoir la possibilité pour les non-assujettis de devenir membres d’une unité TVA.

En effet, sur base de l’article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, les Etats membres peuvent prendre toutes les mesures utiles pour éviter que l’application de l’article 11, premier alinéa, ne rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles. De telles mesures doivent néanmoins être prises dans le respect du droit de l’Union. Les Etats membres peuvent donc, sous cette réserve, limiter l’application de l’article 11 de la directive 2006/112/CE afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

La Belgique a fait usage de la possibilité offerte par l’article 11, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE afin de limiter l’application de l’article 11, premier alinéa. Bien qu’il soit question de « personnes » dans l’article 4, § 2, du Code de la TVA belge, cet article doit cependant être lu conjointement avec les dispositions de l’arrêté royal n° 55, précité. En vertu de l’article 1, § 1er, de cet arrêté royal, seuls les assujettis au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, peuvent être membres d’une unité TVA.

En conclusion, les arrêts C-85/11 et C-480/10, précités, restent sans conséquences sur la législation belge relative à l’unité TVA ni sur la doctrine administrative. Il est également renvoyé aux lignes directrices découlant des réunions du Comité de la TVA, 101ième réunion, du 20.10.2014 – Document C - taxud.c.1(2015)46844 – 824 (consultable sur le site de la Commission européenne : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/vat-committee_fr).

Par conséquent, des personnes non-assujetties ne peuvent pas devenir membres d’une unité TVA.

En sont, par exemple, exclus :

•les holdings passifs ;

•les organismes publics, dans la mesure où ils n'agissent pas dans le cadre d'une activité économique leur conférant la qualité d'assujetti ;

•les personnes physiques n'ayant pas en tant que telles la qualité d'assujetti, même si elles exercent des fonctions de gérant ou administrateur des sociétés dont elles détiennent tout ou partie du capital ;

•les assujettis établis à l'étranger.

Lorsqu’une personne physique se limite à la mise en location de biens (im)meubles, il ne s’agira pas toujours d’une activité économique au sens de l’article 4 du Code de la TVA donnant à cette personne la qualité d’assujetti. Dans de tels cas, la détermination de la qualité d’assujetti est une question de fait qui repose sur l’analyse d’un faisceau d’éléments. Il est dès lors indiqué de contacter les services TVA locaux afin d’obtenir confirmation.

Les assujettis partiels ne peuvent devenir membres d’une unité TVA que pour la partie de leurs activités pour laquelle ils ont la qualité d’assujetti à la TVA. Le cas échéant ils doivent devenir membres de l’unité TVA pour la totalité de leur activité en tant qu’assujetti.

Exemple :

Un holding qui, outre la simple détention d’actions d’entreprises pour lesquelles il perçoit un dividende (activité hors champ), fournit également des conseils en gestion (activité taxée) à d’autres entreprises, peut uniquement devenir membre de l’unité TVA pour cette dernière activité.

Cas particulier : adhésion d’un organisme public à une unité TVA

Un organisme public visé à l’article 6 du Code de la TVA ne peut faire partie d’une unité TVA que lorsqu’il exerce au moins une activité lui conférant le statut d’assujetti à la TVA. Il ne peut cependant faire partie de l’unité TVA que pour l’activité/les activités qui lui confèrent cette qualité. Lorsque l’organisme public exerce plusieurs activités lui conférant le statut d’assujetti à la TVA, il devra adhérer à l’unité TVA pour l’intégralité des activités précitées.

Exemple :

Une commune visée à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, assujettie à la TVA pour l’exploitation d’un parking (article 6, troisième alinéa, 8°, du Code de la TVA) ne peut faire partie d’une unité TVA que pour cette activité. Si la commune est par ailleurs assujettie à la TVA pour des travaux de publicité (article 6, troisième alinéa, 9°, du Code de la TVA), elle devra adhérer à l’unité TVA pour l’intégralité de son activité exercée en tant qu’assujetti (tant l’exploitation du parking que les travaux de publicité).

Lorsqu’un organisme public devient membre d’une unité TVA, les tolérances administratives prévues dans la circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015 - notamment en ce qui concerne le seuil de 25.000 euros prévu sous les points IV, V et VI de cette circulaire - deviennent caduques.

En outre, une unité TVA dont l’un membre est un organisme public qui développe, au sein de l’unité, une activité taxable et, en dehors de l’unité, une activité non-taxable (hors champs), doit exercer son droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA), le cas échéant en combinaison avec un prorata spécifique pour les frais non spécifiquement imputables.

B. Assujettis établis en Belgique

Conformément au principe de territorialité de la loi fiscale, l'unité TVA ne peut être formée que par des membres ayant un statut d'assujetti établi en Belgique.

Pour l'application des dispositions du Code de la TVA et des arrêtés royaux pris en son exécution, un assujetti est considéré comme établi en Belgique lorsqu'il a en Belgique :

•son domicile (s'il s'agit d'une personne physique) ;

•son siège social ou statutaire (s'il s'agit d'une personne morale) ;

•ou un établissement stable (par exemple une succursale).

Il est renvoyé à cet égard aux numéros 8 et 9 de la circulaire AFER n° 4/2003 van 04.03.2003 relative aux assujettis non établis en Belgique. Les assujettis non établis en Belgique ne peuvent pas faire partie d’une Unité TVA belge. Il en est de même pour les établissements stables étrangers d’entreprises belges.

Le fait qu’un assujetti établi à l’étranger soit membre d’une unité TVA dans son pays d’établissement n’a pas pour conséquence que son établissement stable situé en Belgique ne serait pas en mesure de faire partie d’une unité TVA en Belgique. Dans le cadre du régime de l'unité TVA en Belgique, un établissement stable d'une entreprise étrangère peut faire partie d'une unité TVA belge mais les établissements étrangers d'entreprises étrangères ou belges sont par contre exclus.

Dans la mesure où ces établissements stables ne peuvent pas être considérés comme des personnes distinctes des assujettis établis à l'étranger, c'est dans le chef de ces derniers que le lien sur les plans financier, économique et organisationnel dont il question ci-après, doit être apprécié, même si ces assujettis établis à l'étranger ne peuvent être intégrés dans l'unité TVA belge.

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5. Les conditions relatives aux liens d’une unité TVA

Pour faire partie d'une unité TVA, les assujettis au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA doivent être étroitement liés sur les plans financier, économique et organisationnel.

Les notions de lien étroit sur les plans financier, économique et organisationnel sont des concepts communautaires et ils doivent, à ce titre recevoir une définition communautaire. Néanmoins, dans la mesure où la directive 2006/112/CE précitée ne les définit pas et que la Cour de Justice de l’Union Européenne n'a pas encore eu à se prononcer en la matière, l'administration a décidé d'en donner sa propre définition en recourant à des concepts et à des normes connus en droit interne (par exemple le Code des sociétés) mais qui seront limités pour respecter les finalités et l'économie de la directive précitée.

Par ailleurs, les liens étroits sur les plans financier, économique et organisationnel sont cumulatifs et ils doivent être satisfaits par les assujettis souhaitant former une unité TVA.

Les liens entre les assujettis qui veulent former une unité de TVA peuvent également être démontrés par les assujettis ou non assujettis qui eux-mêmes ne veulent ou ne peuvent pas faire partie de l'unité TVA.

En outre, ces liens étroits doivent présenter un caractère de permanence, ce qui signifie que ces liens doivent être maintenus pendant toute la durée de vie de l'unité TVA.

A. Lien financier

L’article 1, § 1er, 1°, de l’arrête royal n° 55, précité, dispose que les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan financier pour pouvoir bénéficier du régime de l’unité TVA.

Le lien financier doit être évalué de manière « top-down ».

Exemple de l’approche « top-down » (voir schéma ci-après) :

Une société C détient des participations dans la société A à concurrence de 40 % et dans la société B à concurrence de 60 %. B détient une participation de 35 % dans la société D. Le lien financier est établi entre A, B, C et D. Entre A et B, 10 % ou plus des droits sociaux sont détenus par le même actionnaire, à savoir C. C détient une participation indirecte dans D via les droits sociaux que C détient dans B.

Fig.01

Remarque : supposons que B ne détienne qu’une participation de 15 % dans D et que C ne souhaite pas faire partie de l’unité TVA. Dans ce cas le lien financier, sur base de la participation dans le capital, n’est pas démontré entre A, B et D (le lien financier n’est pas démontré entre A et D – voir également l’exemple 2 sous la sous-rubrique a, ci-après.

Ci-après suit une autre situation.

Supposons qu’une société A a un lien financier avec la société C (via une participation dans le capital de 40 %) et qu’une société B a également un lien financier avec la société C (via une participation dans le capital de 60 %). C possède une participation directe de 45% dans D. A peut créer une unité TVA avec C OU B peut créer une unité TVA avec C. A peut également créer une unité TVA avec C et D OU B peut créer une unité TVA avec C et D. A peut également créer une unité TVA avec D OU B peut créer une unité TVA avec D. Dans ces circonstances, A et B ne peuvent cependant pas créer une unité TVA étant donné qu’elles ne sont pas liées entre elles financièrement.

Fig.02

Il s’agit d’une structure dite de la « pyramide inversée ».

Supposons que dans le dernier cas une société X détienne une participation de 40 % dans A et une participation de 40% dans B. Dans une telle situation A et B peuvent former une unité TVA.

a. Participation dans le capital

•Détenir au moins 10 % de droits sociaux

L'administration considère que ce lien étroit sur le plan financier est établi dès qu'un assujetti détient directement ou indirectement, en pleine ou nue-propriété, avec ou sans droit de vote, une quotité de droits sociaux (le capital) de 10% ou plus dans une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA. Le simple usufruit des droits sociaux n’est pas suffisant. En effet l’usufruit accorde, en principe, uniquement des droits de vote et un droit aux dividendes, alors que la propriété du capital en tant que telle se retrouve en principe chez le nu-propriétaire.

Pour autant qu'un assujetti via plusieurs intermédiaires possède cumulativement 10 % ou plus des droits sociaux (donc du capital) d'une autre société avec laquelle il souhaite former une unité TVA, cette condition est également présumée remplie.

Exemple :

A détient une participation de 40 % dans B. B détient une participation de 30 % dans C. A et C veulent former une unité TVA. B ne souhaite pas faire partie de l’unité TVA. A détient, via l’intermédiaire B, une participation de 12 % dans C. Le lien financier est établi entre A et C car A détient, via l’intermédiaire B, au moins 10 % des droits sociaux de C.

Fig.03

Supposons que A ne détienne qu’une participation de 10 % dans B et que B détienne à son tour une participation de 10% dans C. Dans ce cas, la condition des 10 % n’est pas remplie entre A et C (10 % x 10 % = 1 %). Sur la base de la règle précitée, A ne peut pas former une unité TVA avec C.

•Au moins 10 % des droits sociaux sont détenus par le même actionnaire

L'administration accepte également que cette condition soit remplie lorsque 10% ou plus des droits sociaux des assujettis qui veulent faire partie de l'unité TVA sont détenus, directement ou indirectement, en pleine ou nue-propriété, par le même actionnaire.

Par ailleurs, le fait que ledit actionnaire fasse ou non partie de l'unité TVA est irrelevant en l'espèce. En d'autres termes, la condition est également remplie lorsque l'actionnaire opte pour ne pas faire partie de l'unité TVA ou n'est pas autorisé à en faire partie.

Exemple 1 (voir schéma ci-dessous) :

A détient une participation de 35 % dans B et de 25 % dans C. B et C souhaitent former une unité TVA. Au moins 10 % des droits sociaux de B et de C sont détenus par A. Par conséquent une unité TVA est possible entre B et C.

Fig.04

Exemple 2 (voir schéma ci-dessous) :

A détient une participation de 35 % dans B et de 25 % dans C. B détient une participation de 15 % dans D. C et D souhaitent former une unité TVA. Le lien financier ne peut, dans ce cas-ci, être démontré sur la base de la condition des 10 %, précitée. A ne détient qu’une participation indirecte de 5,25 % (soit 35 % x 15 %) dans D. Le lien financier pour la création d’une unité TVA A – C – D n’est pas davantage démontré. D peut éventuellement recourir aux présomptions en matière de contrôle (voir la sous-rubrique b, ci-après) afin de pouvoir être membre de l’unité TVA concernée.

En cas de participation indirecte (A détient une participation indirecte dans D lorsqu'il détient des droits sociaux dans B qui détient lui-même des droits sociaux dans D), il convient alors d'appliquer une double limitation pour le calcul de la quotité des droits sociaux (d'abord, en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par A dans B et ensuite, en fonction de la quotité de droits sociaux détenue par B dans D).

Pour autant qu'il ne puisse pas faire appel à ces principes, l'assujetti peut établir le lien financier sur la base de présomptions mentionnées à la sous-rubrique b, ci-dessous.

L’administration accepte néanmoins que le lien financier est démontré pour la création d’une unité TVA A – B – C – D ou une unité TVA A – B – D.

Fig.05

Exemple 3 (voir schéma ci-dessous) :

La société A détient une participation dans la société B à concurrence de 40 % et B détient à son tour 20 % dans la société C et une participation de 30 % dans la société D. L'administration accepte dans tous les cas que la condition concernant le lien financier soit remplie entre A, B, C et D.

Pour autant que B n'opte pas pour faire partie d'une unité TVA avec A ou si B ne peut pas en faire partie (c'est le cas notamment lorsque B n'est pas établi en Belgique et/ou si B est un holding passif), l'administration accepte dans tous les cas que les conditions relatives au lien financier sont remplies entre la société A et la société D.

En effet, A détient dans ce cas une participation indirecte de 12 % dans D. En ce qui concerne la société C, la condition relative au lien financier n'est pas présumée remplie sur la base des principes mentionnés ci-dessus. La mise en évidence du lien financier dépend donc du fait que B fasse ou non partie de l’unité TVA. La société C peut encore faire appel aux présomptions de contrôle (voir sous-rubrique b, ci-après) afin d'établir le lien financier.

Fig.06

Exemple 4 (voir schéma ci-dessous) :

Le holding passif A (établi ou non à l'étranger) détient des participations dans le holding belge non-assujetti B à concurrence de 99 %, des participations dans la société C à concurrence de 60 %, des participations dans la société D à concurrence de 15 % et des participations dans la société E à concurrence de 9 %. L'administration accepte dans tous les cas que la condition relative au lien financier est remplie entre C et D dans la mesure où plus de 10 % des droits sociaux de C et D appartiennent à A. La société B ne peut, quant à elle, faire partie de l'unité TVA étant donné qu'elle n'est pas assujettie. En ce qui concerne la société E, la condition relative au lien financier n'est pas présumée remplie sur la base des principes susmentionnés. La société E peut encore faire appel aux présomptions de contrôle (voir sous-rubrique b, ci-après) afin d'établir le lien financier.

Fig.07

Exemple 5 (voir schéma ci-dessous) :

La société A (établie à l'étranger) détient des participations dans la société belge B à concurrence de 99 % ainsi que dans la société belge C à concurrence de 80 %. La société C détient une participation de 20 % dans la société D et une participation de 9 % dans la société E. La société C opte pour ne pas faire partie de l'unité TVA. L'administration accepte dans tous les cas que la condition relative au lien financier entre B et D est remplie étant donné que A détient (in)directement plus de 10 % des droits sociaux de B et D. En ce qui concerne la société E, sur base des principes cités précédemment, le lien financier n'est pas présumé établi puisque A détient indirectement seulement 7,2 % des droits sociaux. E peut faire appel aux présomptions de contrôlé mentionnées à la sous-rubrique b, ci-après, afin d'établir le lien financier.

Fig.08

Si C devenait membre de l’unité TVA, l’administration accepterait dans ce cas que le lien financier est démontré entre C – B – D – E.

Exemple 6 :

Le fait que des modifications soient apportées à la structure de l’actionnariat ou que des actions soient cédées n’a pas automatiquement pour conséquence que les conditions de liens de l’unité TVA sont rompues. L’exemple qui suit en est une illustration.

Une unité TVA a quatre membres : A, B, C et D. Lors de la création de l’unité TVA, le lien financier était démontré par monsieur X et madame Y qui étaient chacun actionnaire à concurrence de 50 % dans les sociétés précitées. Monsieur X et madame Y cèdent leurs actions dans les sociétés A, B et C à la société E et monsieur Z. Le délai prévu à l’article 2, § 1er, de l’arrêté royal n° 55, n’est pas encore écoulé. Cette cession d’actions a-t-elle pour conséquence que le lien financier est rompu ?

Conformément à l’article 2, § 1er, de l’arrêté royal n° 55, l’assujetti qui exerce l'option pour faire partie d'une unité TVA en demeure membre jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit le mois au cours duquel l’unité TVA a été constituée.

Durant cette période, un membre est tenu de quitter l’unité TVA si les conditions de lien ne sont plus remplies. Le fait que des modifications soient apportées à la structure de l’actionnariat ou que des actions soient cédées n’a pas automatiquement pour conséquence que les conditions de liens de l’unité TVA soient rompues.

En l’espèce monsieur X et madame Y ont cédés leurs actions dans les sociétés A, B et C à la société E et monsieur Z. A la suite de cette cession, la société E détient une participation directe de 99 % dans les sociétés A, B et C.

Par conséquent, le lien financier entre les sociétés précitées (A, B et C) a continué à exister de façon ininterrompue.

Néanmoins le lien financier avec la société D, qui reste la propriété de monsieur X et madame Y, est rompu. La société D doit sortir de l’unité TVA.

b. Présomptions sur la base d’un lien de contrôle

En dehors de l'hypothèse de détention de droits sociaux, dont il est question à la sous-rubrique a ci-avant, l'arrêté royal n° 55 établit une présomption selon laquelle la condition de liaison étroite sur le plan financier est en tous cas remplie lorsqu'il existe entre eux, en droit ou en fait, directement ou indirectement, un lien de contrôle.

Par « contrôle » d'une société, il faut entendre le pouvoir de droit ou de fait d'exercer une influence décisive sur la désignation de la majorité des administrateurs ou gérants de celle-ci ou sur l'orientation de sa gestion (article 5, § 1er, du Code des Sociétés).

La notion de lien de contrôle direct ne nécessite pas de commentaire particulier.

Le lien de contrôle indirect est celui qui est exercé par une société sur une autre par l'intermédiaire d'une troisième société (nonobstant le fait que cette société intervenante fasse ou non partie et/ou puisse faire partie ou non de l'unité TVA) :

A -> contrôle B -> contrôle C

Dans cet exemple, A contrôle indirectement C.

Il convient encore de préciser que les dispositions des articles 6 à 9 du Code des Sociétés sont applicables pour définir ou préciser les concepts énoncés ci-dessus.

S'agissant de la présomption contenue à l'article 7, § 1er, du Code des Sociétés, relatif à la détermination du pouvoir de contrôle, selon laquelle « le pouvoir de contrôle détenu par une personne servant d'intermédiaire à une autre personne est censé détenu exclusivement par cette dernière personne » peut, pour l'appréciation du lien de contrôle, être renversée. L'intermédiaire doit alors, en l'espèce, établir que l'exercice de son pouvoir de contrôle résulte de la volonté de son « mandant » de lui abandonner sans réserve et de manière durable les droits de vote liés aux actions et parts que ce mandant détient.

Le lien de contrôle au sens de cette disposition est établi dans les cas suivants.

Par ailleurs, il est précisé que, même si celui qui exerce le contrôle, de droit ou de fait, directement ou indirectement, opte pour ne pas faire partie de l'unité TVA ou ne peut pas en faire partie, ces présomptions restent en tout cas d'application.

L’existence d’un lien financier sur la base d’un lien de contrôle est caractérisée par le fait que seule une société exerce le contrôle sur l(es) autre(s) société(s).

•Contrôle de droit

Le lien de contrôle existe lorsqu'il y a contrôle de droit au sens de l'article 5, §§ 1er et 2, du Code des Sociétés.

Aux termes de cette disposition, le contrôle est de droit (dans le chef d’un actionnaire qui détient au moins une action en pleine propriété ou usufruit) :

olorsqu'il résulte de la détention de la majorité des droits de vote (50 % + 1) attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associés de la société en cause ;

L'attention est attirée sur le fait qu'il s'agit ici de la majorité des droits de vote liés aux actions, parts ou droits d'associés, et non pas de la détention de la majorité des actions ou parts. Certaines actions ou parts peuvent en effet être émises sans droit de vote, ou avec un droit de vote simple ou même dans certains cas, avec des droits de vote double.

• lorsqu'un associé a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs ou des gérants ;
• lorsqu'un associé dispose du pouvoir de contrôle en vertu des statuts de la société ou de conventions conclues avec celle-ci ;
• lorsque, par l'effet de conventions conclues avec d'autres associés de la société, un associé dispose de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associés de celle-ci ;

Le lien financier peut également être démontré en cas de contrôle conjoint. Le contrôle conjoint est une forme de contrôle de droit. Est visé, dans le cadre du régime de l’unité TVA, le contrôle qui est exercé de façon conjointe par un nombre limité d’associés lorsqu’ils ont convenu que les décisions concernant l’orientation de la gestion de l’entreprise ne peuvent être prises qu’avec leur consentement mutuel. Il n’est cependant pas nécessaire que tous les associés exerçant ce contrôle conjoint fassent partie de l’unité TVA. Le lien financier n’est démontré qu’entre l’un des associés concernés et une société contrôlée. Une telle convention ne fait toutefois pas naître de lien de contrôle entre les sociétés qui l’ont conclue (voir l’exemple ci-dessous).

Exemple de contrôle conjoint dans le cadre du régime de l’unité TVA :

La société A est actionnaire de la société B. Les sociétés C, D et E sont aussi actionnaires de la société B. Il y a un contrôle conjoint lorsque A convient avec un nombre limité d’associés (par exemple C, D et E) que les décisions concernant l’orientation de la gestion de la société B ne peuvent être prises qu’avec leur consentement mutuel. A ou C ou D ou E sera lié avec B mais A, C, D et E ne seront pas liés financièrement entre eux ni avec B.

•Controle de fait

Le lien de contrôle existe également lorsqu'il y a contrôle de fait, au sens de l'article 5 § 3, du Code des Sociétés.

Pour l'application du régime des assujettis formant une unité TVA, l'une des situations de contrôle de fait admise entre autres par l'administration est celle où un associé, qui pourrait être minoritaire en termes de détention de droits de vote mais qui se trouve face à une multitude de petits porteurs non représentés à l'assemblée générale, a exercé lors des deux dernières assemblées générales, des droits de vote représentant la majorité des voix attachées aux titres représentés à ces assemblées. Cet associé doit être détenteur d’au moins une action en pleine propriété ou en usufruit.

•Influence notable

Le lien de contrôle existe également lorsque des sociétés sont associées au sens de l'article 12 du Code des Sociétés.

Le lien de contrôle peut s'apprécier par la détention de participations directes ou indirectes permettant à une société d'exercer une influence notable sur l'orientation de la gestion de la société contrôlée.

Pour l'application du régime des assujettis formant une unité TVA, l'une des situations où cette influence notable peut être établie est entre autres celle où les droits de vote attachés à cette participation représentent 20 % ou plus des droits de vote des actionnaires ou associés.

L'administration peut étudier par ailleurs les cas spécifiques qui lui seront soumis à l'effet de décider si un tel lien existe ou pas.

c. Exclusions

La circonstance que des sociétés forment un consortium au sens de l'article 10 du Code des Sociétés n'est absolument pas relevante pour l'appréciation de l'existence d'un lien financier entre ces sociétés.

Dans le même ordre d'idées, le lien de contrôle ne sera, en toute hypothèse, pas considéré comme établi lorsque deux sociétés, dont l'une ne détient pas de l'autre des actions ou parts, concluent une convention en vertu de laquelle une de ces sociétés confie à l'autre sa gestion ou son management, même si cette convention permet à la société gestionnaire de prendre toute décision, de quelque domaine qu'elle relève (politique commerciale, sociale…).

Il est à noter que le simple fait qu’une société fournisse ses services exclusivement à une autre société ne prouve pas l’existence d’un lien financier entre ces deux sociétés.

d. Problématique des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts

Pour ces personnes (établissements publics, associations sans but lucratif, groupements d'intérêt économique, sociétés momentanées, sociétés internes, sociétés de droit commun, caisses communes d'assurances, associations d'assurance mutuelle…), la notion de lien financier telle qu'elle est développée ci-avant, n'est a priori pas relevante.

Le lien financier des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions doit être évalué de façon « top-down » (voir titre 5, rubrique A, ci-dessus).

L'article 1er, § 1er, 1°, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 55, prévoit que dans le chef d'autres personnes que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, le lien financier existe en tous cas lorsque la majorité des actifs qu'elles ont investis pour les besoins de leur activité économique appartient directement ou indirectement à la même personne.

Il a déjà été souligné qu'il doit être tenu compte exclusivement des actifs qui sont mis à disposition à titre gratuit par une seule personne.

En ce qui concerne la détermination du lien financier pour des personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, il peut être fait appel, par analogie, aux principes fondamentaux sur lesquels repose la notion de lien financier applicable aux personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts (voir décision n° E.T. 122.346 du 16.10.2014).

A cet égard, l'administration a déjà décidé que, en dehors de l'application de la présomption légale de l'article 1er, § 1er, 1°, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 55, un lien étroit sur le plan financier existe également lorsqu'une des conditions suivantes est remplie :

•une personne possède au minimum 10 % des moyens de fonctionnement d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts;

Est visée la situation dans laquelle une personne A met à disposition d'une personne B, sans contrepartie, des moyens de fonctionnement et ces moyens de fonctionnement représentent une valeur de minimum 10 % des moyens de fonctionnement de la personne B. A l'inverse, la location de biens à titre onéreux n'est pas constitutive d'un lien financier.

La valeur des moyens de fonctionnement mis à disposition doit représenter au minimum 10 % de la valeur du patrimoine de B. C'est aux parties à déterminer la valeur de tels moyens. Il est évident que cette valeur ne peut être ni surestimée ni sous-estimée. Si cette mise à disposition à titre gratuit n'est pas reprise dans les comptes annuels, alors la valeur de tels moyens de fonctionnement peut être déterminée au moyen d'autres pièces.

On peut en outre noter que les moyens de fonctionnement qui sont mis à disposition par A à B ne peuvent être acquis définitivement par B. Si tel devait être néanmoins le cas, il n'y aurait en effet plus de lien financier entre A et B. Ainsi, par exemple, les cotisations, apports, dons et subsides sont en principe définitivement acquis par B.

•une personne s'engage à prendre en charge les pertes d'exploitation d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts ;

Est visée la situation dans laquelle une personne A s'engage irrévocablement à prendre en charge les pertes qui découlent de l'activité économique d'une personne B. A l'inverse, la fourniture d'un crédit ou d'un prêt n'est pas constitutive d'un lien financier.

•une personne a une influence notable ou déterminante sur la gestion d'une personne autre qu'une personne morale au capital social représenté par des actions ou parts

Est visée, entre autres, la situation dans laquelle une personne A a, à l'égard d'une personne B, le droit de nommer ou de révoquer la majorité des administrateurs, détient au moins 20 % des droits de vote à l'assemblée générale…

L’administration examine en principe les statuts des candidats-membres à chaque demande de constitution d’une unité TVA.

Chaque argument invoqué pour démontrer le lien financier en raison d’une « influence notable ou déterminante sur la gestion » doit être justifié à l’aide de documents prouvant effectivement cette influence notable. Il s’agit de documents qui ont été établis en dehors de la demande de constitution de l’unité TVA. Etant donné que les conditions relatives aux liens doivent être respectées en permanence pour qu’une unité TVA puisse exister, il est en outre nécessaire que les intéressés puissent démontrer que « l’influence notable sur la gestion » est effectivement mise en œuvre dans la pratique et n’est pas seulement une donnée théorique.

Le simple fait que les candidats membres disposent d'un ou plusieurs administrateurs communs n'est pas une preuve de lien financier. Cette donnée peut néanmoins s’avérer utile comme preuve de lien organisationnel (voir rubrique B, ci-après).

Enfin, l'attention est attirée sur le fait que les conditions de lien doivent présenter un caractère de permanence, ce qui signifie que ce lien doit perdurer durant toute l'existence de l'unité TVA.

En outre, l'administration examinera les situations spécifiques qui lui seront soumises et dans chacun de ces cas déterminera si un tel lien existe ou non.

e. Cas particuliers

•La société de droit commun

L’existence d’une association entre deux associés A et B sous la forme d’une société de droit commun est, en tant que telle, insuffisante pour en conclure que les associés A et B seraient liés sur le plan financier.

•L’entreprise individuelle, la société en commandite simple, la société coopérative à responsabilité limitée et la société en nom collectif

En fonction des circonstances de faits, il convient de se baser sur les principes qui existent pour les sociétés au capital social représenté par des actions ou parts ou pour les personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts.

Il est à noter que le fait que les associés peuvent être, dans certains cas, responsables de manière illimitée des dettes d’une autre société, est insuffisant pour prouver le lien financier entre les associés.

Exemple : si les sociétés A et B fondent une SNC (société en nom collectif), le fait que A et B soient responsables de manière illimitée des dettes de la SNC X n’a pas comme conséquence que A et B seraient liés sur le plan financier.

•Sociétés de management

Pour les administrateurs-personnes morales qui sont assujettis à partir du 01.06.2016, il n’existe pas de règles particulières pour la création d’une unité TVA, sous réserve de ce qui suit.

Cela implique qu’à l’égard de la personne morale au sein de laquelle il exerce un mandat d’administrateur et avec qui il veut former une unité TVA, l’administrateur-personne morale doit pouvoir démontrer qu’il est étroitement lié à cette société, sur les plans financier, économique et organisationnel, au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA (voir question parlementaire écrite n° 3-6.882 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 30.01.2017)

Les rémunérations des administrateurs ne sont pas soumises à la TVA si l’administrateur-personne morale ainsi que la personne morale au sein de laquelle il exerce son mandat d’administrateur sont membres de la même unité TVA, dans les conditions de liens habituelles.

Il arrive que plusieurs administrateurs-personnes morales dirigent, ensemble, une société d’exploitation. A ce sujet, il a été demandé à l’administration à quelles conditions les administrateurs–personnes morales peuvent former conjointement une unité TVA avec la société d’exploitation, dans le cas où il n’existe aucune participation dans le capital social entre les administrateurs-personnes morales.

A cet égard, sur la base d'un des critères mentionnés dans la circulaire AFER n° 42/2007, précitée, il n’existe aucun lien possible sur le plan financier entre les administrateurs-personnes morales.

Tolérance prévue dans la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, numéros 32 à 35.

Dans le cadre de l’abrogation du système optionnel concernant l’assujettissement des administrateurs-personnes morales, le ministre a décidé que lesdits administrateurs peuvent former une unité TVA avec leur société d’exploitation (et, par conséquent, sont réputés satisfaire aux conditions en matière de lien sur les plans financier, économique et organisationnel), lorsqu’il est satisfait aux conditions suivantes :

• les administrateurs-personnes morales sont à la fois actionnaires et administrateurs de la société d’exploitation ;
• les administrateurs-personnes morales possèdent ensemble directement plus de 50 % des droits de vote liés aux droits sociaux de la société d’exploitation ;
• il existe une convention entre les administrateurs-personnes morales par laquelle ils s’engagent à ce que chaque décision relative à l’orientation de la gestion de la société d’exploitation soit prise avec leur consentement (à l’unanimité) ; aucune décision des administrateurs-personnes morales liés par cet accord ne peut être imposée à l’un des autres associés liés par cet accord ; ni les statuts des administrateurs-personnes morales, ni ceux de la société contrôlée, ne peuvent contenir de dispositions qui sont contraires à celles de cette convention.

Dans ces conditions, les administrateurs-personnes morales concernés et les sociétés d’exploitation sont réputés être conjointement et étroitement liés sur les plans financier, économique et organisationnel.

Cette tolérance s’applique uniquement à la situation dans laquelle des administrateurs-personnes morales souhaitent former une unité TVA avec leur société d’exploitation.

Cette tolérance est uniquement applicable aux administrateurs-personnes morales qui sont directement liés avec leur société d’exploitation (autrement dit, cette tolérance ne s’applique pas lorsque les administrateurs-personnes morales sont liés indirectement, via un intermédiaire, avec une société d’exploitation).

Il est à noter que les administrateurs-personnes physiques n’entrent pas en ligne de compte pour l’application de la tolérance prévue à la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016.

Exemple :

Les sociétés A et B sont actionnaires et administrateurs de la société d’exploitation Y (tout comme les associés C et D). A et B ont conclu une convention qui prévoit qu’ils s’engagent à ce que chaque décision relative à l’orientation de la gestion de la société d’exploitation Y doit être prise à l’unanimité. Ils possèdent conjointement au moins 50 % des droits de votes liés aux droits sociaux de Y.

Bien que A et B ne soient pas liés entre eux sur le plan financier en vertu d'un des critères mentionnés dans la circulaire AFER n° 42/2007, précitée, il est satisfait aux conditions de la tolérance susmentionnée.

A, B et Y sont réputés être liés sur les plans financier, économique et organisationnel, et peuvent faire partie d’une unité TVA. En revanche, C et D ne peuvent pas faire partie de l’unité TVA (A, B, Y) étant donné qu’il n'est satisfait ni aux conditions de la circulaire n° 42/2007 ni aux conditions de la tolérance.

•Couple marié

Lorsqu’un des conjoints d’un couple marié détient au moins 10 % des droits sociaux (à savoir une participation dans le capital) d’une société, l’administration accepte, par mesure de simplification, que le lien sur le plan financier peut être démontré dans le chef des deux conjoints et ce indépendamment du régime matrimonial. En d’autres termes, un couple marié est considéré comme une seule personne dans le chef de laquelle la condition du lien sur le plan financier pourra être démontrée.

Cette tolérance ne concerne que le lien sur le plan financier qui peut être démontré par la détention de droits sociaux (voir sous-rubrique a, ci-avant) et, en ce qui concerne les personnes autres que les personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts, la détention d’actifs/moyens de fonctionnement (voir sous-rubrique d, ci-avant).

Vu que dans le cas d’espèce il s’agit d’une tolérance administrative motivée par des considérations d’ordre pratique, l’administration se réserve le droit de la retirer si elle constate des abus ou si cette tolérance conduit à des effets indésirés.

Exemple :

Madame X détient 100 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société A. Madame X et monsieur Y détiennent chacun au moins 10% des droits sociaux (en pleine propriété) de la société B. L’administration accepte que le lien financier soit établi entre les sociétés A et B.

Il en va de même lorsqu’au moins 10 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société A appartiennent à monsieur Y et qu’au moins 10 % des droits sociaux (en pleine propriété) de la société B appartiennent à madame X. Dans ce cas l’administration accepte également que le lien sur le plan financier soit établi entre les sociétés A et B.

•Actions en indivision

Supposons que deux assujettis X et Y souhaitent former une unité TVA.

Les actions de X sont détenues par une société civile sans personnalité juridique. Cette société de droit commun est fondée par les personnes physiques A, B, C et D. La société de droit commun est une sorte d’indivision.

Les actions de Y sont détenues par A, B et C, chacun pour 33,33 %.

Le lien sur le plan financier entre X et Y n’est pas établi. Le lien financier doit être démontré par une personne qui détient au moins 10 % des droits sociaux de X et de Y. A détient 33,33 % des actions de Y. A détient, ensemble avec B, C et D en indivision 100 % des actions de X.

L’indivision signifie en quelque sorte « copropriété ». Vu que les actions de X appartiennent en indivision à A, B, C et D, le lien financier n’est pas établi dans le chef de la même personne. D’une part il y a la « copropriété » (A, B, C, D) et d’autre part il y a A.

B. Lien organisationnel

L'article 1er, § 1er, 2°, de l'arrêté royal n° 55, précité, prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l'unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan organisationnel.

Le lien sur le plan organisationnel porte sur la manière dont est géré chaque membre de l’unité TVA.

Cette condition est en tous cas remplie lorsque :

•ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous une direction commune (tel est notamment le cas lorsque les conseils d'administration ou les comités de direction sont constitués (en majorité) des mêmes personnes, et, plus généralement, le cas des consortiums, au sens de l'article 10 du Code des Sociétés ;

Exemple : une ASBL X a comme administrateurs A, B, C et D. L’ASBL Y a comme administrateurs A, C, D et E. L’ASBL Z a comme administrateurs A, C, D et F. Le lien sur le plan organisationnel est établi entre les trois ASBL. A, C et D sont administrateurs dans les trois ASBL. Les conseils d’administrations des trois ASBL sont donc constitués en majorité des mêmes personnes.

Lorsque les conseils d'administration ou les comités de direction sont constitués de personnes morales, l’administration accepte que l’on tienne compte des personnes physiques qui conformément aux statuts de ces personnes morales sont désignées statutairement pour les représenter. Le cas échéant, il faudra déterminer si la gestion des (candidats-)membres de l’unité TVA est en fait assurée (en majorité) par les mêmes personnes physiques.

•ils organisent leurs activités totalement ou partiellement en concertation ;

Il s’agit ici de la prise de décision concernant la gestion et de toutes les opérations qui sont nécessaires ou utiles à l’accomplissement de l’objet social de la société.

Ces données peuvent ressortir des statuts des (candidats) membres.

Lorsque les statuts ne le prévoient pas, les membres de l’unité TVA peuvent conclure une convention dans laquelle ils s’engagent à organiser leurs activités totalement ou partiellement en concertation. Ni les statuts de chaque membre, ni aucun autre document concernant les membres, ne peuvent contenir des dispositions qui sont contraires à celles de cette convention. D’ailleurs, la concertation commune devra être démontrée en pratique par des documents relatifs aux activités des membres de l’unité TVA.

•ils sont, en droit ou en fait, directement ou indirectement, sous le pouvoir de contrôle d'une seule personne.

C. Lien économique

a. Quand cette condition est-elle remplie ?

L'article 1er, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 55 prévoit que pour pouvoir bénéficier du régime de l'unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan économique.

Cette condition est en tous cas remplie lorsque :

•l'activité principale de chacun d'entre eux est de même nature ou ;

•leurs activités se complètent ou s'influencent ou s'inscrivent dans la recherche d'un objectif économique commun ou ;

•l'activité d'un assujetti est exercée en totalité ou en partie au profit des autres (l’activité peut également être effectuée à titre gratuit si, bien entendu, le membre qui exerce cette activité effectue des opérations imposables qui lui confère la qualité d’assujetti).

b. Cas particuliers

•Location future d’un bâtiment en construction

Dans la réponse à la question parlementaire n° 542 de monsieur le Représentant Peter Luykx du 24.07.2012, il est précisé que les liens doivent déjà exister au moment de la demande de constitution de l'unité TVA et que par conséquent la simple volonté d'un assujetti de donner en location, à l'avenir, un immeuble en construction à un autre assujetti, est insuffisante pour démontrer le lien économique étroit entre les assujettis.

Néanmoins lorsque les assujettis veulent établir le lien sur le plan économique sur la base de la location future d’un bâtiment qui est encore en construction au moment de la demande d’identification de l’unité TVA, l’administration accepte que le lien économique soit quand même établi lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

• l’existence de la future location immobilière est consignée dans un acte notarié (l’acte notarié doit être ajouté à la demande d’identification de l’unité TVA) ;
• l’acte notarié doit décrire de façon détaillée les parties concernées ainsi que le bien immeuble en question (adresse, pour quelles activités le bâtiment sera utilisé…) ;
• si la construction du bâtiment doit encore commencer, les demandeurs doivent être en possession d’un permis d’urbanisme valable et certifié complet ;
• l’identification de l’unité TVA et la première occupation du bâtiment ont lieu la même année civile.

•Constitution d’une unité TVA avant la scission d’une société

Situation :

Une société X est scindée en deux nouvelles sociétés A (société d’exploitation) et B (société de patrimoine). Dans la mesure où les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont d’application, X ne doit effectuer aucune révision (voir circulaire n° AFER 46/2009 (E.T. 110.663) du 30.09.2009). L’activité de la société B consistera en la location d’un bâtiment à la société A. Etant donné que B utilisera un bâtiment pour une activité (location immobilière exemptée) n’ouvrant pas de droit à déduction, elle devra effectuer une révision en sa défaveur de la TVA déduite initialement par le cédant. Afin d’éviter cette révision négative dans le chef de B, elles proposent de constituer une unité TVA avec les membres A et B et ce préalablement à la scission effective de la société X.

La question a été posée de savoir si dans un tel cas le lien sur le plan économique est établi entre A et B et quelles sont les conséquences concernant les révisions (dans l’hypothèse que la période de révision n’est pas encore écoulée).

En supposant que les sociétés A et B puissent déjà être considérées comme des assujettis (condition pour pouvoir devenir membre d’une unité TVA), ce qui suit trouve à s’appliquer.

Etant donné que la scission n’a pas encore eu lieu, B ne peut pas encore fournir de prestations à A au moment de la demande d’identification de l’unité TVA. Par conséquent, la condition concernant le lien sur le plan économique n’est pas remplie au moment de la demande d’identification de l’unité TVA. La demande doit être rejetée et B devra effectuer les révisions nécessaires (article 10, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée). Après la scission effective, suivie de la conclusion du contrat de location, la condition relative au lien sur le plan économique sera remplie. Si les conditions de lien sur le plan financier et sur le plan organisationnel sont également remplies, l’unité TVA pourra être créée. Dans la mesure où l’unité TVA utilise le bâtiment pour des opérations ouvrant un droit à déduction, elle pourra effectuer une révision en sa faveur (article 10, § 2, 2ième tiret, de l’arrête royal n° 3, précité).

Si la scission et la conclusion du contrat de location avaient eu lieu avant la demande de constitution de l’unité TVA, la condition de lien sur le plan économique aurait en principe été remplie au moment de l’introduction de la demande de constitution de l’unité TVA auprès des services TVA locaux. Afin d’éviter un préfinancement important dans le chef de B, l’administration accepte que la révision dans le chef de B puisse être reportée à la première déclaration TVA à introduire par l’unité TVA pour autant que les conditions suivantes soient cumulativement remplies :

• la scission de la société et l’entrée en vigueur du contrat de location ont lieu simultanément ;
• une demande d’identification valable de l’unité TVA doit être déposée sans délai après la scission (et la conclusion du contrat de location) ;
• la scission et la constitution de l’unité TVA ont lieu dans la même année civile.

Par une demande d’identification valable de l’unité TVA, il y a lieu d’entendre une demande dont il ressort clairement que les conditions requises pour la constitution de l’unité TVA sont remplies et qui est étayée par les pièces justificatives nécessaires. En cas de doute, il est recommandé de prendre contact avec les services TVA locaux, et ce, avant la scission de la société et de l’introduction de la demande d’identification de l’unité TVA, afin de vérifier si les conditions création de l’unité TVA sont bien remplies et quelles pièces justificatives devront être jointes à la demande.

Si les conditions précitées sont remplies, l’administration accepte que la révision négative dans le chef de B puisse être effectuée dans la première déclaration TVA de l’unité TVA (grille [61]). Dans la même déclaration, l’unité TVA pourra effectuer la révision en sa faveur (grille [62]) dans la mesure où le bâtiment est utilisé pour des opérations qui ouvrent le droit à déduction.

Ce qui précède vaut également pour la scission partielle d’une société qui par la suite souhaite former une unité TVA avec une société nouvellement constituée dans laquelle la branche d’activité scindée a été incorporée sous forme d’un apport en société.

La tolérance précitée est appliquée de façon stricte. Si l’une des conditions n’est pas remplie, les règles normales sont d’application, même en cas de force majeur.

L’administration se réserve le droit de retirer la tolérance précitée si elle constate que son application mène à des abus ou à des effets indésirables.

[Table des matières de ce chapitre] - [Table des matières du Commentaire TVA]

6. Qui doit faire partie d’une unité TVA ?

En ce qui concerne les personnes morales, dès lors qu'une société, membre d'une unité TVA, détient une participation directe de plus de 50 % dans une autre société, les trois conditions cumulatives de participation, requises pour se joindre à une unité TVA existante sont présumées remplies et cette dernière doit, en principe en faire partie (voir article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 55, précité).

L’administration accepte que cette présomption puisse également s’appliquer lors de la constitution d’une unité TVA. Lorsqu’à l’occasion de la constitution d’une unité TVA, les conditions de liens sont démontrées entre deux membres optionnels, la présomption vaut en même temps pour les sociétés filiales de ces membres optionnels.

La présomption ne vaut qu’à l’égard des personnes morales au capital social représenté par des actions ou parts.

La présomption et l'obligation qui en est le corollaire s'appliquent « en cascade » (« top-down »). Il convient de vérifier en fait, de manière individuelle, si la ou les filiale(s) directe(s) se trouve(nt) dans la situation visée.

En revanche, la présomption ne s’applique pas lorsqu’une société acquiert une participation directe de plus de 50 % dans un membre d’une unité TVA existante. Si la société acquéreur souhaite devenir membre de l’unité TVA, il faudra démontrer que les trois conditions de liens sont remplies.

De plus, si un membre d'une unité TVA acquiert une participation directe de plus de 50 % dans un assujetti qui est déjà membre d'une autre unité, ce dernier assujetti perd sa qualité de membre de l'unité TVA à laquelle il appartenait, et devient membre de l'unité TVA dont dépend l'assujetti qui le détient à plus de 50 %, sauf s'ils peuvent démontrer qu'en raison de l'absence de liens organisationnel ou économique ou en raison de toutes autres circonstances ils ne sont pas ou ne peuvent pas être liés entre eux (voir article 1er, § 4, de l’arrêté royal n° 55, précité).

Seules les participations directes supérieures à 50 % sont prises en compte. Par exemple la présomption ne s'applique pas à une société filiale détenue à concurrence de 33 % par ses trois sociétés-mère, fussent-elles toutes les trois membres de l'unité TVA.

Par ailleurs, compte tenu du fait que seules des entités établies en Belgique peuvent être membres d'une unité TVA, il va de soi que la présomption n'a pas de sens à l'égard d'une filiale qui n'est établie qu'à l'étranger.

Elle s'applique en revanche à cette filiale établie à l'étranger dès lors que celle-ci possède un établissement stable en Belgique.

La combinaison du système optionnel et de la présomption peut être illustrée de la façon suivante.

Un groupe de sociétés dont la société mère A détient deux filiales directes B et C (à plus de 50 % chacune) lesquelles détiennent directement (également à plus de 50 %) et respectivement les filiales D et E. Si toutes les sociétés sont établies en Belgique, les cas de figure suivants peuvent se présenter :

•A opte pour constituer une unité TVA avec un autre groupe de sociétés vis-à-vis duquel les conditions cumulatives sont remplies : la présomption s'applique « en cascade » à B et C et ensuite à D et E ;

•A et B souhaitent constituer une unité TVA : dans ce cas la présomption ne s’applique pas. Ils devront démontrer qu’ils sont liés sur les plans financiers, organisationnels, et économiques. S’ils peuvent le démontrer, et donc créer une unité TVA, la présomption s’appliquera pour la filiale D ;

•B opte pour constituer une unité TVA avec C : la présomption joue pour leur filiale, D et E. Il va de soi que B et C doivent remplir les trois conditions de liens explicitées ci-avant (étant entendu que la condition du lien financier peut se déduire de la circonstance que B et C soient détenues par A, qui ne fait pas partie de l'unité TVA).

•B et/ou C forment deux unités TVA séparées avec un autre groupe de sociétés vis-à-vis duquel les conditions cumulatives sont remplies : la présomption joue pour leurs filiales respectives.

•Si une société X acquiert une participation directe de 51 % dans A (supposons qu’il existe une unité TVA A – C – E), la présomption ne s’applique pas pour X. En effet la présomption ne s’applique qu’en « cascade » (« top-down »). Si X veut faire partie de l’unité TVA, il faudra démontrer que les trois conditions de liens sont remplies.

Dès que la présomption trouve à s’appliquer, le représentant de l’unité TVA doit le notifier dans le mois au service TVA local compétent pour l’unité TVA.

La présomption qu'une filiale détenue à plus de 50 % satisfait aux conditions de liens financiers, économiques et organisationnels requis pour former une unité TVA est réfragable, en ce sens que nonobstant ce lien de participation, les personnes morales concernées peuvent démontrer qu'il n'y a pas, ou seulement de façon ténue, de liens économiques ou organisationnels entre eux ou qu'il existe d'autres circonstances susceptibles de justifier le maintien de la filiale en dehors de l'unité.

A titre d'exemples, peuvent être mentionnés :

•le fait que la filiale poursuit un but ou des activités très différentes de celles du reste du groupe et/ou s'adresse à une clientèle distincte ;

•le fait que le contrôle de droit n'est pas exercé dans la pratique ;

•le fait que la filiale est en passe d'être cédée, liquidée ou autrement restructurée.

Lorsqu'une filiale est effectivement laissée en dehors de l'unité TVA à la suite d'une telle demande, la présomption cesse de s'appliquer aux sous-filiales de celle-ci, sans préjudice toutefois du droit de ces dernières de démontrer qu'en ce qui les concerne, elles peuvent faire partie de l'unité TVA.

Par contre, les circonstances suivantes ne sont, par exemple, pas de nature à renverser la présomption d'appartenance automatique à l'unité TVA :

•le fait que la filiale n'est pas reprise dans le périmètre de consolidation (validé par les réviseurs d'entreprises) ;

•le fait que le chiffre d'affaires de la filiale est négligeable par rapport au chiffre d'affaires total de l'unité TVA ;

•le fait que la règle de solidarité aurait des conséquences dommageables pour la filiale (par exemple pour le « rating » international de l'entreprise) ;

•le fait que les sociétés déploient leurs activités dans des régions géographiques belges différentes (par exemple : Flandre – Wallonie).

L'administration étudiera par ailleurs les cas spécifiques qui lui seront soumis à l'effet de décider si les assujettis en question peuvent être exclus.

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7. Abus de droit

A. La disposition générale anti-abus prévue par l’article 1er, § 10, du Code de la TVA

La disposition générale en matière d’abus de droit prévue par l’article 1er, § 10, du Code de la TVA est également applicable à l’unité TVA et à ses membres. Il sera notamment question d’abus de droit lorsque la constitution d’une unité TVA va de pair avec des prestations qui ont un caractère purement artificiel et ce afin d’obtenir un avantage fiscal.

Il est renvoyé à la circulaire n° AAF 14/2006 du 24.08.2006, « Chapitre 1 : Mesures destinées a combattre les pratiques abusives », numéros 1 à 25.

B. Article 19bis (ancien) du Code de la TVA

À la suite de la décision de la Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, affaire C-7/13, du 17.09.2014, l’article 19bis (ancien) du Code de la TVA est devenu sans objet (voir également la décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015).

La loi du 06.12.2015 portant abrogation de l'article 19bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 17.12.2015) a abrogé l’article concerné. Les prestations entre un siège principal et ses succursales, dont au moins une est membre d’une unité TVA, sont abordées sous le titre 9, rubrique E, sous-rubrique o, ci-après.

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8. Formation et dissolution de l’unité TVA – Entrée et sortie d’un membre – Conséquences en matière de déductions et révisions

A. Formation d’une unité TVA – Entrée d’un assujetti

a. Demande de formation

Il est principalement renvoyé aux dispositions de l’article 2 de l’arrêté royal n° 55, précité.

Le régime de l'unité TVA est mis en œuvre par une demande motivée (avec le formulaire 604A) introduite par le représentant (1) de l'unité-candidate au nom et pour compte des membres auprès du bureau de contrôle dont il dépend.

(1) La désignation du représentant est laissée au libre choix des membres. Le représentant est un membre de l’unité TVA qui exerce, au nom et pour le compte de tous les membres, les droits et obligations de l’unité TVA mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d'exécution.

Cette demande n'est considérée comme valablement introduite que si elle comporte tous les éléments et est accompagnée de tous les documents qui doivent établir que les conditions sont remplies pour constituer une unité TVA.

Aussi longtemps que le dossier n'est pas complet en ce sens qu'il ne contient pas tous les éléments et les pièces justificatives pour permettre à l'administration de décider qu'il est satisfait à toutes les conditions légales pour former une unité TVA, tant à l'égard de l'unité TVA que des membres individuels, la demande est considérée comme n'ayant pas été introduite valablement.

La demande précitée vaut comme déclaration de commencement d’activité de l’unité TVA, visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

L'administration dispose d'un délai d'un mois après l'introduction valable de la demande pour adresser au représentant de l’unité-TVA candidate une décision motivée de refus, soit de l'application du système de l'unité TVA, soit de l'exclusion d'un membre en principe obligé d'en faire partie.

Un assujetti ne devient membre d'une unité TVA que s'il exerce une option à cet effet (2). Une fois cette option exercée l'assujetti doit, dans la mesure où les conditions de participation restent remplies, rester membre de l'unité TVA jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit le moment de son admission dans celle-ci (3).

(2) Cette option ne vaut cependant pas pour l’entrée de membres obligatoires. Les membres obligatoires doivent (pour autant que les conditions de liens demeurent remplies) rester membres de l'unité TVA jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit le jour de leur admission dans celle-ci (voir l’article 2, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 55, précité). Le représentant de l’unité TVA peut, lors de la demande de formation de l’unité TVA, proposer en même temps l'exclusion de l'unité TVA d'un ou plusieurs membres obligatoires.

(3) Il est à noter que le délai de trois ans précité ne vaut en principe pas pour la cessation volontaire d’une unité TVA.

•Cas particulier : formation d’une nouvelle société souhaitant immédiatement devenir membre d’une unité TVA existante

Lorsqu’une nouvelle société est créée avec l’intention de devenir immédiatement membre d’une unité TVA existante et que, sans délai, une demande d’entrée dans l’unité TVA est introduite pour cette société et est acceptée, toutes les opérations qu’elle a effectuées depuis sa création, mais pour autant que cela soit peu de temps avant l’accord de l’administration pour l’entrée de ce membre, peuvent, pour des raisons pratiques, être reprises dans la déclaration TVA de l’unité TVA.

L’administration accepte que, dès la création de la nouvelle société, l’unité TVA se substitue à celle-ci pour tous les droits et obligations en matière de TVA. Si les personnes concernées souhaitent bénéficier de cette tolérance administrative, le représentant de l’unité TVA doit le notifier au service TVA local compétent pour l’unité TVA.

Le même raisonnement peut être suivi lorsque deux nouvelles sociétés sont créées avec l’intention de fonder immédiatement une unité TVA et que, sans délai, une demande de formation d’une unité TVA est introduite et validée par l’administration.

b. Entrée de nouveaux membres dans une unité TVA existante

Il est renvoyé aux dispositions de l’article 4 de l’arrêté royal n° 55, précité.

En cas d'entrée dans l'unité TVA, postérieurement au commencement de ses activité, d'un assujetti autre qu’un membre obligatoire, le représentant de l'unité TVA est tenu d'introduire auprès de l'office de contrôle compétent pour la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, en vertu d'une procuration, une demande motivée au nom et pour compte du membre entrant valant option de faire partie de l'unité TVA.

La demande n'est considérée comme valablement introduite que si elle comporte tous les éléments et est accompagnée de tous les documents qui doivent établir que les conditions de liens sont remplies.

La demande vaut déclaration de modification d'activité de l'unité TVA visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Cette option couvre au moins la période qui court jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l’entrée de ce membre.

Dans le cas où un assujetti est tenu de faire partie de l'unité TVA, postérieurement au commencement d'activité de l’unité TVA, le représentant de l'unité TVA est tenu d'en informer l'office de contrôle compétent pour la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève (article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 55, précité).

Cette notification vaut déclaration de modification d'activité de l'unité TVA visée à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Cette notification doit se faire dans un délai d’un mois à partir du moment où le membre de l’unité TVA acquiert une participation de plus de 50 % dans une autre société.

Le représentant de l'unité TVA peut cependant, sur la base d'une demande motivée, proposer en même temps l'exclusion de l'assujetti hors de l’unité TVA, s’il peut démontrer qu’ils ne sont pas liés sur les plans organisationnels ou économiques ou qu'il existe d'autres circonstances susceptibles de justifier l’exclusion de cet assujetti en dehors de l'unité.

Dans tous les cas, l'assujetti qui entre dans l'unité TVA doit en informer l'office de contrôle compétent pour la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois au cours duquel il est censé entrer dans l'unité TVA (voir article 4, § 4, de l’arrêté royal n° 55).

c. Révision dans le chef de l'assujetti qui entre dans l'unité TVA

Conformément à l'article 10, § 1er, premier alinéa, 5°, de l'arrêté royal n° 3, précité, l'assujetti qui entre dans une unité TVA doit opérer la révision (grille [61]), en faveur du Trésor, de la taxe initialement déduite, relative aux biens d'investissement qu'il détient encore, pour autant, bien entendu, que la période de révision ne soit pas expirée.

La disposition précitée ne concerne toutefois que les biens immeubles par nature et les droits réels sujets à révision.

Par conséquent, à l'égard des biens meubles, c'est l'article 12, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA qui est normalement applicable dans la situation visée.

Néanmoins, dans la mesure où la taxe qui serait ainsi due sur le prélèvement ne serait déductible ni par l'assujetti pris individuellement, ni par l'unité TVA, il a été décidé, afin de respecter le principe de neutralité de la taxe, que la révision telle que celle prévue ci-dessus serait aussi appliquée aux biens meubles.

L'entrée d'un assujetti dans (et la sortie d’) une unité TVA n'a pas d'influence sur le point de départ de la période de révision de chaque bien d'investissement ni sur la durée de la période de révision. L'unité TVA est donc considérée comme poursuivant la personne du membre entrant (voir la question parlementaire écrite n° 5-839 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 27.01.2011).

d. Révision dans le chef de l'unité TVA

Concomitamment à la révision prévue ci-avant, l'unité TVA peut, conformément à l'article 10, § 2, deuxième tiret, de l'arrêté royal n° 3, précité, opérer la révision, en sa faveur (grille [62] de la déclaration), des taxes ayant grevé les biens d'investissement meubles ou immeubles appartenant à l'assujetti qui devient membre de cette unité, en tenant compte, bien entendu, de l'utilisation qui sera faite de ces biens d'investissement au sein de l'unité TVA et du régime de déduction applicable à cette unité.

La double révision dont il est ici question reste sans influence sur le point de départ du délai de révision de chaque bien d'investissement.

Afin d'être complet, il est également renvoyé à la mesure compensatoire sous la rubrique C, sous-rubrique b, ci-après.

e. Exemple

La société A a acheté un nouveau bâtiment dans le courant de l'année 2013 avec application de la TVA (100.000 + 21.000 de TVA = 121.000 euros). Cet immeuble a été utilisé pour la première fois au cours de la même année. La seule activité de A consiste en la location de cet immeuble à la société B (opération exemptée en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). La TVA n'a par conséquent pas été déduite. L'immeuble est le seul bien d'investissement de A.

La société B est une entreprise qui a comme unique activité l'achat et la vente d'ordinateurs (assujetti avec droit à déduction totale). Dans le courant de l'année 2008, B a acheté des nouveaux meubles de bureau (10.000 + 2.100 de TVA = 12.100 euros). Dans le courant de l'année 2017, B a acheté un nouveau camion (20.000 + 4.200 de TVA = 24.200 euros). L'inventaire clôturé au 01.07.2018 fait apparaître un stock de biens pour une valeur de 5.000 euros (hors TVA). B ne dispose pas d'autres biens d'investissements.

A partir du 01.07.2018, A et B forment une unité TVA (avec droit à déduction totale).

Révision dans le chef de la société A :

L’immeuble est un bien d'investissement (période de révision 01.01.2013 – 31.12.2027) mais aucune TVA n'a été déduite et donc aucune révision en faveur du Trésor.

Révision dans le chef de la société B :

•les biens en stock ne sont pas des biens d'investissement, la TVA ne doit par conséquent pas être revue ;

•les meubles de bureau sont des biens d'investissement mais la période de révision est expirée (01.01.2008 – 31.12.2012), la TVA ne doit pas par conséquent être revue ;

•le camion est un bien d'investissement dont la période de révision n'est pas encore expirée (01.01.2017 – 31.12.2021), la TVA doit être revue en faveur du Trésor de la manière suivante : 4.200 x 4/5 = 3.360 euros.

Révision dans le chef de l'unité TVA (assujetti avec droit à déduction totale) :

•immeuble : la TVA peut être revue en faveur de l'unité TVA de la manière suivante : 21.000 x 10/15 = 14.000 euros ;

•biens en stock : pas de révision car ce ne sont pas des biens d'investissement ;

•meubles de bureau : pas de révision car la période de révision est expirée ;

•camion : la TVA peut être revue en faveur de l'unité TVA de la manière suivante : 4.200 x 4/5 = 3.360 euros.

B. Dissolution d'une unité TVA - sortie d'un membre

a. Sortie volontaire versus sortie obligatoire d’un membre – procédures d’insolvabilité

Il est principalement renvoyé aux articles 5 et 6 de l’arrêté royal n° 55, précité.

Une fois l’option concernant l’entrée exercée, l'assujetti doit, dans la mesure où les conditions de participation demeurent remplies, rester membre de l'unité TVA jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit le moment de son admission dans celle-ci (voir les articles 2, § 1er, premier alinéa, et 4, § 1er, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 55, précité).

Les assujettis auxquels la présomption d'existence des liens requis trouve à s'appliquer (dit membres obligatoires), doivent rester membre de l'unité TVA pour la même période, à moins qu'ils n'obtiennent l'autorisation d'en être exclus (voir article 2, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 55).

Si les conditions de liens demeurent remplies, les membres (optionnels et obligatoires) peuvent quitter volontairement l’unité TVA au plus tôt après le 31 décembre de la troisième année qui suit le moment de leur admission dans l’unité TVA. La sortie d'un membre est néanmoins obligatoire à partir du moment où il ne remplit plus l'une des trois conditions pour pouvoir être membre d'une unité TVA (article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 55) et ce indépendamment du moment où cela se produit.

Il y a sortie d'office d'un membre de l'unité TVA en cas de procédure d'insolvabilité. La sortie précitée prend effet à partir de la date du début de la procédure d'insolvabilité (voir article 6 de l’arrêté royal n° 55, précité).

En cas de faillite d'un membre de l'unité TVA, celui-ci sera automatiquement exclu de l'unité TVA. En effet, dans une telle situation, la gestion de la faillite est confiée à un curateur, lequel agit sous la surveillance du tribunal de l’entreprise. Les liens organisationnels et économiques disparaissent ou sont du moins profondément modifiés.

La procédure d'insolvabilité commence le jour du jugement déclaratif de faillite visé aux articles 11 et suivants de la loi du 08.08.1997 sur les faillites (Moniteur belge du 28.10.1997, modifiée par la loi du 27.05.2013 modifiant diverses législations en matière de continuité des entreprises (Moniteur belge du 22.07.2013). A partir du 01.05.2018 les règles concernant l’insolvabilité sont reprises au Livre XX « Insolvabilité des entreprises » du Code de droit économique (voir Moniteur belge du 11.09.2017)).

Op 01.05.2018 zijn de regels inzake insolventie evenwel opgenomen in Boek XX ‘Insolventie van Ondernemingen’ van het Wetboek Economisch Recht (zie Belgisch Staatsblad van 11.09.2017)

La réorganisation judiciaire par accord collectif ainsi que la réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice (4) sont considérées comme des procédures d’insolvabilité ayant pour conséquence la sortie d'office d'un membre de l’unité TVA et ce à partir de la date du jugement statuant sur la requête en réorganisation judiciaire par lequel le tribunal déclare ouverte la procédure de réorganisation judiciaire.

(4) Voir la loi du 31.01.2009 en matière de continuité des entreprises (Moniteur belge du 09.02.2009) modifiée par la loi du 27.05.2013 modifiant diverses législations en matière de continuité des entreprises (Moniteur belge du 22.07.2013). A partir du 01.05.2018 les règles concernant l’insolvabilité sont reprises au Livre XX « Insolvabilité des entreprises » du Code de droit économique (voir Moniteur belge du 11.09.2017).

Pour le règlement collectif de dettes, il faut tenir compte du jour de la décision statuant sur l’admissibilité, visée à l'article 1675/6 du Code judiciaire.

Lorsqu’un membre sort de l’unité TVA à la suite d’une procédure d’insolvabilité, le représentant de l'unité TVA doit en informer par lettre recommandée l'office de contrôle compétent pour la taxe sur la valeur ajoutée dont relève l'unité TVA et ce dans les 15 jours suivant cette sortie.

Un tel automatisme n'est toutefois pas nécessaire en cas de liquidation volontaire d'un membre de l'unité TVA. En effet, dans cette hypothèse, il n'y a pas de dessaisissement du patrimoine et les actionnaires conservent leur pouvoir d'influer sur la gestion. On notera au surplus que certaines liquidations s'étalent sur de multiples exercices. Il en résulte que l'on ne peut présumer que la liquidation rompt nécessairement immédiatement les liens financiers, économiques et organisationnels avec les autres membres de l'unité. En cas de mise en liquidation volontaire, c'est donc au membre lui-même qu'il appartiendra, sous la surveillance de l'administration, de déterminer si les conditions pour faire partie de l'unité TVA sont ou non toujours réunies.

Tant la sortie volontaire que la sortie obligatoire d'une unité TVA doivent faire l'objet d'une information auprès des services TVA locaux dont relève l’unité TVA. Il sera veillé par ailleurs qu'il y ait à tout moment un membre de l'unité TVA qui agisse en tant que son représentant.

b. Dissolution d'une unité TVA

Une unité TVA peut, en principe, être dissoute volontairement à n’importe quel moment. Il n’existe pas de durée minimale d’existence.

Une unité TVA comprend au minimum deux membres qui remplissent les conditions de liens.

Si la sortie volontaire ou obligatoire d’un membre a pour conséquence que les conditions de liens ne sont plus remplies entre les membres restants ou s’il ne reste qu’un seul membre à l’unité TVA, cette dernière doit être dissoute.

Exemple :

A détient une participation de 10 % dans B qui à son tour détient une participation de 10 % dans C. L’administration accepte que le lien sur le plan financier soit démontré entre A, B et C pour former une unité TVA ABC.

Fig.09

Si B sort de l’unité TVA ABC, l’unité TVA doit, dans cette hypothèse, être dissoute. La condition de lien sur le plan financier, sur la base de la participation dans le capital, n’est en effet plus remplie entre A et C. A et C peuvent éventuellement faire appel aux présomptions sur la base d’un lien de contrôle pour démontrer qu’ils restent néanmoins liés financièrement.

c. Révision dans le chef de l'unité TVA

Lors de la dissolution d'une unité TVA ou de la sortie d'un membre d'une telle unité, une révision des taxes initialement déduites, ayant grevé les biens d'investissement, s'opère tant dans le chef de l'unité TVA que dans le chef du membre sortant.

Aucune révision ne doit en revanche être opérée pour les biens autres que les biens d'investissement.

Conformément à l'article 10, § 1er, premier alinéa, 4°, de l'arrêté royal n° 3, une révision des taxes initialement déduites, ayant grevé les biens d'investissement, doit être opérée par l'unité TVA lorsque ces biens d'investissement ne sont plus affectés par l'unité TVA à son usage en raison de la sortie d'un de ses membres.

d. Révision dans le chef du membre sortant

Concomitamment à la révision prévue ci-avant, le membre sortant peut, conformément à l'article 10, § 2, premier tiret, de l'arrêté royal n° 3, précité, opérer en sa faveur la révision des taxes ayant grevé les biens d'investissement qui lui appartiennent en tenant compte, bien entendu, de l'utilisation qu'il fera de ces biens d'investissement après sa sortie de l'unité TVA et du régime de déduction qui lui sera applicable.

La double révision dont il est ici question reste sans influence sur le point de départ du délai de révision de chaque bien d'investissement.

Afin d'être complet, il est également renvoyé à la mesure compensatoire sous la rubrique C, sous-rubrique b, ci-après.

e. Restitution d’un crédit TVA lors de la cessation d’une unité TVA à la suite de la faillite d’un membre

A compter du moment de la cessation de l'unité TVA, les membres se substituent à l'unité TVA pour leurs droits et obligations (voir l’article 7, § 2, de l’arrêté royal n° 55, précité).

Par conséquent, le droit à restitution de l’unité TVA est légalement exercé par ses anciens membres.

En considérant que l’action des anciens membres est divisible, il y a lieu de se référer aux principes applicables aux obligations conjointes de droit commun. Cela signifie qu’en principe chaque ayant droit de l’unité TVA dispose d’une action en proportion de sa quote-part.

L’administration peut transmettre aux ayants droits de l’unité TVA une proposition de répartition équitable et motivée (par exemple une répartition du crédit TVA déterminée sur la base des données ressortant de la comptabilité de chacun des anciens membres).

Si aucun accord amiable ne peut être trouvé quant à chaque quote-part de l’action, la partie la plus diligente a la possibilité de saisir les cours et tribunaux.

C. Moment où doivent s'opérer les révisions - Mesure compensatoire

a. Moment où doivent s'opérer les révisions

Les révisions prévues ci-avant doivent s'opérer :

• en cas de formation d'une unité TVA :
  • dans la dernière déclaration périodique à déposer par le membre ; et
  • dans la première déclaration périodique à déposer par l'unité TVA.
• en cas de dissolution d'une unité TVA :
  • dans la dernière déclaration périodique à déposer par l'unité TVA ; et
  • dans la première déclaration périodique à déposer par le membre.
• en cas d'entrée d'un membre dans une unité TVA :
  • dans la dernière déclaration périodique à déposer par le membre ; et
  • dans la déclaration relative à la même période de l'unité TVA
• en cas de sortie d'un membre d'une unité TVA :
  • dans la déclaration périodique de l'unité TVA relative à la période au cours de laquelle le membre est sorti et
  • dans la première déclaration périodique à déposer par le membre après sa sortie de l'unité TVA.

b. Mesure compensatoire entre les révisions à opérer

Les révisions prédécrites étant susceptibles de générer un important préfinancement d'impôt, l'article 10, § 3, de l'arrêté royal n° 3, précité, organise une mesure compensatoire entre les taxes à verser et à récupérer.

Conformément à cette disposition, le montant des sommes qui sont dues suite aux révisions visées à l'article 10, § 1er, 4° et 5°, de l'arrêté royal n° 3, dans le cadre de l'unité TVA, peut se compenser avec le montant des taxes qui peuvent être portées en déduction par application de la révision prévue à l'article 10, § 2, de l'arrêté royal n° 3.

Cette compensation requiert l'accord écrit du (ou des) membre(s) concerné(s) et du représentant de l'unité TVA.

Elle doit être exercée dans le chef de l'unité TVA.

Cette mesure compensatoire est subordonnée à l'établissement et à l'envoi, aux services locaux de la TVA, dont relèvent respectivement l'unité TVA et le (ou les) membre(s) concerné(s), d'un inventaire des biens d'investissement sujets à révision.

Lorsque plusieurs membres sont concernés (dans le cas de la formation d'une unité TVA, par exemple), cet inventaire reprend, par membre, pour chaque bien d'investissement ou pour chaque groupe de biens d'investissement d'un même type et dont la période de révision est identique :

•la nature du ou des bien(s) d'investissement ;

•la référence aux factures d'achat et au tableau des biens d'investissement ;

•le point de départ de la période de révision ;

•la base de perception de la taxe ;

•le montant de la taxe due ;

•le montant de la taxe déduite ;

•le montant de la révision à opérer par l'unité TVA ;

•le résultat de la compensation.

A cet inventaire est joint une copie de l'accord intervenu entre l'unité TVA et son (ou ses) membre(s) relatif à l'application de la mesure compensatoire.

Tant la révision à opérer par l’unité TVA que celle à opérer par les membres, est reprise par l'unité TVA :

•en cas de formation d'une unité : dans la première déclaration périodique à déposer par cette unité ;

•en cas d'entrée d'un nouveau membre dans l'unité : dans la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle le nouveau membre est entré dans l'unité ;

•en cas de dissolution de l'unité : dans la dernière déclaration périodique à déposer par l'unité ;

•en cas de sortie d'un membre de l'unité : dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle le membre est sorti de l'unité.

La révision en faveur du Trésor doit être reprise en grille [61]. Celle en faveur de l'assujetti doit être reprise en grille [62]. Il convient de souligner que ce n’est pas le résultat final qui doit être repris dans la déclaration de l’unité TVA mais bien les deux révisions distinctes. Les deux grilles doivent par conséquent être remplies. Il est renvoyé aux questions parlementaires n° 259 de madame la Représentante Veerle Wouters du 07.03.2013 et n° 355 du 10.03.2013.

[Table des matières de ce chapitre] - [Table des matières du Commentaire TVA]

9. Les opérations effectuées par une unité TVA

A. Généralités

Les assujettis, membre d’une unité TVA, forment un seul assujetti pour l’application du Code de la TVA.

a. Délimitation de la notion « opérations internes et externes » – Arrêt SkandiaAmerica Corp. Filial Sverige

Par « opérations internes » d’une unité TVA, il faut entendre les livraisons de biens et les prestations de services qui sont effectuées entre les membres d’une unité TVA.

Par « opérations externes » d’une unité TVA, il faut entendre les livraisons de biens et les prestations de services que chaque membre effectue pour des tiers à l’unité TVA.

La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit dans son Arrêt Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, affaire C-7/13, du 17.09.2014 que les prestations de services fournies par un établissement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale établie dans un Etat membre, constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d’une unité TVA. Le même raisonnement doit être suivi pour les livraisons de biens (voir décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015).

A la suite de cet arrêt, les livraisons de biens et prestations de services entre un établissement belge d’une société qui est membre d’une unité TVA belge et un autre établissement de cette même société, situé dans un autre pays, ne sont plus considérées comme des opérations internes mais comme des opérations externes et ce à partir du 01.07.2015 (voir décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015).

Sont également considérées comme des « opérations externes » d’une unité TVA, les livraisons de biens et les prestations de services entre une société membre d’une unité TVA belge et un établissement d’une autre société, établi dans un autre pays, membre de la même unité TVA (5).

(5) Pour être complet, il convient de souligner à cet égard que l’administration a accepté lors de l’introduction du système de l’unité TVA, que dans la situation où un membre A livredirectement des marchandises à un siège/établissement étranger d’un membre B, situé dans un autre Etat membre, sans la moindre intervention du (ou d'un des) siège(s)/établissement(s) belge(s) du membre B, l'opération soit analysée comme une livraison intracommunautaire directe entre le membre A et l'établissement étranger (B'), et est donc en fait considérée comme une opération externe (voir la circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T.111.702) du 09.11.2007, point 7.2.1.3.1., note de bas de page 1, et point 7.2.1.5.1, note de bas de page 1).

b. Conséquences pour l’unité TVA

L'unité TVA est donc un assujetti unique tant en ce qui concerne les biens et les services obtenus de tiers qu'en ce qui concerne les opérations effectuées vis-à-vis de ceux-ci. Il en résulte que :

•les opérations internes (voir sous-rubrique a, ci-dessus) n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ;

•les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par des tiers à chaque membre sont faites, pour l'application de la TVA, à l'unité TVA ;

•les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par chaque membre sont réalisées par l'unité TVA ;

•les opérations externes (voir sous-rubrique a, ci-dessus) sont faites par l'unité TVA.

Ces conséquences s'appliquent à toutes les livraisons de biens et toutes les prestations de services, sans exception.

L'unité TVA, considérée comme un seul assujetti, est donc identifiée sous un numéro de TVA propre à l'unité TVA. Ce numéro vaut pour le dépôt de la déclaration périodique de l'unité TVA, pour la tenue du compte courant TVA de l'unité, pour l'établissement éventuel de comptes spéciaux, pour toutes les taxations additionnelles et pour tous les actes de perception et de recouvrement émanant de l'administration.

Pour des raisons pratiques (opérations intracommunautaires notamment), les membres de l'unité TVA gardent leur numéro d'identification à la TVA ou se voient attribuer un tel numéro. Ce numéro d'identification constitue un sous-numéro d'identification à la TVA de l'unité TVA.

B. Opérations internes à l’intérieur du pays

Ainsi que précisé ci-avant, toutes les livraisons de biens et les prestations de services, sans exception, réalisées entre les membres d'une unité TVA sortent du champ d'application de la taxe. Ces opérations peuvent en quelque sorte être comparées à celles qui auraient lieu entre les différents départements d'une même entreprise.

Il en résulte notamment :

•que la cession d'un bâtiment neuf, la constitution, la cession ou la rétrocession d'un droit réel sur un tel bâtiment, par un membre d'une unité TVA à un autre membre de cette unité, ne permet pas au cédant de lever l'option prévue par l'article 44, § 3, 1°, a), deuxième tiret, ou b), deuxième tiret, du Code de la TVA ;

•que les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA ne trouvent pas à s'appliquer entre les membres d'une unité TVA.

Sans vouloir se monter exhaustif, les points suivants envisagent plusieurs situations ou les opérations entre les membres ne sont pas sans conséquence sur le plan de la TVA.

•Application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA

Lorsqu'une unité TVA utilise un bien, autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1erquinquies affecté à l’entreprise de l’un de ses membres, pour les besoins privés de ces membres ou pour ceux de leur personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique et que ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe, cette utilisation est assimilée à une prestation de services par l'article 19, § 1er, du Code de la TVA.

Conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code, la base d'imposition de cette opération est constituée par le montant des dépenses engagées.

•Application de l’article 19, § 2, du Code de la TVA

L’article 5 de la loi du 29.11.2017 remplace l’article 19, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA et ajoute un nouveau second alinéa :

« § 2. Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’exécution par un assujetti d’un travail immobilier :

1° pour les besoins de son activité économique, lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe ;

2° à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

Par dérogation à l’alinéa 1er, 1°, ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, les travaux de construction d’un bâtiment effectués par un assujetti visé à l’article 12, § 2, ainsi que les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage. »

Un bref commentaire de l’article 19, § 2, du Code de la TVA, modifié, est exposé dans la circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017. Un commentaire plus détaillé, qui commentera également la problématique des unités TVA, sera publié dans une circulaire distincte.

•Application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA

Cette disposition soumet à la taxe, par le mécanisme de l'assimilation à une livraison à titre onéreux, l'utilisation par un assujetti, comme bien d'investissement, d'un bien qu'il a construit, fait construire, fabriqué, fait fabriquer, acquis ou importé autrement que comme bien d'investissement ou pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels au sens de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétrocédés, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou partielle de la taxe.

La base d'imposition de cette opération est déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations et en tenant compte, le cas échéant, des articles 26, deuxième et troisième alinéas, et 28 du Code de la TVA.

Dans un souci de simplification et afin de ne pas forcer le membre vendeur à divulguer au membre acheteur le prix d'achat ou le prix de revient du bien, l'administration accepte que la base d'imposition de ce prélèvement soit égale au prix de vente qui a été réellement réclamé par le membre vendeur au membre acheteur

Exemple :

Une unité TVA comprend, entre autres, une société active dans le domaine de l'informatique. Cette dernière société détient en stock des ordinateurs (prix d'achat unitaire hors TVA de 1.000 euros) destinés à la revente. Cette société vend 10 ordinateurs, au prix unitaire de 1.200 euros, à un autre membre de l'unité TVA qui va les utiliser comme moyens d'exploitation. Ces ordinateurs doivent être considérés comme des biens d'investissement dans le chef de l'unité TVA.

L'unité TVA est tenue d'établir le document prévu par l'article 3 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. La taxe due en raison du prélèvement se calcule en principe sur le prix d'achat des ordinateurs lors de leur « entrée » dans l'unité TVA soit sur une base égale, en l'espèce, à 10.000 euros. Toutefois, si le membre vendeur le souhaite, la taxe peut être calculée sur une base d'imposition correspondant au prix de vente réel.

•Application de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA

Cette disposition soumet à la taxe l'utilisation par un assujetti, pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction complète de la taxe, d'un bien meuble, autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué et dont les éléments constitutifs ont ouvert droit à déduction totale ou partielle de la taxe.

Exemple :

Une unité TVA est composée, notamment, d'un membre dont l'activité consiste en la fabrication et la vente de contenants spéciaux (flacons, bouteilles, poches…) destinés à être utilisés dans le domaine médical, et d'un autre membre dont l'activité consiste en des livraisons de produits pharmaceutiques, de sérums à usage thérapeutique ou prophylactique, de sang humain et de lait maternel.

L'essentiel de l'activité commerciale des membres consiste en opérations externes. Le premier membre vend au second 10.000 poches destinées à contenir du sang humain. Le coût de revient unitaire de ces poches est de 0,50 euros. Elles sont vendues au second membre pour le prix unitaire de 1,20 euros.

L'unité TVA est également tenue dans ce cas d'établir le document prévu par l'article 3 de l'arrêté royal n° 1, précité.

La base d'imposition du prélèvement est constituée par le coût de revient des poches, et s'élève par conséquent à 5.000 euros.

Dans un souci de simplification et afin de ne pas forcer le membre vendeur à divulguer au membre acheteur le prix d'achat ou le prix de revient du bien, l'administration accepte que la base d'imposition de ce prélèvement soit égale au prix de vente qui a été réellement réclamé par le membre vendeur au membre acheteur.

Remarque :

Il est rappelé, à toutes fins utiles, que si l'assujetti qui doit opérer le prélèvement prévu, selon le cas, par l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3° ou 4°, du Code de la TVA, n'a pas pu déduire entièrement la taxe ayant grevé l'acquisition du bien ou des éléments constitutifs de son prix de revient, cet assujetti est autorisé à revoir la déduction initialement opérée. Les biens sont rétroactivement considérés comme ayant été acquis en vue de réaliser une opération permettant la déduction totale de la taxe qui les grevait au moment de leur acquisition. (décision n° T. 4.973 du 29.07.1971).

Quant à la taxe due en raison du prélèvement, elle est bien entendu déductible selon le système de déduction applicable à l'unité TVA.

•Application de l’article 5, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité

Conformément à l'article 5, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité, l'assujetti procède à la révision de la déduction initialement opérée lorsque des variations sont intervenues dans les éléments pris en considération pour le calcul des taxes déduites.

Au moment où il opère la déduction initiale, l'assujetti tient compte de la destination probable des biens et des services reçus. Si l'affectation réelle ne correspond pas, ultérieurement, à celle qui avait été présumée et que, en définitive, les biens et les services reçus sont affectés à une destination qui ne permet pas la déduction ou ne la permet que dans une moindre mesure, l'assujetti doit procéder à la révision des déductions.

Cette disposition trouvera notamment à s'appliquer lorsqu'au sein d'une unité TVA assujettie avec droit à déduction totale, un membre cède un bien (autre qu'un bien d'investissement) qu'il détenait en stock, dégrevé de toute taxe, à un autre membre de l'unité TVA qui va utiliser ce bien pour effectuer une opération ponctuelle externe n'ouvrant pas droit à déduction.

•Application de l’article 19 de l’arrêté royal n° 3, précité

Similaire, quant à ses effets, à l'article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, cette disposition vise plus particulièrement le cas de l'assujetti avec droit à déduction partielle qui opère la déduction selon la règle de l'affectation réelle des biens et des services en vertu de l'article 46, § 2, du Code de la TVA.

Cette disposition prévoit que l'assujetti qui opère la déduction selon cette règle, doit procéder à une révision lorsque les biens et les services ne sont pas affectés au secteur d'exploitation auquel ils étaient destinés.

Cette révision donne lieu à un reversement des taxes initialement déduites, lorsque les biens et les services sont, en tout ou pour partie, transférés d'un secteur d'opérations permettant la déduction à un secteur d'opérations ne la permettant pas. Elle donne lieu à une déduction supplémentaire dans le cas inverse.

Cette disposition s'appliquera notamment lorsqu'au sein d'une unité TVA qui opère la déduction selon la règle de l'affectation réelle des biens et des services, un membre dont les opérations externes ouvrent à l'unité TVA un droit à déduction totale des taxes en amont, cède des biens à un autre membre, qui va les utiliser pour effectuer des opérations externes n'ouvrant à l'unité TVA aucun droit à déduction.

Alors que l'article 12, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, s'applique aux biens fabriqués par un des membres de l'unité TVA, l'article 19 de l'arrêté royal n° 3, s'applique aux biens acquis comme tels par l'unité TVA et initialement destinés par un membre à un secteur d'activités ouvrant droit à déduction totale de la taxe.

Exemple :

Reprenons l'exemple de l'unité TVA ci-avant. Supposons que le membre qui commercialise les contenants spéciaux ne les fabrique pas lui-même, mais les acquière auprès de tiers à l'unité TVA.

Lors de l'acquisition des poches destinées à contenir du sang humain, l'unité TVA, soumise au régime de l'affectation réelle, avait opéré la déduction totale de la taxe ayant grevé l'acquisition parce que ces poches étaient destinées à faire l'objet de livraisons externes (ouvrant droit à déduction). Lors de la cession des 10.000 poches par ce membre à l'autre membre qui va les utiliser pour effectuer des livraisons de sang humain, n'ouvrant à l'unité TVA aucun droit à déduction, l'unité TVA est tenue de reverser au Trésor la taxe déduite relative aux 10.000 poches cédées.

•Le régime particulier applicable aux prélèvements de voitures et voitures mixtes, neuves ou d'occasion, opérés par les constructeurs ou négociants de ces voitures

Ce régime est commenté dans la circulaire n° 9/1985 du 30.07.1985.

Lorsqu’un membre d’une unité TVA appliquait le régime particulier durant la période préalable à son entrée dans l’unité TVA, ce régime devenait caduc dans le chef de ce membre. En principe l’unité TVA doit, si toutes les conditions sont remplies, refaire une demande d’application de ce régime auprès des services TVA locaux dont elle ressort.

Afin de ne pas alourdir inutilement la charge administrative, l’administration accepte qu’une nouvelle demande ne doive pas être introduite lorsqu’il est établi que l’unité TVA continuera à satisfaire à toutes les conditions (la poursuite de l’application du régime particulier sera, à partir de ce moment-là, appréciée dans le chef de l’unité TVA).

Les conditions du régime particulier doivent être remplies dans le chef de l’unité TVA. Cela a toutefois pour conséquence que la cession d’une voiture entre les membres d’une unité TVA ne sera pas considérée comme étant la livraison de cette voiture. Tant que la voiture est utilisée par les membres de l’unité TVA dans les conditions prévues par la circulaire précitée, le délai d’utilisation continue à s’écouler.

La cession d’une nouvelle voiture par un membre d’une unité TVA, constructeur ou négociant en ces véhicules, qui a utilisé la voiture en tant que bien d’investissement dans les cadre du régime particulier, à un autre membre de l’unité TVA, n’a pas pour conséquence que la voiture est considérée comme un véhicule d’occasion. L’unité TVA continue à utiliser la voiture comme bien d’investissement et ne pourra continuer à profiter de l’application du régime particulier que si toutes les conditions d’application, prévues par la circulaire précitée, demeurent remplies.

C. Opérations internes avec un caractère transfrontalier mais réputées avoir lieu en Belgique

a. Exportation

La livraison de biens qui :

•a lieu en Belgique

•qui est effectuée par un membre de l'unité à un autre membre

•pour laquelle les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte d'une de ces personnes en dehors la Communauté,

reste en dehors du champ d'application de la taxe.

Une telle livraison n'est par conséquent pas visée par l'article 39 du Code de la TVA et n'est de ce fait pasconcernée par les conditions d'application de cet article.

L’expédition de biens propres d’un membre d’une unité TVA vers un lieu situé en dehors de la Communauté n’est pas non plus une opération imposable.

Cependant, il y a lieu de remarquer que pour un tel mouvement de biens, les formalités douanières doivent être remplies. Dans la case 44 de la déclaration d’exportation à déposer auprès de la douane, il y a lieu de mentionner, après le code du certificat TARIC Y040, le sous-numéro TVA et le nom du membre de l’unité TVA qui transporte les biens ou les fait transporter en son nom. Dans la case 2 de la même déclaration d’exportation, il convient de mentionner le numéro EORI (6), le nom et l’adresse de ce membre.

(6) numéro d’identification en matière de douane défini à l’article 1er, point 18, du Règlement Délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28.07.2015 complétant le règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l’Union. Voir également le « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux – Section 2, titre 2, rubrique A, sous-rubrique c, Déclaration d’exportation ».

b. Opérations intracommunautaires

•Livraisons intracommunautaires entres membres effectuées en Belgique

Comme déjà précisé ci-avant, toutes les opérations internes (voir rubrique A, sous-rubrique a, de ce titre) d'une unité TVA sortent du champ d'application de la taxe.

Néanmoins, sous certaines conditions, le régime des transferts prévu à l’article 12bis du Code de la TVA doit être appliqué. Ceci est illustré par l’exemple qui suit :

Les entreprises A et B font parties de la même unité TVA. Supposons, pour simplifier, que A et B n’ont pas d’établissements à l’étranger. A livre des biens à B. Dans le cadre de cette livraison les biens font l’objet d’un transport vers un autre état membre.

Cette opération doit être analysée de la manière suivante :

Application de l’article 12bis du Code de la TVA

Conformément à l'article 12bis du Code de la TVA « est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre état membre. »

Est considéré commetransféré à destination d'un autre état membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, pour les besoins de son entreprise, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté.

L'opération interne effectuée en Belgique entre A et B sort du champ d'application de la taxe. Par contre, l'envoi du bien vers l'autre état membre dans le cadre de cette livraison sera analysé comme un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux réalisé par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification de B, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA. Ce transfert sera exempté de la TVA sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Parallèlement, B effectue dans l'état membre de destination une opération qui sera normalement analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme une acquisition intracommunautaire de biens. Pour effectuer cette opération, il a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet état membre (B') et de disposer par conséquent d'un numéro d'identification à la TVA sous lequel il réalise cette acquisition intracommunautaire de façon à remplir ses obligations en matière de dépôt de déclarations, de paiement et de déduction de la TVA due sur cette opération taxable.

Obligations

L'unité TVA a l'obligation d'établir le document particulier prévu à l'article 53, § 3, du Code de la TVA.

En outre, l'unité TVA doit, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, établir le document de transfert visé à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1, précité. Ce document doit comporter les mentions obligatoires visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1.

Pour assurer le suivi des biens, à l'intérieur et à l'extérieur de l'unité TVA, le document devra mentionner le nom ou la dénomination sociale de B, son sous-numéro d'identification à la TVA belge, l'adresse de son siège administratif ou social ainsi que le numéro d'identification à la TVA attribué à B dans l'état membre de destination des biens (B').

Base d’imposition

Conformément à l'article 33bis du Code de la TVA, la base d'imposition pour les livraisons de biens visées à l'article 12bis est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations.

La base d'imposition du transfert sera par conséquent composée du prix d'achat des marchandises par B (c'est-à-dire le prix convenu entre A et B).

•Transfert de biens effectué par un membre de Belgique vers un autre état membre

L’exemple qui suit illustre le traitement TVA applicable lorsqu’un membre d’une unité TVA transfère un bien de son entreprise vers un autre état membre.

Exemple :

A est membre d’une unité TVA en Belgique. Supposons, pour simplifier, qu’il n’a pas d’établissement à l’étranger. A envoie des biens en France chez un travailleur à façon. Les biens travaillés seront ensuite vendus par A à un client français tenu au dépôt de déclarations périodiques.

L'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de A, effectue un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Ce transfert sera exempté de la TVA sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Parallèlement, A effectue dans l'état membre de destination une opération qui sera en principe analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 21 de la directive 2006/112/CE.

Pour effectuer cette opération, il a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet état membre et de disposer par conséquent d'un numéro d'identification à la TVA sous lequel il réalise cette acquisition intracommunautaire (A') de façon à remplir ses obligations en matière de dépôt de déclarations, de paiement et de déduction de la TVA due sur cette opération taxable.

Obligations

L'unité TVA a l'obligation, via l'utilisation du sous-numéro d'identification à la TVA de A, d'établir le document de transfert prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1, précité. Ce document doit comporter les mentions obligatoires visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1.

Pour assurer le suivi des biens, à l'intérieur et à l'extérieur de l'unité TVA, le document devra mentionner le nom ou la dénomination sociale de A, son sous-numéro d'identification à la TVA belge, l'adresse de son siège administratif ou social ainsi que le numéro d'identification à la TVA attribué à A dans l'état membre de destination des biens (A').

Base d’imposition

Conformément à l'article 33bis du Code de la TVA, la base d'imposition pour les livraisons de biens visées à l'article 12bis est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations.

•Acquisition intracommunautaire en Belgique dans le cadre d'une livraison entre membres effectuée dans un autre état membre

Les livraisons qui ont lieu dans un autre état membre sont soumises aux règles en vigueur dans l'état membre dans lequel elles sont réputées avoir lieu.

Au regard de la TVA, les conséquences de l’arrivée de biens en Belgique sont illustrées à l’aide de l’exemple qui suit :

Les entreprises A et B font partie de la même unité TVA. Supposons, pour simplifier, que A et B n’ont pas d’établissement à l’étranger et que l’unité TVA est tenue, en Belgique, de soumettre toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA. A effectue une livraison de biens à B. Cette livraison est localisée dans un autre état membre. Dans le cadre de cette livraison, les biens sont transportés depuis cet état membre vers la Belgique.

Cette opération doit être analysée comme suit :

Application de l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA

L'opération effectuée dans l'autre état membre entre A et B est en principe analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme une livraison intracommunautaire de biens. Pour effectuer cette opération, A al'obligation d'être identifié à la TVA dans cet Etat membre (A').

Cette livraison intracommunautaire sera exemptée de la TVA sur la base de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

Parallèlement, l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification de B, effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Obligations

A doit, via le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué dans l'état membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés (A'), établir une facture délivrée conformément aux dispositions légales en vigueur dans cet état membre.

Pour pouvoir opérer la déduction de la TVA belge due sur cette acquisition intracommunautaire de biens, l'unité TVA doit détenir la facture ou, à défaut d'une telle facture, le document visé à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1.

Base d’imposition

Conformément à l'article 26bis du Code de la TVA, la base d'imposition pour les acquisitions intracommunautaires de biens est constituée par les mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer la base d'imposition de la livraison de ces mêmes biens à l'intérieur du pays.

Par conséquent, il y a lieu de reprendre comme base d'imposition le montant facturé par A à B.

•Affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire dans le cadre d'un transfert effectué par un membre d'un autre état membre vers la Belgique

L’exemple qui suit illustre le traitement TVA applicable lorsqu’un membre d’une unité TVA transfert un bien de son entreprise d’un autre état membre vers la Belgique.

Exemple :

A est membre d’une unité TVA en Belgique. Supposons, pour simplifier, qu’il n’a pas d’établissement à l’étranger et que l’unité TVA est tenue, en Belgique, de soumettre toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA.

Dans une première phase, A expédie des biens pour stockage à un entreposeur au Pays-Bas. Quelques mois après, A rapatrie son stock en Belgique.

A effectue dans l'état membre de départ, via le numéro d'identification attribué par cet état membre (A'), une opération qui sera en principe analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 17, § 1er, de la directive 2006/112/CE.

Ce transfert est exempté de la TVA sur la base de l'article 138, paragraphe 2, point c), de la directive 2006/112/CE.

Parallèlement, l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de A, effectue en Belgique une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA. Cette affectation est néanmoins exemptée par l’article 40, § 1er, 2°bis, du Code de la TVA.

Obligations

A doit, via le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué dans l'état membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés (A'), établir un document conformément aux dispositions légales en vigueur dans cet état membre.

Base d’imposition

Conformément à l'article 33bis du Code de la TVA, la base d'imposition pour les acquisitions intracommunautaires de biens visées à l'article 25quater est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations.

c. Importation

•Généralités

Toutes les dispositions en matière d'importation contenues dans le Code de la TVA ou dans les arrêtés royaux pris en exécution de celui-ci, sont applicables à l'unité TVA.

Conformément à l'article 3 du Code de la TVA, l'importation de biens par une unité TVA est soumise à la taxe lorsqu'elle a lieu en Belgique.

Par importation d'un bien, il y a lieu d'entendre, pour l'application de la TVA, le simple fait matériel d'introduire un bien sur le territoire de la Communauté tel qu'il est décrit à l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA.

•Destinataire

La TVA due en matière d'importation doit être acquittée dans le chef de la personne qui, conformément à l'article 6 de l'arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, est considérée comme le destinataire.

L'unité TVA est considérée comme un seul assujetti, tant pour l’importation de biens qui lui sont livrés par des tiers que pour l’importation de biens qui sont livrés entre ses membres.

Par conséquent, les importations de biens effectuées par un membre sont censées être réalisées par l'unité TVA elle-même, peu importe que ces importations aient lieu à l'occasion

• d'un achat auprès de tiers ou ;
• d’un achat auprès d'un autre membre ;
• suite à un transfert de biens d'un établissement dont dispose un des membres en dehors de la Communauté.

L’unité TVA doit par conséquent agir comme le destinataire pour les importations qui sont effectuées en Belgique par un membre qui, sur base de l'article 6 de l'arrêté royal n° 7, précité, devrait être le destinataire des biens importés s'il n'était pas membre de cette unité.

Bien que l’unité TVA soit considérée comme étant le destinataire, l’article 9, § 1er, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 7, précité, prévoit que la déclaration de mise en consommation doit contenir les données du membre qui effectue l’importation. La case 44 du document unique par lequel les biens importés sont déclarés à la consommation, doit mentionner, après le code du certificat TARIC Y040, le sous-numéro TVA et le nom du membre de l’unité TVA qui effectue l’importation. Dans la case 8 de ce document, il faut mentionner le numéro EORI (7), le nom et l’adresse de ce membre.

(7) numéro d’identification en matière de douane visé à l’article 1er, point 18, du Règlement Délégué, précité. Voir également « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 4 : Importations, Section 4, titre 2, rubrique B, sous-rubrique c ».

Le fait que l'unité TVA agisse comme destinataire des biens importés ne change rien aux principes relatifs à la détermination du lieu de la livraison entre des membres de l'unité TVA qui a donné lieu à cette importation. Ce n'est que lorsque la livraison a lieu en Belgique, qu'elle tombe sous l'application des règles en matière d'unité TVA.

•Redevable

Le destinataire est le redevable de la TVA due en raison de l'importation de biens. Lorsque l’importation est effectuée par un membre de l'unité TVA, il s’agit par conséquent de l’unité TVA elle-même.

D. Opérations internes avec un caractère transfrontalier mais qui sont réputées avoir lieu en dehors de la Belgique

Le régime particulier des opérations réalisées entre deux membres d'une unité TVA n'est évidemment applicable que lorsque ces opérations sont réputées avoir lieu sur le territoire belge.

Lorsque de telles opérations sont réputées avoir lieu en dehors du territoire belge, par application des dispositions du Code de la TVA, elles sont soumises aux règles en vigueur dans le pays dans lequel elles sont réputées avoir lieu.

E. Opérations externes : livraisons nationales et prestations de services sur le territoire belge

a. Principe

Les opérations, tant à l'entrée qu'à la sortie, qui sont effectuées par un membre d'une unité TVA sont considérées, pour l'application de la TVA, comme étant faites par l'unité TVA elle-même.

Il en résulte que lorsque le régime applicable à certaines livraisons de biens ou certaines prestations de services faites par un membre ou rendues à un membre dépend de la qualité ou de la situation fiscale du fournisseur (ou prestataire) ou de l'acquéreur (ou preneur), cette qualité ou cette situation fiscale doit s'apprécier dans le chef de l'unité TVA.

b. Application de l’article 20 de l’arrêté royal n° 1

Cette disposition trouve à s'appliquer aux travaux immobiliers et aux opérations y assimilées qui sont fournis à un membre d'une unité TVA, même si les activités externes de ce membre n'ouvrent aucun droit à déduction à l'unité TVA, dès lors que cette unité TVA est tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA en raison de l'activité d'un ou de plusieurs autres de ses membres.

c. Application de l’article 44, § 1er, du Code de la TVA

Les opérations, tant à l'entrée qu'à la sortie, qui sont effectuées par un membre d'une unité TVA sont considérées, pour l'application de la TVA, comme étant faites par l'unité TVA elle-même. Les personnes, membres d’une unité TVA, forment un assujetti unique pour l’application du Code de la TVA. L'unité TVA est donc considérée comme un assujetti pour les biens et services obtenus de tiers ou fournis à ces tiers.

Il en résulte que lorsque le régime applicable à certaines livraisons de biens ou certaines prestations de services faites par un membre ou rendues à un membre dépend de la qualité ou de la situation fiscale du fournisseur (ou prestataire) ou de l'acquéreur (ou preneur), cette qualité ou cette situation fiscale doit s'apprécier dans le chef de l'unité TVA

Pour l’application de l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, il est requis que la prestation de services soit effectuée par un médecin / dentiste / kinésithérapeute qui a les qualifications et le titre nécessaires. En d’autres termes, il s’agit d’une exemption à caractère personnel.

Il était de doctrine constante que, pour l’application de l’exemption prévue par l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, il était requis, pour que l’unité puisse bénéficier de l’exemption, que chaque membre de l’unité TVA exerce une profession visée par cet article (voir le numéro 7.3.1.1.2. de la circulaire n° 42/2007, précitée).

L’application stricte de cette règle avait pour conséquence que l’application de l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, était exclue pour la totalité des opérations externes de l’unité TVA composée d’assujettis exerçant des activités différentes (par exemple : une unité TVA composée d’un médecin et d’un psychologue) et devait entraîner l’application de la TVA auxdites prestations de soins, en dépit de l’exemption prévue par cet article.

Cette approche conduisait dès lors à des effets indésirables et contraires au principe de neutralité fiscale et aux objectifs de l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 132, paragraphe 1, point c), de la directive 2006/112/CE).

Nonobstant le fait qu’une unité TVA soit censée remplacer ses membres, l’administration admet que dans le cas où les activités d’un des membres de l’unité TVA sont visées par l’exemption prévue à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA, l’exemption soit maintenue pour les prestations de services réalisées par ce membre pour des tiers, et ce indépendamment du fait que l’unité TVA ait encore d’autres activités.

Les opérations d’une telle unité TVA doivent par conséquent être analysées opération par opération. Les opérations à la sortie suivent dans ce cas leur régime propre. Il faut, dans le cas visé ici, tenir compte de la qualité du membre qui effectue cette opération.

Si l’un des membres exerce une activité taxée, l’unité TVA est un assujetti mixte avec un droit à déduction partielle. En principe, l’assujetti mixte applique la règle du « prorata général », défini à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA. Par dérogation à cette règle, l’administration peut autoriser l’assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services reçus. Elle peut l’obliger à procéder de la sorte lorsque l’application du prorata aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA). Les unités TVA visées par la présente sous-rubrique c doivent contacter leur service TVA local compétent.

Exemple :

Un kinésithérapeute exerce son activité exemptée par l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA dans un immeuble qui est mis à sa disposition par sa société de patrimoine. L’immeuble est également équipé d’une piscine qui est utilisée pour l’activité exemptée du kinésithérapeute. Ce dernier est également actionnaire majoritaire d’une SPRL qui exploite la piscine pendant les heures durant lesquelles le kinésithérapeute n’y exerce pas son activité exemptée (par exemple pendant les weekends pour y donner des cours d’aquagym, octroyer un droit d’accès à des clubs sportifs, particuliers…). La société de patrimoine effectue uniquement des opérations internes.

Si les conditions de liens sont remplies, une unité TVA peut être constituée de trois membres : le kinésithérapeute, la société de patrimoine et la SPRL, et ce sans que l’unité TVA ne perde le bénéfice de l’exemption prévue par l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, pour les activités du kinésithérapeute. L’unité TVA aura la qualité d’assujetti mixte avec un droit à déduction partielle.

d. Application de l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA

Pour l’application de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA, il était autrefois nécessaire que chaque membre de l’unité TVA ait la qualité d’un établissement visé par cet article (les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires). Cette application stricte était liée à la manière dont ces établissements sont reconnus par les autorités compétentes.

Cette approche conduisait également à des effets indésirables et contraires au principe de neutralité fiscale et aux objectifs de l’exemption prévue à cet article (voir également la sous-rubrique c, ci-avant).

Nonobstant le fait qu’une unité TVA soit censée remplacer ses membres, l’administration admet que dans le cas où les activités d’un des membres de l’unité TVA soient visées par l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA, l’exemption soit maintenue pour les opérations réalisées par ce membre pour des tiers, et ce indépendamment du fait que l’unité TVA ait encore d’autres activités.

Les opérations d’une telle unité TVA doivent par conséquent être analysées opération par opération. Les opérations à la sortie suivent dans ce cas leur régime propre. Il faut, dans le cas visé ici, tenir compte de la qualité du membre qui effectue cette opération.

Si un des membres exerce une activité taxée, l’unité TVA est un assujetti mixte avec un droit à déduction partielle. En principe, l’assujetti mixte applique la règle du « prorata général », défini à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA. Par dérogation à cette règle, l’administration peut autoriser l’assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services reçus. Elle peut l’obliger à procéder de la sorte lorsque l’application du prorata aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA). Les unités TVA visées par la présente sous-rubrique d doivent contacter leur service TVA local compétent.

Exemple :

Deux établissements hospitaliers (visés à l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA), une maison de repos (visée à l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA) et une société de nettoyage veulent créer une unité TVA. Si les conditions de liens sont remplies, les règles suivantes sont d’application :

•les opérations internes tombent en dehors du champ d’application de la TVA ;

•les opérations externes effectuées par les établissements hospitaliers doivent être analysées en tenant compte des conditions d’exemptions de l’article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA ;

•les opérations externes effectuées par la maison de repos doivent être analysées en tenant compte des conditions d’exemptions de l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA ;

•les opérations externes effectuées par la société de nettoyage doivent être taxées.

En ce qui concerne l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant par un établissement hospitalier ou psychiatrique dont les activités sont exemptées par l’article 44, § 2, 1°, a), premier alinéa, du Code de la TVA, il existe une tolérance administrative – soumise à certaines conditions – afin que cette exploitation ne soit pas soumise à la TVA (voir décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016). Une de ces conditions est que les recettes générées par l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant n’atteignent pas plus de 10 % du chiffre d’affaires des opérations exemptées par l’article 44, § 2, 1°, a), premier alinéa, du Code de la TVA de l’établissement concerné. Pour l’application de cette tolérance, ces conditions doivent être appréciées par établissement de l’unité TVA. Ce qui précède vaut également pour l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant par des assujettis visés à l’article 44 § 2, 2°, 3°, 7° en 9°, du Code de la TVA.

e. Application de l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA

Les opérations d’une unité TVA, qui se compose d’au moins un membre ayant des activités visées par l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA, doivent être analysées opération par opération. Les opérations à la sortie suivent dans ce cas leur régime propre.

Si l’un des membres exerce une activité taxée, l’unité TVA est un assujetti mixte avec un droit à déduction partielle. En principe, l’assujetti mixte applique la règle du « prorata général », défini à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA. Par dérogation à cette règle, l’administration peut autoriser l’assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services reçus. Elle peut l’obliger à procéder de la sorte lorsque l’application du prorata aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA). Les unités TVA visées par cette sous-rubrique e doivent contacter leur service TVA local compétent.

f. Application des articles 44, § 2, 3°, 4°, 6°, 7° et 9°, du Code de la TVA

Ces dispositions de l’article 44 du Code de la TVA subordonnent l'exemption à la condition que le prestataire soit un organisme sans but de lucre. Lorsqu'un tel organisme entre dans une unité TVA, les conditions d'absence de but de lucre doivent être rencontrées dans le chef de chacun des membres de l'unité TVA puisque celle-ci ne forme plus qu'un seul assujetti pour l'application de la TVA.

Afin d’éviter un éventuel abus de droit et des effets indésirables, la formation d’une unité TVA impliquant, d’une part des membres visés aux articles 44, § 2, 3°, 4°, 6°, 7° ou 9°, du Code de la TVA, et d’autre part des membres ayant un but de lucre, n’est en principe pas autorisée.

g. L’unité TVA et le groupement autonome de personnes visé à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA

L’exemption relative aux groupements autonomes de personnes est commentée dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

Sur la base des règles normales, l'unité TVA doit être considérée comme un assujetti avec les mêmes droits et obligations que tout autre assujetti, pour lequel sont applicables mutatis mutandis toutes les dispositions du Code de la TVA et les arrêtés pris en exécution de celui-ci.

Dès sa constitution et durant son existence, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations comme le prévoient le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents.

La question se pose de savoir dans quelle mesure le régime de l'unité TVA peut être compatible avec l'exemption de TVA prévue à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, pour les groupements autonomes.

•Un groupement autonome peut-il être membre d'une unité TVA ?

Lorsqu'un groupement autonome devient membre d'une unité TVA, celle-ci, dès l'adhésion à l'unité TVA, se substituera à tous ses membres – y compris le groupement autonome – pour tous leurs droits et obligations tels que prévus dans le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents.

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, le groupement autonome cesse d'exister en tant qu'assujetti distinct.

Cela signifie que c'est l'unité TVA, et donc non plus le groupement autonome, qui intervient en tant que prestataire de services.

Les conditions d'application de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, doivent donc être remplies dans le chef de l'unité TVA dans son intégralité et pas seulement dans le chef du groupement autonome-membre. Selon les principes de l'unité TVA, ce n'est donc que l'unité TVA qui, dans ce cas, pourrait agir en tant que groupement autonome de personnes.

•Une unité TVA peut-elle être membre d'un groupement autonome ?

Une unité TVA peut devenir membre d'un groupement autonome. Les conditions pour l'application de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, concernant l'adhésion en tant que membre d'un groupement autonome doivent toutefois être remplies dans le chef de l'unité TVA dans son intégralité. Lorsque les conditions ne sont pas remplies, l'unité TVA ne peut être membre d'un groupement autonome au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, il n'est pas admis qu’un membre ou plusieurs membres d'une unité TVA deviennent membre individuel du groupement autonome concerné.

Afin d’être complet, il convient de souligner que lorsqu'un groupement autonome concerné au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, fournit des prestations de services directement à un membre de l'unité TVA, ces prestations de services sont réputées être fournies à l'unité TVA.

•Un membre d'un groupement autonome peut-il être membre d'une unité TVA ?

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations tels que prévus par le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents et le membre de l'unité TVA n'est plus considéré comme un assujetti distinct.

Si un assujetti membre d'un groupement autonome au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, souhaite aussi devenir membre d'une unité TVA, cela a pour conséquence que ce membre n'est plus considéré comme un assujetti distinct.

Dès lors, un membre d'un groupement autonome ne peut devenir membre d'une unité TVA que lorsque les conditions concernant l'adhésion de membre du groupement autonome concerné au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, sont remplies intégralement dans le chef de l'unité TVA.

•Un groupement autonome et tous ses membres peuvent-ils adhérer à la même unité TVA ?

Lorsqu'il est satisfait à toutes les conditions de liaison pour l'adhésion à une unité TVA, un groupement autonome et tous ses membres peuvent adhérer à une unité TVA.

Toutefois, l'exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, n'est plus applicable étant donné que les opérations effectuées entre les membres d'une unité TVA constituent des opérations internes qui tombent en dehors du champ d'application de la TVA.

h. Les locations-financements d'immeubles visées à l’article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA

Si le preneur au sens de l’arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d'immeubles est membre d’une unité TVA, le contrat de location-financement d’un immeuble conclu par cette personne est réputé être conclu par l’unité TVA. Cela signifie que les conditions de l’article 1er de l’arrêté royal n° 30 précité, doivent être analysées dans le chef de l’unité TVA (par exemple la constatation que le preneur utilise l’immeuble dans l'exercice de son activité d'assujetti dans le sens du Code de la TVA…)

i. Option de taxation des opérations de paiement et d'encaissement (article 44, § 3, 8°, du Code de la TVA)

L’option de taxation des opérations de paiement et d'encaissement, visée à l’article 44, § 3, 8°, du Code de la TVA, qui aurait été exercée par un assujetti, devient caduque lorsque cet assujetti devient membre d’une unité TVA.

L’unité TVA peut néanmoins exercer cette option pour taxer ses opérations de paiement et d'encaissement moyennant le respect des conditions prévues par la circulaire n° 18/1979 du 26.10.1979. Cette option est irrévocable et vaut pour toutes les opérations de paiement et d'encaissement effectuées par l’unité TVA.

j. Qualité de constructeur professionnel

Lorsqu'une unité TVA est notamment composée d'un membre dont l'activité économique consiste à céder, d'une manière habituelle, des bâtiments neufs ou à constituer des droits réels sur de tels bâtiments, l'unité TVA doit être considérée comme un constructeur professionnel pour toutes ses livraisons externes de bâtiments neufs ou les droits réels qu'elle constitue avec des tiers sur de tels bâtiments.

k. Unité TVA et régime des agences de voyage

Lorsque, au sein d'une unité TVA, se trouve une entreprise dont l'activité est visée par l'article 1er, § 7, 2°, du Code de la TVA, le régime particulier des agences de voyages n'est pas applicable aux opérations internes que cette entreprise effectue au profit des autres entreprises de l'unité TVA.

Il en résulte notamment que l'exclusion du droit à déduction, prévue par l'article 45, § 4, du Code de la TVA, n'est pas applicable aux taxes ayant grevé les biens et les services que d'autres assujettis ont fournis à cette entreprise pour les voyages que celle-ci organise au profit des autres entreprises de l'unité TVA, et qui profitent directement au voyageur.

Pour les biens et services visés à l'alinéa précédent, l'unité TVA exerce son droit à déduction selon les règles normales de déduction, sans préjudice bien entendu des autres exclusions du droit à déduction prévues par le Code. Cette unité TVA exerce donc son droit à déduction comme le ferait toute entreprise, autre qu'une agence de voyages, qui a recours, pour les besoins de son activité économique, aux services de transporteurs, hôteliers, restaurateurs …

Le régime des agences de voyages et notamment l'article 45, § 4, du Code de la TVA reste en revanche d'application pour les biens et services visés par cette disposition que cette entreprise utilise pour effectuer des opérations externes. Les pourcentages déterminant la base d'imposition forfaitaire visés par l'arrêté royal n° 35 du 28.12.1999 établissant une base forfaitaire d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages sont définis et appliqués pour ces opérations externes par membre sur la base des opérations que ce membre de l'unité TVA effectue.

l. Organismes au sens des rubriques XXIIIbis et XXXV du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux

En ce qui concerne l'application des taux réduits prévus par les rubriques XXIIIbis et XXXV, il est requis que chaque membre de l'unité TVA respecte les conditions prévues sous les paragraphes 2 et 3 des rubriques concernées.

m. Exemption visée par l'article 42, § 4, du Code de la TVA

L'article 42, § 4, du Code de la TVA exempte de la taxe les livraisons de perles fines et pierres gemmes et similaires, faites à des personnes qui sont exclusivement négociants en ces biens ainsi que les prestations de services se rapportant à ces biens, fournies à ces mêmes personnes. L'application de cette exemption est soumise à un certain nombre de conditions (voir circulaire n° 108/1971 du 06.07.1971).

L'exemption visée par l'article 42, § 4, du Code de la TVA n'est applicable aux livraisons de biens et aux prestations de services fournies aux unités TVA qu'à la condition que tous ses membres satisfassent aux conditions d'application de cette exemption.

Exemple :

La société A est un commerçant en perles fines et pierres gemmes qui bénéficie de l'exemption visée par l'article 42, § 4, du Code de la TVA. La société B est un commerçant en bijoux. Si les deux sociétés forment une unité TVA, l'application de l'exemption concernée est exclue pour la totalité des opérations externes de l'unité TVA (même si ces opérations sont uniquement fournies au membre A).

n. Livraisons de bâtiments neufs et du sol y attenant

La livraison d’un terrain est exclue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA quand les trois conditions suivantes sont remplies :

•le bâtiment érigé sur le terrain sur lequel il est permis de bâtir (terrain attenant) est livré avec application de la taxe ;

•le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés par une même personne ;

•le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés en même temps.

Les ventes d’un bâtiment et d’un terrain appartenant à deux membres différents d’une unité TVA, sont, pour l’application de la TVA, considérées comme étant réalisées par une seule personne, soit l’unité TVA.

Les ventes de bâtiments et de terrains entre membres d’une unité TVA restent naturellement en

dehors du champ d’application de la TVA (voir décision n° E.T. 119.318 du 28.10.2010 et la question parlementaire écrite n° 5-805 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 29.12.2010).

o. Opérations siège principal – succursale lorsqu’au moins l’un d’entre eux est membre d’une unité TVA

Dans l’Arrêt Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, affaire C- 7/13, du 17.09.2014, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que les articles 2, paragraphe 1, 9 et 11 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que les prestations de services fournies par un établissement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale établie dans un Etat membre, constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, quand un établissement d’un assujetti fait partie d’une unité TVA, cet établissement est, aux fins de l’application de la TVA, considéré, en fait, comme une personne distincte du siège principal.

Le raisonnement de la Cour repose sur la constatation qu’une succursale située dans un certain Etat membre, dans lequel elle fait partie d’une unité TVA, forme, conjointement avec les autres membres de cette unité TVA, un seul assujetti. En outre, les services fournis par un tiers à un membre d’une unité TVA ne doivent pas être considérés comme fournis à ce membre mais bien à l’unité TVA à laquelle il appartient.

L’arrêt a, uniquement, des conséquences dans l’hypothèse où un assujetti dispose de plusieurs établissements dont au moins un n’est pas situé en Belgique. En effet, un assujetti belge qui adhère à une unité TVA en Belgique est toujours réputé l’intégrer avec tous les établissements dont il dispose en Belgique.

Par conséquent, sont soumises à la TVA, les opérations effectuées à titre onéreux (par exemple, des prestations de services, des livraisons de biens …) entre deux établissements d’un assujetti A, à savoir, un établissement A1 en Belgique et un établissement A2 en dehors de la Belgique, lorsqu’un des établissements ou les deux font partie, dans leur pays, d’une unité TVA, au sens de l’article 11 de la directive 2006/112/CE.

Etant donné que les établissements A1 et A2 sont considérés comme des assujettis distincts, les règles normales, en matière de TVA, s’appliquent dans le chef des deux entités, comme ce serait également le cas pour deux entités juridiques distinctes (par exemple en ce qui concerne les règles de localisation, celles relatives à la redevabilité, les obligations, l’application d’une exemption …).

Par ailleurs, il importe peu que l’opération fasse ou non l’objet d’une refacturation interne au sein de l’unité TVA.

Exemple :

Un siège principal néerlandais A1 refacture des frais informatiques à son établissement stable belge A2 qui fait partie d’une unité TVA en Belgique.

Cette prestation de services a lieu en Belgique, sur base de la règle principale B2B (article 21, § 2, du Code TVA). A1 ne porte pas de TVA belge en compte mais mentionne sur sa facture : « autoliquidation ». La TVA belge doit être acquittée via la déclaration périodique à la TVA de l’unité TVA en Belgique, à laquelle A2 appartient, indépendamment du fait que A2 refacture ou non ces frais à un autre membre de l’unité TVA en Belgique.

Dans l’exemple énoncé ci-dessus, le droit à déduction sera limité si l’unité TVA doit être considérée comme un assujetti mixte.

L’arrêt C- 7/13, précité, considère, aux fins de l’application de la TVA, le siège principal et la succursale comme des assujettis distincts quand l’un des deux établissements appartient à une unité TVA. Par conséquent, un établissement A situé en Belgique (par exemple, le siège principal) ne dispose d’aucun droit à déduction de la TVA grevant les livraisons de biens et les prestations de services qui lui sont facturées ou répercutées mais qui, en réalité, sont fournies pour les besoins d’un établissement B situé en dehors de la Belgique (par exemple, la succursale de l’assujetti en Espagne) et ce, dans le cas où ces frais ne sont pas refacturés à B.

Dans le même ordre d’idées, pour la détermination du prorata général dans le chef d’un assujetti établi en Belgique, il ne peut être tenu compte des opérations à la sortie de ses établissements situés à l’étranger lorsque les établissements de cet assujetti, situés en Belgique et/ou en dehors de la Belgique, font partie d’une unité TVA en ces endroits.

Voir la décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015.

F. Opérations externes : opérations intracommunautaires, importation et exportation

a. Exportation

Les dispositions prévues à l'article 39, § 1er, du Code de la TVA, sont entièrement d'application à l'égard de la livraison :

•réputée se situer en Belgique ;

•par un membre de l'unité à un tiers ;

•pour laquelle les biens livrés sont transportés ou expédiés par ou pour le compte de ce membre ou par ou pour le compte du tiers non établi en Belgique vers un lieu situé en dehors de la Communauté.

En ce qui concerne les mentions de la case 44 de la déclaration d'exportation, il est renvoyé à la rubrique C, sous-rubrique a, de ce titre 9, ci-avant.

b. Importation

Il est renvoyé à la rubrique C, sous-rubrique c, de ce titre 9, ci-avant.

c. Exemptions prévues à l'article 42, §§ 1er et 2, du Code de la TVA

Les exemptions prévues à l'article 42, §§ 1er (pour la livraison de certains bateaux) et 2 (pour la livraison de certains avions), du Code de la TVA, ne peuvent pas être invoquées par l'unité TVA, via un de ses membres pour les achats de biens ou de prestations de services, visés par ledit article.

d. Opérations intracommunautaires

Les opérations intracommunautaires (livraisons et acquisitions intracommunautaires) qui sont effectuées par un membre d'une unité TVA sont considérées, pour l'application de la TVA, comme étant effectuées par l'unité TVA elle-même.

Concernant la règlementation générale en matière d’opérations intracommunautaires, il est renvoyé aux « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 7 et Chapitre 5 : Acquisitions intracommunautaires », « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, les livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 3 » et « Livre VI : Topics particuliers, – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 9 »

•Membres exemptés par l'article 44 du Code de la TVA pour la totalité de leur activité

Le régime dérogatoire prévoyant un seuil de 11.200 euros en dessous duquel certains assujettis exemptés par l’article 44 du Code de la TVA pour la totalité de leur activité sont dispensés de l’obligation de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA) est d'office caduc lors leur entrée dans l'unité TVA.

Par son entrée dans une unité TVA regroupant d'autres assujettis dont l’activité n’est pas entièrement exemptée en vertu de l’article 44 du Code de la TVA, l'assujetti exempté devient membre d'une unité TVA tenue au dépôt de déclarations périodiques. L'unité TVA est tenue de soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par ses membres. Chaque membre a par conséquent l'obligation, lorsqu'il effectue des achats dans d'autres états membres, de communiquer son sous-numéro d'identification à la TVA et l'unité TVA a l'obligation de déclarer l'acquisition de ces biens dans sa déclaration périodique.

En revanche, si l'unité TVA est exclusivement constituée de membres dont l’activité est entièrement exemptée en vertu de l'article 44 du Code de la TVA, l'unité TVA n'est pas tenue au dépôt de déclarations périodiques. Dans ce cas, peut trouver à s’appliquer le régime dérogatoire prévoyant un seuil de 11.200 euros en dessous duquel certains assujettis exemptés sont dispensés de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA), autres que les moyens de transport neufs et produits soumis à accises. Pour le calcul du seuil, il sera tenu compte des acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par l'ensemble des membres.

Dès que ce seuil est dépassé ou lorsque l'unité TVA exerce l’option, chaque membre sera tenu, lorsqu'il effectue des achats dans d'autres états membres, de communiquer son sous-numéro d'identification à la TVA et l'unité TVA aura l'obligation de déclarer l'acquisition intracommunautaire de ces biens dans une déclaration spéciale.

•Ventes à des particuliers ou à des personnes non tenues de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires - dépassement du seuil des ventes à distance

Généralités

Les livraisons de biens autres que des moyens de transport neufs effectuées par un membre à un particulier établi dans un autre état membre sont analysées comme des livraisons de biens effectuées par l'unité TVA localisées en principe à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur. Par conséquent, elles rendent la TVA belge exigible.

Il en est de même pour les livraisons de biens, autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises, effectuées par un membre de l'unité TVA à un membre du groupe des quatre qui n’est pas tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires dans son état membre).

Régime des ventes à distance

Pour un commentaire détaillé du régime des ventes à distance, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16: Topics particuliers, Section 7 ».

Dans la situation où le transport des biens à destination du particulier ou du membre du groupe des quatre qui n'est pas tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens est effectué par ou pour le compte du membre de l'unité TVA, il y a lieu de déterminer si le seuil des ventes à distance fixé par l'état membre de destination est dépassé.

Si ce seuil est dépassé, la livraison est réputée se situer dans l'état membre de destination et rend la TVA de cet état membre exigible. Il en est de même lorsqu'il y a eu option pour la taxation dans l'Etat membre de destination.

Les règles pour déterminer s'il y a dépassement du seuil sont fixées par les autorités fiscales de l'état membre de destination. A ce sujet, étant donné qu'elles ne connaissent pas en tant que telle l'unité, les autorités fiscales de l'état membre de destination effectueront en principe le calcul de manière individuelle pour chaque membre et non de manière globale dans le chef de l'unité TVA.

S'il y a dépassement du seuil ou option, l'opération sera alors analysée comme une livraison de biens localisée dans l'état membre de destination. Pour effectuer cette opération, le membre sera tenu de se faire identifier dans cet état membre.

Il est rappelé que le seuil n'est pas applicable pour les livraisons à un particulier de produits soumis à accises pour lesquelles le transport est effectué par le fournisseur ou pour son compte ; dans cette situation, l'opération est automatiquement réputée se situer dans l'état membre de destination.

•Opérations triangulaires

La Belgique est l'état membre 1

L'application du régime simplifié prévu en matière d'opérations triangulaires (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 7 ») peut être envisagée dans la situation où un des membres de l'unité TVA (appelé A) est le fournisseur initial des biens (la Belgique est l'état membre 1).

Dans cette situation, l'unité TVA est réputée effectuer, via le sous-numéro d'identification de A, une livraison intracommunautaire.

La Belgique est l'état membre 3

Le régime triangulaire simplifié peut également être envisagé dans la situation où un des membres de l'unité TVA (appelé C) est l'acquéreur final des biens (la Belgique est l'état membre 3).

Dans cette situation, l'unité TVA est considérée, pour l'application de la TVA, via la communication du sous-numéro d'identification de C, comme redevable de la livraison subséquente à l'acquisition intracommunautaire effectuée en Belgique par B, (commerçant intermédiaire identifié à la TVA dans l'état membre 2).

La Belgique est l'état membre 2

Dans la situation où le membre de l'unité TVA (appelé B) est le commerçant intermédiaire revendeur (la Belgique est l'état membre 2), celui-ci intervient uniquement dans des opérations réalisées à l'étranger puisqu'il n'effectue ni une livraison intracommunautaire ni une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique.

En principe, ces opérations sont réputées être effectuées par B lui-même et non par l'unité TVA dont il fait partie.

Il est admis toutefois que B communique malgré tout son sous-numéro d'identification à la TVA belge à son fournisseur, à condition que les autorités fiscales de l'état membre de départ et de l'état membre d'arrivée ne s'opposent pas dans cette situation à l'application du régime triangulaire simplifié.

L'unité TVA devra alors remplir les obligations prévues au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 9, rubrique D, sous-rubrique d » (au niveau de la facturation, de la reprise dans la déclaration périodique et de la mention particulière dans le relevé intracommunautaire).

•Ventes en chaîne entre deux membres et un assujetti établi dans un autre état membre

Comme déjà précisé, toutes les opérations internes d’une unité TVA en Belgique sortent du champ d'application de la taxe.

Toutefois en cas de vente en chaîne entre deux membres de l'unité TVA (A et B) et un assujetti (C) établi dans un autre état membre, les opérations doivent être analysées de la manière suivante :

Exemple 1 :

A, membre de l'unité TVA vend des biens à B, autre membre de l'unité TVA, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans un autre état membre. Par souci de simplification, supposons que A et B ne disposent pas d’établissements à l’étranger et que C est tenu de soumettre toutes ses acquisitions intracommunautaires à la TVA. Les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A en Belgique chez C dans l'autre état membre.

La qualification d’une telle opération dépend du fait de savoir dans quelle relation (A-B ou B-C) le transport des biens de A à C est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

L'opération effectuée en Belgique entre A et B sort du champ d'application de la taxe. Par contre, l'envoi du bien vers l'autre état membre dans le cadre de cette livraison sera analysée comme un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux réalisé par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification de B, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Ce transfert sera exempté de la TVA sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Parallèlement, B effectue dans l'état membre de destination une opération qui sera normalement analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme une acquisition intracommunautaire de biens. Pour effectuer cette opération, il a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet état membre (B'). B effectue ensuite, via son numéro d'identification à la TVA de l'état membre de destination (B'), une livraison sans transport, qui conformément à l'article 31 de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 1er, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison, c'est-à-dire dans l'autre état membre.

Il est renvoyé à la rubrique C, sous-rubrique b, première puce, de ce titre, en ce qui concerne les obligations à remplir par l'unité TVA pour les opérations effectuées en Belgique et la base d'imposition du transfert de biens.

B doit se conformer aux règles fixées par les autorités fiscales de l'état membre de destination en ce qui concerne les opérations qu'il y effectue.

Le transport a lieu dans la relation B-C

L'opération effectuée en Belgique entre A et B qui est une livraison sans transport sort du champ d'application de la taxe.

La livraison effectuée par B est analysée comme une livraison intracommunautaire de biens réalisée par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, qui sera exemptée sur la base de l'article 39bisdu Code de la TVA.

C effectue ensuite dans l'état membre de destination une acquisition intracommunautaire de biens.

Exemple 2 :

A, assujetti établi et identifié à la TVA dans un autre état membre, vend des biens à B, membre de l'unité TVA qui les revend à C, autre membre de l'unité TVA. Par souci de simplification, supposons que B et C ne disposent pas d’établissements à l’étranger et que l’unité TVA est tenue de soumettre toutes ses acquisitions intracommunautaires à la TVA. Les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en Belgique.

La qualification d’une telle opération dépend du fait de savoir dans quelle relation (A-B ou B-C) le transport des biens de A à C est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

A effectue une livraison avec transport qui, conformément à l'article 32, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison intracommunautaire est exemptée de la TVA sur la base de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

Parallèlement, l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

L'opération effectuée en Belgique entre B et C qui est une livraison sans transport sort du champ d'application de la taxe.

Le transport a lieu dans la relation B-C

A effectue une livraison sans transport, qui conformément à l'article 31 de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 1er, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison doit être soumise à la TVA de cet état membre.

B effectue ensuite une livraison avec transport qui, conformément à l'article 32, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison intracommunautaire est exemptée de la TVA sur la base de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE. Pour effectuer cette opération, B a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet autre état membre (B').

Enfin, l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de C, effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux au sens de l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Il est renvoyé à la rubrique C, sous-rubrique b, troisième puce, de ce titre, en ce qui concerne les obligations à remplir par l'unité TVA pour les opérations effectuées en Belgique et la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire de biens.

B doit se conformer aux règles fixées par les autorités fiscales de l'état membre de départ en ce qui concerne les opérations qu'il y effectue.

Exemple 3 :

A, assujetti établi et identifié à la TVA dans un autre état membre, vend des biens à B, membre de l'unité TVA qui les revend à C, autre membre de l'unité TVA. C les revend à D, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique. Par souci de simplification, supposons que B et C ne disposent pas d’établissements à l’étranger et que l’unité TVA et D sont tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA. Les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez D en Belgique.

La manière de traiter une telle opération dépend de savoir à quelle livraison (A-B, B-C ou C-D) le transport des biens de A chez D est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

En ce qui concerne les livraisons A-B et B-C, il est renvoyé à l’exemple 2, ci-avant.

La livraison C-D est analysée comme une livraison sans transport réalisée par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de C, qui rend la TVA belge exigible.

Le transport a lieu dans la relation B-C

En ce qui concerne les livraisons A-B et B-C, il est renvoyé à l’exemple 2, ci-avant.

La livraison C-D est analysée comme une livraison sans transport réalisée par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de C, qui rend la TVA belge exigible.

Le transport a lieu dans la relation C-D

A effectue une livraison sans transport, qui conformément à l'article 31 de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 1er, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison doit être soumise à la TVA de cet état membre.

B effectue également une livraison sans transport qui est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison rend la TVA de cet état membre exigible.

C effectue ensuite une livraison avec transport qui, conformément à l'article 32, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'autre état membre. Cette livraison intracommunautaire est exemptée de la TVA sur la base de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE. Pour effectuer cette opération, C a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet autre Etat membre (C').

Enfin, D effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens taxable sur la base de l'article 25ter, § 1er, du Code de la TVA.

Les membres B et C de l'unité TVA interviennent uniquement dans des opérations réalisées dans un autre état membre puisqu'ils n'effectuent en Belgique ni une livraison ni une acquisition intracommunautaire. Il appartient par conséquent uniquement aux autorités fiscales de l'état membre de départ de déterminer les obligations qui incombent à B et à C.

Exemple 4 :

A, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'état membre 1, vend des biens à B, membre de l'unité TVA qui les revend à C, autre membre de l'unité TVA. C les revend à D, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'état membre 3. Par souci de simplification, supposons que B et C ne disposent pas d’établissements à l’étranger et que l’unité TVA et D sont tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA. Les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez D dans l'état membre 3.

Les membres B et C de l'unité TVA interviennent uniquement dans des opérations réalisées à l'étranger (selon le cas dans l'état membre 1 ou dans l'état membre 3) puisqu'ils n'effectuent en Belgique ni une livraison ni une acquisition intracommunautaire de biens.

Il appartient par conséquent uniquement aux autorités fiscales de l'état membre de départ et de l'état membre d'arrivée de déterminer les obligations qui incombent aux membres B et C. Il appartient également à ces autorités fiscales de déterminer si un régime de simplification entre trois des opérateurs est possible et si, dans cette situation, selon le cas B ou C peuvent communiquer à leur fournisseur leur sous-numéro d'identification à la TVA belge.

Si le régime triangulaire simplifié est admis, l'unité TVA devra alors remplir selon le cas, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B ou via le sous-numéro d'identification à la TVA de C, les obligations prévues pour ce régime.

Exemple 5 :

A, membre de l'unité TVA vend des biens à B, autre membre de l'unité TVA, qui les revend à C, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'état membre 2. C revend ces biens à D, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans l'état membre 3. Par souci de simplification, supposons que A et B ne disposent pas d’établissements à l’étranger et que l’unité TVA, C et D sont tenus de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA. Les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A en Belgique chez D dans l'Etat membre 3.

La manière de traiter une telle opération dépend de savoir à quelle livraison (A-B, B-C ou C-D) le transport des biens de A chez D est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

L'opération effectuée en Belgique entre A et B sort du champ d'application de la taxe. Par contre, l'envoi du bien vers l'autre état membre dans le cadre de cette livraison sera analysé comme un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux réalisé par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification de B, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Ce transfert sera exempté de la TVA sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Parallèlement, B effectue dans l'état membre 3 une opération qui sera normalement analysée par les autorités fiscales de cet état membre comme une acquisition intracommunautaire de biens. Pour effectuer cette opération, il a l'obligation de se faire identifier à la TVA dans l'état membre 3 (B').

B effectue ensuite, via son numéro d'identification à la TVA attribué par l'état membre 3 (B'), une livraison sans transport, qui conformément à l'article 31 de la directive 2006/112/CE (voir article 14, § 1er, du Code de la TVA) est réputée se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison, c'est-à-dire dans l'autre état membre.

Enfin, C effectue également une livraison sans transport qui est localisée dans l'état membre 3.

Il est renvoyé à la rubrique C, sous-rubrique b, première puce, de ce titre, en ce qui concerne les obligations à remplir par l'unité TVA pour les opérations effectuées en Belgique et la base d'imposition du transfert de biens.

B doit se conformer aux règles fixées par les autorités fiscales de l'état membre de destination en ce qui concerne les opérations qu'il y effectue.

Le transport a lieu dans la relation B-C

L'opération effectuée en Belgique entre A et B qui est une livraison sans transport sort du champ d'application de la taxe.

La livraison effectuée par B est analysée comme une livraison intracommunautaire de biens réalisée par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, qui sera exemptée sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

C effectue ensuite dans l'Etat membre de destination une acquisition intracommunautaire de biens suivie d'une livraison sans transport à D.

Entre l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, et les opérateurs C et D, le régime triangulaire simplifié peut être envisagé (voir troisième puce de cette sous-rubrique).

oLe transport a lieu dans la relation C-D

L'opération effectuée en Belgique entre A et B qui est une livraison sans transport sort du champ d'application de la taxe.

L'opération effectuée en Belgique entre B et C est analysée comme une livraison sans transport effectuée par l'unité TVA, via le sous-numéro d'identification à la TVA de B, qui rend la TVA belge exigible.

La livraison effectuée par C est une livraison intracommunautaire avec transport qui sera exemptée sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

D effectue enfin dans l'état membre de destination une acquisition intracommunautaire de biens.

G. Opérations externes – opérations en dehors du territoire belge

Les opérations effectuées par un membre d'une unité TVA à l'étranger sont réputées avoir lieu en dehors du territoire belge et sont soumises aux règles en vigueur dans le pays dans lequel elles sont réputées avoir lieu.

H. Assujettis soumis à un régime spécifique prévu par le Code de la TVA

Lorsqu’un membre entrant a la qualité soit :

•d’un assujetti soumis au régime forfaitaire visé à l’article 56, § 1er, du Code TVA et à l’arrêté royal n° 2 du 07.11.1969 relatif à l'établissement de bases forfaitaires de taxation à la taxe sur la valeur ajoutée ou ;

•d’un assujetti qui bénéficie du régime de la franchise de la taxe conformément à l’article 56bis du Code TVA ou ;

•d’un assujetti qui bénéficie du régime particulier des exploitants agricoles prévu à l’article 57, § 1er, du Code TVA ;

il perd le bénéfice de ce régime puisque l’unité TVA ne peut pas être soumise à ces régimes particuliers.

[Table des matières de ce chapitre] - [Table des matières du Commentaire TVA]

10. Droit à déduction

L'unité TVA ne forme donc qu'un seul assujetti qui se substitue à ses membres pour exercer collectivement leurs droits et obligations en matière de TVA. C'est dès lors elle qui opère la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services qui sont fournis à ses membres pendant son existence.

Les articles 45 à 49 du Code de la TVA ainsi que les règles de l'arrêté royal n° 3, précité, sont applicables à l'unité TVA.

A. Examen préalable

L'examen du régime applicable, en matière de déduction, à une unité TVA requiert, dans une première phase, de considérer les opérations externes réalisées par ses membres.

Si les opérations externes consistent exclusivement en livraisons de biens ou en prestations de services ouvrant droit à déduction, l'unité TVA doit être considérée, dans sa globalité, comme un assujetti avec droit à déduction totale. La nature des opérations internes est alors sans la moindre influence sur le droit à déduction de l'unité puisque ces opérations concourent, au sein de l'unité considérée dans son ensemble, à la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction. Il n'y a dès lors pas lieu, pour la détermination du droit à déduction de l'unité TVA, d'examiner si ces opérations internes auraient ou non ouvert droit à déduction si elles avaient eu lieu en externe : hormis les exceptions et limitations prévues par la loi, l'unité TVA peut déduire toutes les taxes grevant les biens et les services fournis à ses membres.

Il est également renvoyé à la question parlementaire écrite n° 308 de monsieur le Représentant Dirk Van der Maelen du 17.02.2009.

Exemple 1 :

Une unité TVA est composée de quatre sociétés A, B, C, D.

•A a une activité de production et de vente de produits de brasserie. Elle n'effectue que des livraisons de biens à des tiers à l'unité TVA.

•B produit des bouteilles en verre. Elle vend 10 % de sa production à A, le reste est vendu à des tiers à l'unité TVA.

•C fabrique des bacs en plastique spécialement conçus pour le transport de bouteilles. Elle vend 20 % de sa production à A et le reste à des tiers à l'unité TVA.

•D est une société patrimoniale détenant les immeubles de l'unité TVA, qu'elle met à la disposition des trois premières sociétés en vertu de contrats de location immobilière.

Cette unité TVA doit être considérée comme un assujetti avec droit à déduction totale de la taxe. Il en résulte que l'unité TVA pourra déduire, selon les règles normales et sous réserve des exclusions prévues par le Code, la taxe ayant grevé tous les biens et les services acquis par ses quatre membres.

Même la taxe ayant grevé les immeubles que la société D acquiert pour les donner en location aux autres sociétés de l'unité TVA est déductible. La circonstance que la location immobilière est une opération exemptée qui ne permettrait à D aucune déduction des taxes en amont, si elle était réalisée hors du cadre particulier d'une unité TVA, est sans aucune influence sur le droit à déduction de l'unité TVA.

Lorsqu'en revanche, les opérations externes des membres de l'unité TVA consistent à la fois en opérations ouvrant droit à déduction et en opérations exemptées, l'unité TVA, appréciée dans sa globalité, est un assujetti avec droit à déduction partielle.

Dans ce cas, deux régimes de déduction sont possibles : le régime du prorata général et le régime de l'affectation réelle.

B. Le régime du prorata général de déduction

Pour l'unité TVA, le prorata général de déduction est déterminé par une fraction comportant,

•au numérateur, le montant total, déterminé par année civile, des opérations externes, effectuées par les membres de l'unité TVA et permettant la déduction, ainsi que des opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services par les articles 12, § 1er, 1°, 2° et 5° et 19, § 1er et § 2, 2°, du Code de la TVA ;

•et au dénominateur, le montant total, déterminé par année civile, tant des opérations figurant au numérateur que des opérations externes, effectuées par les membres, pour lesquelles il n'existe aucun droit à déduction.

En revanche, les opérations internes, quelle que soit leur nature, n'exercent aucune influence sur ce droit à déduction puisque le principe du prorata général est d'appliquer à toutes les taxes ayant grevé les biens et services acquis auprès de tiers à l'unité TVA, le pourcentage de déduction calculé exclusivement sur base des opérations externes à l'unité TVA. Il n'y a donc pas lieu d'examiner si ces opérations internes, auraient ou non ouvert droit à déduction si elles avaient été effectuées en externe.

Exemple 2 :

Une unité TVA est composée de deux sociétés A et B.

•A est une société dont l'unique activité consiste en opérations de crédit réalisées avec des tiers à l'unité TVA. Chiffre d'affaires : 10 millions d'euros.

•B est une société de gestion de crédits. Son activité consiste à gérer les crédits de A, à concurrence de 40 % de son chiffre d'affaires, le reste de son activité s'adresse à des entreprises de crédit ne faisant pas partie de l'unité TVA. Chiffre d'affaires (interne + externe) : 5 millions d'euros.

L'octroi de crédits est une opération exemptée de la TVA, par l'article 44, § 3, 5° du Code de la TVA. En revanche, la gestion de crédits effectuée par une personne qui ne les a pas octroyés est une prestation de services exclue du bénéfice de l'exemption prévue par cet article 44, § 3, 5° du Code de la TVA. Cette unité TVA est donc, au regard de ses opérations externes, un assujetti avec droit à déduction partielle.

•Le numérateur du prorata général s'élève à 60 % (opérations externes) de 5 millions (CA de B), soit 3 millions.

•Le dénominateur du prorata général s'élève à 3 millions (opérations externes de B) + 10 millions (opérations externes de A) = 13 millions.

•Le prorata général, arrondi à l'unité supérieure, s'élève dans ce cas à 24 %.

Exemple 3 :

Une unité TVA est composée de deux sociétés A et B.

•A est une société spécialisée dans la vente d'appareils électroménagers. Elle vend exclusivement à des tiers à l'unité TVA. Chiffre d'affaires : 20 millions d'euros.

•B est une société de crédit. Son chiffre d'affaires est de 15 millions d'euros. Son activité consiste, à concurrence de 80 pc de son chiffre d'affaires, à accorder des crédits aux clients de A. Le reste de son activité consiste à accorder des crédits à A pour financer l'achat de ses investissements et de ses stocks.

Cette unité TVA est un assujetti avec droit à déduction partielle.

•Le numérateur du prorata général s'élève à 20 millions (chiffre d'affaires externe de A, ouvrant droit à déduction).

•Le dénominateur du prorata général s'élève à : 20 millions (chiffre d'affaires externe de A) + 12 millions (80 % de 15 millions, ce qui représente le chiffre d'affaire externe de B), soit au total 32 millions.

Le prorata général de déduction s'élève dans ce cas à 63 %.

Remarque :

L’arrêt Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, affaire C-7/13, du 17.09.2014 de la Cour de Justice de l’Union Européenne considère, aux fins de l’application de la TVA, le siège principal et la succursale comme des assujettis distincts quand (au moins) l’un des deux établissements appartient à une unité TVA (voir décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015).

Par conséquent, n’est pas déductible, dans le chef d’un établissement A en Belgique (par exemple le siège principal), la TVA grevant les livraisons de biens et les prestations de services qui lui sont facturées ou répercutées mais qui, en réalité, sont fournies pour les besoins d’un établissement B situé en dehors de la Belgique (par exemple une succursale de l’assujetti en Espagne) et ce, dans le cas où ces frais ne sont pas refacturés à B.

Dans le même ordre d’idées, pour la détermination du prorata général dans le chef d’un assujetti établi en Belgique, il ne peut être tenu compte des opérations à la sortie de ses établissements à l’étranger quand les établissements de cet assujetti, situés en Belgique et/ou en dehors de la Belgique, font partie d’une unité TVA à ces endroits.

Exemple 4 :

Un établissement bancaire espagnol B2 dispose d’une succursale B1 établie en Belgique qui y fait partie d’une unité TVA. Vu la nature de ses opérations à la sortie, l’unité TVA belge a la qualité d’assujetti mixte à la TVA. Elle exerce son droit à déduction selon la règle du prorata général. L’unité TVA, à laquelle B1 appartient, ne peut pas tenir compte du chiffre d’affaires du siège principal espagnol B2 lors du calcul de son pourcentage de déduction.

C. Le régime de l'affectation réelle

a. Principe

Conformément à l'article 46, § 2, du Code de la TVA, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens ou des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata général de déduction aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

Ces inégalités dans l'application de la taxe peuvent notamment provenir :

•de la disproportion flagrante entre les montants à reprendre en tant que chiffres d'affaires, au prorata général de déduction.

Tel pourrait être le cas d'une unité TVA composée de deux membres dont l'un aurait pour activité l'achat et la revente en l'état d'immeubles anciens, et dont l'autre membre aurait une activité de simple intermédiaire (courtier ou mandataire) dans la vente d'immeubles.

La disproportion entre, d'une part, le montant des seules commissions perçues et, d'autre part, le prix de vente des immeubles anciens vendus (comprenant la marge bénéficiaire du membre) aboutirait, sans que l'importance des moyens mis en œuvre pour exercer ces deux activités respectives diffère aussi fondamentalement, à restreindre le droit à déduction de manière injustifiée.

•de la disproportion entre les taxes grevant les biens et les services nécessaires à l'exercice de deux activités distinctes, lorsque cette disproportion ne se traduit pas dans les chiffres d'affaires respectifs.

Tel serait le cas d'une unité TVA composée de deux membres dont l'un aurait pour activité la construction et la vente de bâtiments neufs et l'autre l'achat et la revente en l'état de bâtiments anciens.

Encore que, dans ce cas, les chiffres d'affaires à reprendre pour le calcul du prorata général de déduction (prix de vente des bâtiments dans les deux cas) ne soient pas de nature à trahir l'esprit du prorata général, c'est cette fois la disproportion entre les moyens mis en œuvre pour chacune des activités respectives qui aboutirait, avec l'application de ce prorata général à toutes les taxes en amont, à restreindre injustement le droit à déduction des taxes, nettement plus importantes, relatives aux coûts liés à la construction des bâtiments neufs.

Dans ces deux situations, l'administration autoriserait l'application de l'affectation réelle. Dans les situations inverses, où l'application du prorata général de déduction aboutit à une déduction trop importante, l'administration peut imposer l'affectation réelle.

b. Conditions de principe pour l'application de l'affectation réelle

En ce que le régime de l'affectation réelle entend régler le sort des déductions en opérant une distinction selon la destination donnée aux biens et aux services fournis à l'assujetti, ce régime présuppose certaines conditions :

•l'existence de secteurs d'activités bien distincts, pour lesquels sinon l'ensemble, à tout le moins la majeure partie des biens et des services fournis à l'assujetti peuvent être isolés, secteur par secteur ; dans le cas de l'unité TVA, cette affectation doit, dans une première phase, pouvoir s'opérer membre par membre.

•l'assujetti doit pouvoir établir, notamment sur base des documents constatant leur acquisition, que les biens et les services affectés directement à un secteur d'activité déterminé ne pouvaient, eu égard à leur nature, qu'être effectivement affectés à ce secteur d'activité ;

•les biens et services qui ne peuvent être isolés et affectés à un secteur d'activité bien déterminé, doivent être affectés aux différents secteurs d'activité sur base de clés de répartition (prorata spéciauxd'affectation) précises, dont la réalité peut encore être établie ultérieurement, en vue de permettre leur contrôle par l'administration fiscale.

La simple affectation des biens et des services à des centres de coûts n'est certes pas suffisante à cet égard. Les données (comptables et extra-comptables) tirées de la comptabilité analytique peuvent déjà constituer un commencement de preuve, mais elles ne sont certainement pas suffisantes à cet égard.

Les clés de répartition basées sur l'importance du personnel, ou encore sur le nombre d'heures prestées par le personnel doivent en principe être exclues. L’unité TVA a néanmoins le droit d’introduire une demande motivée auprès du service TVA local dans laquelle elle explique les raisons pour lesquelles elle souhaite utiliser une clé de répartition basée sur le personnel. Une clé de répartition basée sur le personnel peut exceptionnellement être autorisée si, dans le chef de l’unité TVA, il n’existe pas de clé de répartition plus adéquate.

En ce qui concerne les frais informatiques, un programme enregistrant le temps utilisé par opération (CPU Time) peut être utilisé comme base d'une clé de répartition des coûts informatiques, selon les dispositions prévues au numéro 19 de la circulaire n° 10/1995 du 26.07.1995.

c. L'affectation réelle et l'unité TVA

•Opérations à prendre en compte pour la détermination du droit à déduction

Le régime de la déduction sur la base de l'affectation réelle impose à l'unité TVA de connaître l'utilisation finale que fera chacun de ses membres des biens et des services que ce membre a acquis.

A cet égard, l'utilisation finale doit prendre en considération :

oles opérations externes, qui ouvrent ou non droit à déduction, en fonction de leur nature,

omais également les opérations internes, qui doivent être elles-mêmes examinées, non en fonction de leur nature, mais en fonction de l'usage qu'en fera le membre auquel ces opérations sont rendues.

Deux exemples permettront de mieux appréhender cette problématique quant à son principe.

Exemple 5 :

Une unité TVA est composée de deux sociétés A et B. A est une société spécialisée dans la vente d'appareils électroménagers. Elle effectue exclusivement des opérations externes. B est une société de crédit. Son activité consiste à concurrence de 80 pc de son chiffre d'affaires, à accorder des crédits aux clients de A. Le reste de son activité consiste à accorder des crédits à A pour financer l'achat de ses investissements et de ses stocks. Cette unité TVA est donc un assujetti avec droit à déduction partielle.

Sur le plan des principes, l'unité TVA peut déduire, sous réserve des exclusions et limitations légales prévues :

oles taxes ayant grevé les biens et les services fournis par les tiers à A ;

oet les taxes ayant grevé les biens et les services fournis par les tiers à B, à due concurrence de 20 % (proportion des crédits consentis par B à A, qui les utilise pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction à l'unité TVA).

L'unité TVA n'est en revanche pas autorisée à déduire, à due concurrence de 80 %, les taxes grevant les biens et les services fournis à B, étant donné qu'à concurrence de ce pourcentage, B effectue des opérations externes de crédit qui n'ouvrent à l'unité aucun droit à déduction.

Exemple 6 :

Une unité TVA est composée de deux sociétés A et B. A est une entreprise dont l'unique activité consiste en des opérations externes de crédit. B est une société de gestion de crédits. Son activité consiste à gérer les crédits de A, à concurrence de 40 % de son chiffre d'affaires, le reste de son activité s'adresse à des entreprises de crédit ne faisant pas partie de l'unité TVA. Cette unité TVA est un assujetti avec droit à déduction partielle.

Sur le plan des principes, cette unité TVA peut déduire uniquement les taxes ayant grevé les biens et les services fournis à B, à concurrence de 60 % (chiffre d'affaires externe réalisé par B). La gestion de crédits par une entreprise n'ayant pas accordé ce crédit est en effet une opération soumise à la taxe, ouvrant droit à déduction.

Aucune déduction n'est en revanche permise :

opour les taxes ayant grevé les biens et les services qui ont été fournis à A (opérations externes de crédit exemptées) ;

opour les taxes ayant grevé les biens et les services qui ont été fournis à B et au moyen desquels B a géré les crédits de A, soit à concurrence de 40 % des taxes en amont.

•Détermination du droit à déduction au moment de l'acquisition des biens et des services

Pour rappel, le régime de l'affectation réelle impose à l'assujetti de distinguer :

• les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, pour lesquelles il opère la déduction selon les règles applicables à un assujetti avec droit à déduction totale ;
• les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, pour lesquelles toute déduction est écartée ;
• les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à être utilisés à la fois au secteur d'activité ouvrant droit à déduction et au secteur d'activité n'ouvrant pas droit à déduction.

Dans le cas de l'unité TVA, les biens et les services sont fournis aux membres et c'est l'unité TVA qui, sur la base de l'affectation qui va être donnée à ces biens et à ces services, va opérer la déduction, cette affectation s'opérant en principe de la façon hiérarchique suivante :

• par membre ;
• par secteur d'activité ou type d'opérations réalisées par ce membre ;
• en fonction du caractère externe ou interne de ses opérations ;
• et enfin, en fonction de l'utilisation que font les autres membres des opérations réalisées pour eux.

Quelques situations sont examinées ci-après.

Situation 1 : Les biens et les services sont fournis à un membre de l'unité TVA qui les destine exclusivement à la réalisation par lui-même d'opérations externes ouvrant ou non droit à déduction.

Dans ce cas, le droit à déduction de l'unité TVA est déterminé par la nature de ces opérations externes.

Exemple 7 :

Un établissement de crédit, membre d'une unité TVA, achète à un fournisseur externe à l'unité TVA des ordinateurs destinés à la gestion des crédits qu'il a octroyés à ses clients externes à l'unité TVA.

La TVA grevant l'acquisition de ces ordinateurs n'est pas déductible par l'unité TVA.

Exemple 8 :

Une société de leasing, membre d'une unité TVA, fait construire un bâtiment destiné à être donné en leasing, avec application de la taxe, à une autre société, non membre de l'unité TVA.

La TVA grevant les coûts de construction du bâtiment est déductible par l'unité TVA.

Situation 2 : Les biens et les services sont acquis par un membre de l'unité TVA, mais en vue d'être fournis par celui-ci, en tant que tels, à un autre membre de l'unité TVA, qui ne les utilise que pour des opérations externes.

Si, au moment où des biens et des services sont acquis par un membre d'une unité TVA, il est certain que ces biens et ces services sont destinés à être fournis, en interne, à un autre membre de l'unité TVA, qui va les utiliser pour effectuer des opérations externes, c'est l'utilisation que ce dernier membre entend donner aux biens et aux services qui va déterminer le droit à déduction de l'unité TVA.

Tel sera le cas pour les biens acquis par un membre de l'unité TVA et que ce membre, va revendre, va louer ou sur lequel il va consentir des droits de jouissance, ou encore sur lequel ce membre va constituer des droits réels, au profit d'un autre membre.

Exemple 9 :

Soit A, société de leasing, et B, établissement de crédit, appartenant tous deux à la même unité TVA. B n'effectue que des opérations de crédit en externe. A conclut un contrat de leasing avec B, pour un bâtiment que ce dernier va utiliser dans le cadre de ses opérations de crédit en externe.

L'unité TVA ne peut pas déduire les taxes ayant grevé les coûts de construction du bâtiment.

Exemple 10 :

Une unité TVA est composée d'une société A, prestataire ICT, une société B, établissement de crédit et une société C, entreprise de leasing immobilier. B et C ne réalisent que des opérations externes.

B et C commandent respectivement à A 200 et 100 ordinateurs destinés à leur activité. A se fait livrer ces ordinateurs par un fournisseur externe à l'unité TVA.

Comme, au moment de la livraison de ces ordinateurs, leur destination finale est connue, A disposant de bons de commande émanant de B et C, l'unité TVA pourra déduire la taxe ayant grevé les 100 ordinateurs livrés à A et destinés à C (il est supposé que C n'effectue que des opérations externes) et ne pourra pas déduire la taxe ayant grevé les 200 ordinateurs destinés à B.

Remarque importante :

Si, dans l'exemple donné, A disposait d'ordinateurs en stock, initialement destinés à la revente en externe et ayant donc donné lieu à déduction intégrale de la taxe grevant leur acquisition, leur vente à B et C entraînerait, dans le chef de l'unité TVA, le prélèvement prévu par l'article 12, § 1er, 3°, du Code de la TVA.

L'unité TVA pourrait, dans ce cas, déduire la taxe due sur le prélèvement de ces ordinateurs pour le montant correspondant aux 100 ordinateurs destinés à C, la société de leasing.

Situation 3 : Les biens et les services sont acquis auprès de fournisseurs ou de prestataires externes par un membre de l'unité TVA qui les utilise pour effectuer à la fois des opérations externes et internes identiques.

Les exemples 5 et 6 exposés ci-avant illustrent cette situation.

Dans cette situation, les opérations externes et les opérations internes, identiques, ne constituent pas des secteurs d'activité distincts. Les moyens mis en œuvre étant en principe strictement identiques, l'unité TVA détermine le droit à déduction des taxes ayant grevé les biens et les services utilisés par le membre par un prorata spécial :

oau numérateur duquel on retrouve le montant des opérations externes ouvrant droit à déduction ainsi que le montant des opérations internes ouvrant droit à déduction compte tenu de l'utilisation qu'ont fait les autres membres de ces opérations ;

oau dénominateur duquel on retrouve le montant total des opérations externes et internes.

Ainsi, dans l'exemple 5, le prorata spécial applicable aux taxes ayant grevé les biens et les services acquis par B et utilisés pour effectuer ses opérations de crédit se détermine de la manière suivante :

• dénominateur : 100 (par hypothèse) ;
• numérateur : opérations de crédit réalisées pour A, qui n'effectue que des opérations externes ouvrant droit à déduction : 20 ;
• d'où un prorata spécial de 20 %.

Dans l'exemple 6, le prorata spécial applicable aux taxes ayant grevé les biens et les services acquis par B et utilisés pour effectuer ses opérations de gestion de crédits se détermine de la manière suivante :

• dénominateur : total des opérations externes et internées réalisées par B : 100 (par hypothèse) ;
• numérateur : opérations externes de gestion de crédits réalisées par B : 60; les opérations internes de gestion de crédits n'ouvrent pas droit à déduction car elles sont utilisées par A dans le cadre de ses opérations de crédit externes, exemptées;
• d'où un prorata spécial de 60 %.

Exemple 11 :

Une unité TVA est composée de 3 sociétés A, B et C. Par hypothèse, leur chiffre d'affaires est de 100. A est une société de crédit. Toutes ses opérations de crédit sont effectuées en externe. B est une société de gestion de crédits. 80 % de ses opérations sont effectuées en externe, et 20 % au profit de A. C est une société de factoring. 70 % de ses opérations de recouvrement de créances (soumises à la taxe) sont effectuées en externe, 20 % au profit de B et 10 % au profit de A.

Le droit à déduction de l'unité TVA s'établit comme suit :

Pour les acquisitions de biens et de services faites par A :

oA n'effectuant que des opérations externes de crédit, exemptées, les biens et services acquis par A auprès de tiers à l'unité n'ouvrent à celle-ci aucun droit à déduction.

Pour les acquisitions de biens et de services faites par B :

Le droit à déduction de l'unité TVA pour les acquisitions de biens et services faites par B est déterminé par un prorata spécial de déduction fixé comme suit :

oau numérateur : les opérations externes, soit 80 (les opérations internes ne lui ouvrent aucun droit à déduction car elles sont utilisées par A pour effectuer des opérations externes exemptées) ;

oau dénominateur : le total des opérations externes et internes, soit 100 ;

od'où un prorata spécial de 80 %.

Pour les acquisitions de biens et de services faites par C :

Le calcul du numérateur du prorata spécial applicable à C doit englober :

*les opérations réalisées par C en externe, soit 70 ;

*les opérations réalisées par C pour B, dans la mesure où ce dernier les utilise pour l'exécution d'opérations ouvrant droit à déduction, en l'espèce donc, dans la mesure où B utilise ces prestations pour effectuer des opérations externes, ce qui donne 80 % de 20, soit 16 ;

*soit au total 86.

Ne peuvent en revanche pas être prises en considération au numérateur :

*les opérations réalisées par C au profit de A, puisque ce dernier les utilise dans le cadre de son activité externe exemptée ;

*les opérations réalisées par C au profit de B, dans la mesure où B les utilise pour effectuer des opérations pour A, qui lui-même ne réalise que des opérations externes exemptées ;

*avec un dénominateur de 100, le prorata spécial s'établit donc à 86 %.

Situation 4 : Les biens et les services sont acquis auprès de fournisseurs ou prestataires tiers à l'unité TVA par des membres qui les utilisent pour réaliser des opérations externes et des opérations internes au profit d'un (ou plusieurs) membre(s) qui réalise(nt) lui (eux)-même(s) des opérations externes et des opérations internes au profit les uns des autres

Dans cette situation particulière, où les membres d'une unité TVA nouent entre eux des relations « croisées », le calcul d'un prorata spécial, de la manière décrite dans les exemples précédents, souffre, à tout le moins pour partie, de l'interdépendance de certaines inconnues. Dans ce cas, le calcul du prorata spécial s'arrête aux seules données connues.

Un exemple permettra de comprendre le problème.

Exemple 12 :

Une unité TVA est composée de deux sociétés. A, dont l'activité consiste à octroyer des crédits ; son chiffre d'affaires se répartit en 100 en opérations internes en faveur de B et 100 en opérations externes. B, dont l'activité consiste en opérations de paiement et d'encaissement pour lesquelles elle a opté pour la taxation ; son chiffre d'affaires se répartit en 50 en opérations internes pour A et 50 en opérations externes.

On constate :

oque l'unité TVA n'a aucun droit à déduction pour les opérations externes réalisées par A ;

omais qu'en revanche, elle dispose d'un droit à déduction pour les opérations réalisées par A, dans la mesure où elles sont utilisées par B pour effectuer des opérations en externe ouvrant droit à déduction ;

• que l'unité TVA a droit à déduction pour les opérations externes réalisées par B ;
• qu'en revanche, elle n'a aucun droit à déduction pour les opérations internes réalisées par B pour A dans la mesure où A les utilise pour effectuer des opérations en externe exemptées.

On constate par ailleurs qu'il est impossible de déterminer le droit à déduction de B, pour les opérations qu'il réalise pour A, dans la mesure où A en réalise une partie pour B et vice versa.

Prorata spécial applicable aux acquisitions de biens et de services faites par B :

• dénominateur de B : 100 ;
• numérateur : 50 (opérations externes de B) + 50 (opérations internes) x 50 % (opérations internes de A réalisées pour B) x prorata de B, ce qui est impossible.

Prorata applicable aux acquisitions faites par A :

• dénominateur de A : 200;
• numérateur de A : 100 (opérations internes effectuées pour B) x 50 % (pourcentage d'utilisation par B pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction) + 100 x 50 % x ? (pourcentaged'utilisation par B pour effectuer des opérations pour A qui en utilise une partie pour B…).

Plusieurs solutions s'offrent alors en l'espèce dont les deux plus évidentes sont :

• l’utilisation par l'unité TVA du prorata général de déduction en l'occurrence fixé comme suit :
  • numérateur : 50 (opérations externes de B ouvrant droit à déduction);
  • dénominateur : 100 + 50 (total des opérations en externe);

soit 34 %

Ou, si celui-ci devait aboutir à créer de trop grandes inégalités, on arrête le calcul exposé ci-avant aux seuls chiffres connus.

Ce qui donne pour B :

• numérateur: 50 ;
• dénominateur : 100 ;
• d'où un prorata spécial de 50 %

et ce qui donne pour A :

• numérateur : (100 x 50 %) = 50 ;
• dénominateur : 200 ;
• d'où un prorata spécial de : 25 %.

[Table des matières de ce chapitre] - [Table des matières du Commentaire TVA]

11. Dispositions particulières

A. Report de paiement à l’importation

a. Généralités

Conformément à l'article 5, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 7, précité, les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA visées à l’article 53, § 1er, 2°, du Code de la TVA, à l'exclusion des assujettis visés à l'article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA, peuvent obtenir une autorisation pour ne pas payer la TVA due à l'importation au moment de la déclaration de mise en consommation, à condition d'en reporter le paiement dans les déclarations périodiques précitées.

Conformément à l'article 1er, § 1er de l'arrêté royal n° 55, précité, l'unité TVA est considérée comme un seul assujetti pour l'application de la TVA.

Les importations de biens effectuées par un membre d’une unité TVA sont, par conséquent, réputées être effectuées par l’unité TVA elle-même, qui agira en tant que destinataire visé à l’article 6, de l’arrêté royal n° 7, précité. Le régime du report de paiement de la TVA due à l'importation doit par conséquent être appliqué au niveau de l'unité TVA, lorsque celle-ci est tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, et non au niveau de chacun de ses membres individuellement.

L'application du régime de report de paiement a dès lors un certain nombre de conséquences pour une unité TVA :

•seule l'unité TVA peut obtenir l'autorisation susvisée, après que son représentant en ait sollicité l'octroi. L'autorisation est délivrée à l'unité TVA et porte la référence E.T. 14.000/…, suivie du numéro d’autorisation. Ce numéro d’autorisation doit être utilisé par chaque membre de l'unité TVA lorsque l'un de ceux-ci importe des biens ;

•étant donné qu’un membre d’une unité TVA ne dépose plus de déclarations périodiques à la TVA en son nom propre, l'autorisation individuelle dont il bénéficie devient d'office caduque au moment de son entrée dans l'unité. Cette autorisation ne peut plus être invoquée valablement ni par le membre, ni par l'unité TVA dont il est devenu membre. Inversement, en cas de sortie d'un membre de l'unité TVA ou de cessation de l'unité TVA, ce membre doit demander une nouvelle autorisation de manière à pouvoir poursuivre l'application du régime dans son chef. En cas de cessation de l'unité TVA, l'autorisation accordée à l'unité TVA est d'office caduque ;

•les conditions d’octroi de l’autorisation, telles que reprises dans la circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T. 123.777) du 27.06.2013, numéros 23 à 27, doivent être remplies dans le chef de l’unité TVA ;

•les conditions relatives au fonctionnement du régime, fixées dans la circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T. 123.777) du 27.06.2013, numéros 42 à 47, doivent être observées par l'unité TVA en la personne du représentant de l'unité TVA ;

•l'unité TVA titulaire d'une autorisation de report de la TVA due à l'importation, est tenue d'appliquer ce mode particulier de paiement à toutes les importations de biens pour lesquelles la TVA est exigible en Belgique et qui sont effectuées par ses membres.

b. Formalités à accomplir à l'importation

La case 48 de la déclaration de mise en consommation doit mentionner le numéro de l'autorisation attribué à l'unité TVA, quel que soit le membre de l'unité qui importe des biens.

c. Particularités lors de la création, pendant l’existence et lors de la cessation d’une unité TVA

Pour l’application du régime du report de paiement à l’importation, il convient de prendre en considération certaines particularités lors de la création, pendant l’existence et lors de la dissolution de l’unité TVA, ainsi que lors d’éventuels changements dans la composition des membres de cette unité. Ces particularités sont commentées dans la circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T. 123.777) du 27.06.2013, numéros 52 à 62.

B. Régime de la restitution mensuelle

a. Autorisation accordée précédemment à un membre qui entre dans l'unité TVA

L'autorisation de restitution mensuelle des crédits d'impôt, prévue par l'article 81, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 4 du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, accordée à un assujetti à la TVA est d'office caduque dès le moment où cet assujetti entre dans une unité TVA, puisque cet assujetti n'est plus en tant que tel tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA.

b. Autorisation demandée par l'unité TVA

L'unité TVA aura la possibilité de solliciter elle-même l'autorisation de restitution mensuelle de ses crédits d'impôt. Il est renvoyé à ce sujet à circulaire n° E.T. 115.806 (AFER 9/2009) du 03.03.2009.

Si dès sa création, l'unité TVA désire bénéficier de ce régime, elle pourra introduire sa demande en se basant sur des prévisions.

Pour calculer le chiffre d'affaires total et le chiffre d'affaires exempté, l'unité TVA devra tenir compte, lors de ses prévisions, de l'ensemble du chiffre d'affaires réalisé en Belgique par chaque membre avant son entrée au cours de l'année civile précédente. Pour déterminer ces montants, il ne sera pas tenu compte des opérations réalisées entre les membres qui, à partir de l'entrée dans l'unité TVA, ne tomberont plus dans le champ d’application de la TVA.

Source : Fisconetplus