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Circulaire 2023/C/34 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20
Temps de lecture: 65 min |21 mars 2023 à 10:04
L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 21/03/2023 la Circulaire 2023/C/34 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Premier commentaire relatif à la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
Table des matières
2. Définitions et transposition de la notion d’activité économique indépendante
3. Références à la réglementation européenne
4. Adaptations techniques liées à la transposition correcte de la directive 2006/112/CE
7. Adaptations techniques relatives à l’exemption applicable dans le chef d’un groupement autonome de personnes
8. Modifications en matière de taux
9. Confirmation d’arrêtés royaux
1. Introduction
La loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, publiée au Moniteur belge le 24.10.2022, modifie ou ajoute :
- les articles 1er ; 1erbis ;4, § 1er ; 12bis ; 14, § 5 ; 18, § 1er ; 37, § 2 ; 38, § 5 ; 42, § 3 ; 44, § 2 ; 44, § 2bis ; 44, § 3 ; 53octies, § 2 ; 55, § 1er, 58quinquies, § 2 ; 85, § 2 ; 91, 93octies, § 3 du Code de la TVA
- l’article 1erquater/1 et les rubriques XXXI et XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux.
Les modifications portent notamment sur :
- la transposition correcte dans le Code de la TVA de la définition de la notion d’activité économique indépendante ;
- l’uniformisation des références aux divers règlements et directives européens ;
- diverses corrections de nature technique liées à la correcte transposition de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- la modification des règles relatives à la confirmation légale des arrêtés royaux pris en matière de taux ;
- les exemptions dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires et en faveur des organisations internationales ;
- l’exemption applicable dans le chef des groupements autonomes de personnes ;
- le taux réduit de TVA pour les panneaux solaires photovoltaïques, les panneaux solaires thermiques, les chauffe-eaux solaires et les pompes à chaleur ;
- le taux réduit de TVA en matière de travaux immobiliers affectés à des logements privés.
La loi confirme également divers arrêtés royaux modifiant l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 en matière de taux de TVA.
2. Définitions et transposition de la notion d’activité économique indépendante
2.1. Disposition légale
L’article 3 de la loi du 16.10.2022 apporte les modifications suivantes à l’article 1er du Code de la TVA :
1°) dans les paragraphes 2, 5, 6, 8, 9, 12, 15, 19 et 20, les mots « l’application du présent Code » sont chaque fois remplacés par les mots « l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution » ;
2°) dans le paragraphe 7, alinéa 1er, phrase liminaire, les mots « l’application du présent Code » sont remplacés par les mots « l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution » ;
3°) dans le texte néerlandais du paragraphe 7, alinéa 2, phrase liminaire, les mots « de toepassing van dit Wetboek » sont remplacés par les mots « de toepassing van dit Wetboek en de uitvoeringsbesluiten ervan » ;
4°) dans le texte français du paragraphe 7, alinéa 2, phrase liminaire, les mots « l’application de ce Code » sont remplacés par les mots « l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution » ;
5°) le paragraphe 10 est remplacé par ce qui suit :
« § 10. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le présent Code et ses arrêtés d’exécution et que leur but essentiel est l’obtention de cet avantage. » ;
6°) le paragraphe 13 est remplacé par ce qui suit :
« § 13. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :
1° « facture » : tout document ou message sur papier ou sous format électronique qui remplit les conditions fixées par le Code et ses arrêtés d’exécution ;
2° « facture électronique » : la facture qui contient les informations exigées par le Code et ses arrêtés d’exécution et qui a été émise et reçue sous une forme électronique, quelle qu’elle soit. » ;
7°) dans les paragraphes 16 et 17, les mots « ou des arrêtés pris pour leur exécution » sont chaque fois remplacés par les mots « et de ses arrêtés d’exécution » ;
8°) dans le paragraphe 18, les mots « et des arrêtés pris pour leur exécution » sont remplacés par les mots « et de ses arrêtés d’exécution » ;
9°) l’article est complété par le paragraphe 21 rédigé comme suit :
« § 21. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « activité économique » : toute activité de producteur, de fournisseur de biens ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. » ;
10°) l’article est complété par le paragraphe 22 rédigé comme suit :
« § 22. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « travail à façon » : la fabrication ou l’assemblage d’un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d’objets que son donneur d’ordre lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés. » ;
11°) l’article est complété par le paragraphe 23 rédigé comme suit :
« § 23. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « services de télécommunication » : les services ayant pour objet la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d’autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession d’un droit d’utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception. Les services de télécommunication au sens de la présente disposition couvrent aussi la fourniture d’accès aux réseaux d’information mondiaux. ».
L’article 4 de la loi du 16.10.2022 complète l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992, par un alinéa rédigé comme suit :
« La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’alinéa 1er, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. ».
L’article 5 de la loi du 16.10.2022 apporte les modifications suivantes à l’article 18, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 01.07.2016 :
a) au 1°, la phrase « Par travail à façon, il y a lieu d’entendre la fabrication ou l’assemblage d’un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d’objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés » est abrogée ;
b) au 14°, les phrases « Sont considérés comme services de télécommunication, les services ayant pour objet la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d’autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et concession d’un droit d’utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception. Les services de télécommunication au sens de la présente disposition couvrent aussi la fourniture d’accès aux réseaux d’information mondiaux » sont abrogées.
2.2. Commentaire
Le Code de la TVA définit un certain nombre de notions. La plupart de ces définitions sont reprises dans l’article 1er de ce Code.
Le chapitre 2 de la loi du 16.10.2022 apporte dans un premier temps des modifications à l’article 1er du Code de la TVA en ce qui concerne ces définitions.
Jusqu’à présent, les différents paragraphes de l’article 1er contenant des définitions ne font référence qu’au Code de la TVA en ce qui concerne leur application. Afin d’écarter tout doute concernant la portée des définitions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, ces paragraphes renvoient également dorénavant aux arrêtés pris pour l’exécution du Code de la TVA, sans pour autant apporter une quelconque modification quant au contenu de ces définitions.
- L’article 3, 1°, de la loi du 16.10.2022 apporte cette modification aux paragraphes 2, 5, 6, 8, 9, 12, 15, 19 et 20 de l’article 1er du Code de la TVA.
- L’article 3, 2° à 4°, de la loi du 16.10.2022 apporte la même modification au paragraphe 7 de l’article 1er du Code de la TVA. Cette modification distincte est nécessaire en raison d’une correction linguistique dans le texte français du paragraphe 7, alinéa 2, phrase liminaire, de l’article 1er du Code de la TVA.
- L’article 3, 5° et 6°, de la loi du 16.10.2022 remplace respectivement les paragraphes 10 et 13 de l’article 1er du Code de la TVA afin d’assurer une utilisation uniforme de la formulation légistique prescrite.
- L’article 3, 7° et 8°, de la loi du 16.10.2022 adapte également les paragraphes 16, 17 et 18 de l’article 1er du Code de la TVA, pour la raison légistique précitée.
Par ailleurs, deux définitions reprises dans le Code de la TVA et ayant une portée générale sont transférées vers l’article 1er de ce Code, ce qui permet de rassembler les définitions applicables dans un seul article du Code de la TVA.
Il s’agit des définitions du travail à façon et des services de télécommunication qui étaient jusqu’à présent mentionnées respectivement à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1° et 14°, du Code de la TVA.
- L’article 3, 10° et 11°, de la loi du 16.10.2022 insère dans l’article 1er, du Code de la TVA les paragraphes 22 et 23 qui contiennent dorénavant respectivement les définitions du travail à façon et des services de télécommunication.
- L’article 5, a) et b), de la loi du 16.10.2022 abroge les précédentes définitions reprises à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 1° et 14°, du Code de la TVA.
En outre, le chapitre 2 de la loi du 16.10.2022 vise à transposer la notion d’activité économique indépendante en droit belge.
En vertu de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, est un assujetti, quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans but de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique.
L’article 4, § 1er, du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE.
L’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de ladite directive dispose en effet que « Est considéré comme « assujetti » quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. ».
La définition d’assujetti à la TVA, telle que transposée dans le Code de la TVA, comprend quatre caractéristiques essentielles :
- la qualité de la personne : quiconque (personne physique, personne morale, groupement sans personnalité juridique…) est assujetti ;
- la nature de l’activité exercée : la fourniture, dans l’exercice d’une activité économique, de livraisons de biens ou de prestations de services visées par le Code de la TVA ;
- la manière habituelle selon laquelle l’activité est exercée ;
- l’exercice de cette activité d’une manière indépendante.
A l’égard de deux de ces caractéristiques, la directive 2006/112/CE dispose ce qui suit.
Plus précisément, en ce qui concerne l’exercice d’une activité économique, l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa de la directive 2006/112/CE dispose que « Est considérée comme « activité économique » toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. ».
Quant à l’exercice de l’activité économique d’une manière indépendante, l’article 10 de la directive 2006/112/ CE précise que : « La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. ».
Les notions d’« activité économique » et d’exercice « d’une façon indépendante » de cette activité telles qu’elles sont spécifiquement définies respectivement à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa et à l’article 10 de la directive 2006/112/CE n’avaient pas été transposées telles quelles en droit belge.
Le chapitre 2 de la loi du 16.10.2022 vise à inclure ces notions dans le Code de la TVA et à assurer ainsi une meilleure transposition des articles précités de la directive 2006/112/CE.
Étant donné que la notion d’« activité économique » est fréquemment utilisée dans le Code de la TVA, cette dernière est désormais définie à l’article 1er de ce Code, lequel énumère déjà toute une série d’autres définitions aux fins de l’application dudit Code (et de ses arrêtés d’exécution).
Pour cette raison, l’article 3, 9°, de la loi du 16.10.2022 insère à l’article 1er du Code de la TVA un paragraphe 21, nouveau.
Il ne s’agit pas d’une transposition littérale de la notion d’« activité économique ». La notion de « commerçant » présente à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE est remplacée par la notion de « fournisseur de biens » dès lors que cette notion de « commerçant » a été remplacée en droit économique belge par celle d’« entreprise ». Or, la notion d’« entreprise » au sens de l’article I.1, alinéa 1er, 1°, du Code de droit économique (toute personne physique ou morale ou toute organisation sans personnalité juridique qui exerce une activité professionnelle à titre indépendant) recouvre un ensemble de réalités économiques ou professionnelles qui visent également des activités de producteur et de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées, au sens de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE.
Afin d’éviter cette redondance sur le plan juridique, la notion de « fournisseur de biens » a été privilégiée pour faire écho à celle de « prestataire de services », déjà présente à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE.
En revanche, la transposition de la notion « d’une façon indépendante », qui est étroitement liée à l’article 9, paragraphe 1, de la directive est réalisée à l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, à savoir la disposition qui définit la notion d’ « assujetti », qui est le seul article de ce Code dans lequel cette notion apparaît.
Par conséquent, l’article 4 de la loi du 16.10.2022 complète l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, d’un alinéa constituant la transposition de l’article 10 de la directive 2006/112/CE.
3. Références à la réglementation européenne
3.1. Disposition légale
L’article 6 de la loi du 16.10.2022 abroge les mots « du Parlement européen et du Conseil du 23.07.2014 sur l’identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur et abrogeant la directive 1999/93/CE » dans l’article 1er, § 18, du Code de la TVA, inséré par la loi du 26.01.2021.
L’article 7 de la loi du 16.10.2022 insère dans le chapitre 1er du Code de la TVA, un article 1erbis rédigé comme suit :
« Art. 1erbis. Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par :
1° « directive 86/560/CEE » : la Treizième directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ;
2° « directive 2006/112/CE » : la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
3° « directive 2008/9/CE » : la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre ;
4° « directive 2008/118/CE » : la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE ;
5° « directive 2010/24/UE » : la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures ;
6° « règlement (UE) n° 904/2010 » : le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ;
7° « règlement (UE) n° 952/2013 » : le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l’Union ;
8° « règlement (UE) n° 910/2014 » : le règlement (UE) n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23.07.2014 sur l’identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur et abrogeant la directive 1999/ 93/CE ;
9° « règlement (UE) 2016/679 » : le règlement (UE) 2016/679 du Parlement européen et du Conseil du 27.04.2016 relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données, et abrogeant la directive 95/46/CE (règlement général sur la protection des données). ».
L’article 8 de la loi du 16.10.2022 abroge les mots « du Parlement européen et du Conseil du 23.07.2014 sur l’identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur et abrogeant la directive 1999/93/CE » dans l’article 53octies, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, inséré par la loi du 28.12.1992 et remplacé par la loi du 26.01.2021.
L’article 9 de la loi du 16.10.2022 remplace les mots « directive 2010/24/UE du 16.03.2010 du Conseil concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du 07.10.2010 du Conseil concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée » par les mots « directive 2010/24/UE et par le règlement (UE) n° 904/2010 » dans l’article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 02.05.2019 et modifié par la loi du 02.04.2021.
L’article 10 de la loi du 16.10.2022 remplace les mots « directive 2010/24/UE du Conseil du 16.03.2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée » par les mots « directive 2010/24/UE et par le règlement (UE) n° 904/2010 » dans l’article 58quinquies, § 2, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, inséré par la loi du 02.04.2021.
L’article 11 de la loi du 16.10.2022 abroge les mots « du Parlement et du Conseil européens du 27.04.2016 relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données personnelles et à la libre circulation de ces données et abrogeant la directive 95/46/CE » dans l’article 85, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 26.11.2018.
L’article 12 de la loi du 16.10.2022 abroge les mots « du 12 février 2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre » dans l’article 91, § 3, 2°, alinéa 1er, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 26.11.2009 et modifié par la loi du 26.11.2018.
L’article 13 de la loi du 16.10.2022 abroge les mots « du 27 avril 2016 du Parlement européen et du Conseil relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données et abrogeant la directive 95/46/CE » dans l’article 93octies, alinéa 1er, du Code de la TVA, rétabli par la loi du 23.04.2020.
3.2. Commentaire
La taxe sur la valeur ajoutée trouve son origine dans la réglementation européenne.
Le Code de la TVA constitue un ensemble de règles pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces règles sont principalement énoncées dans des directives TVA établies par le Conseil de l’Union européenne et dont le Code de la TVA constitue la transposition en droit belge.
La directive 2006/112/CE constitue la directive de base pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée dans les États membres de l’Union européenne et donc également en Belgique.
En outre, un certain nombre d’autres directives réglementent des aspects spécifiques de la taxe sur la valeur ajoutée, telles que les modalités de remboursement de la taxe aux assujettis non établis à l’intérieur du pays ou encore les modalités d’assistance mutuelle en matière de recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée.
Par ailleurs, un certain nombre de règlements fixent les règles d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces règles sont contraignantes et directement applicables dans tous les États membres.
Par ailleurs, un certain nombre d’instruments juridiques européens sont également pertinents pour l’application de la TVA et sont donc également mentionnés dans le Code de la TVA, même s’ils ne comportent pas, à proprement parler, de dispositions relatives à la TVA.
Dans le Code de la TVA, les directives et règlements précités sont dès lors mentionnés. Cependant, la manière dont on les désigne n’est pas uniforme. Dans certains cas, l’intitulé de la directive ou du règlement est indiqué en entier, tandis que dans d’autres cas, une forme abrégée de l’intitulé est utilisée.
Le chapitre 3 de la loi du 16.10.2022 vise à uniformiser les références à la réglementation européenne.
Il a été décidé d’abréger les références aux directives et règlements européens dans le Code de la TVA. Ceci s’accompagne de l’insertion, par l’article 7 de la loi du 16.10.2022, d’une nouvelle disposition dans le Code de la TVA qui fait l’objet de l’article 1erbis, nouveau, de ce Code.
L’article 1erbis du Code de la TVA définit dorénavant, pour l’application de ce Code (et de ses arrêtés d’exécution), les intitulés abrégés de la réglementation européenne précitée, tels que repris dans le Code de la TVA, par référence aux intitulés complets de chacune des directives et de chacun des règlements.
Sont donc définis comme suit :
- la « directive 86/560/CEE » : la Treizième directive 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ;
- la « directive 2006/112/CE » : la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la « directive 2008/9/CE » : la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre ;
- la « directive 2008/118/CE » : la directive 2008/118/ CE du Conseil du 16.12.2008 relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE ;
- la « directive 2010/24/UE » : la directive 2010/24/UE du Conseil du 16.03.2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures ;
- le « règlement (UE) n° 904/2010 » : le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- le « règlement (UE) n° 952/2013 » : le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 09.10.2013 établissant le code des douanes de l’Union;
- le « règlement (UE) n° 910/2014 » : le règlement (UE) n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23.07.2014 sur l’identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur et abrogeant la directive 1999/93/CE ;
- le « règlement (UE) 2016/679 » : le règlement (UE) 2016/679 du Parlement et du Conseil européens du 27.04.2016 relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données personnelles et à la libre circulation de ces données et abrogeant la directive 95/46/CE (règlement général sur la protection des données).
L’insertion de ces définitions dans le Code de la TVA entraîne des répercussions sur un certain nombre d’articles de ce Code dans lesquels l’intitulé d’une directive ou d’un règlement est mentionné en entier.
Les articles 6 et 8 à 13 de la loi du 16.10.2022 modifient les articles 1er, § 18, 53octies, § 2, alinéa 2, 55, § 1er, alinéa 1er, 58quinquies, § 2, alinéa 1er, 3°, 85, § 2, alinéa 2, 91, § 3, 2°, alinéa 1er et 93octies, alinéa 1er, du Code de la TVA en ce sens que désormais, seule la forme abrégée de la directive ou du règlement est mentionnée dans ces articles.
4. Adaptations techniques liées à la transposition correcte de la directive 2006/112/CE
4.1. Disposition légale
L’article 14 de la loi du 16.10.2022 remplace les mots « l’article 15, §§ 1er et 2 » par les mots « l’article 15, §§ 1er, 2 ou 2bis » dans l’article 12bis, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA, inséré par la loi du 28.12.1992 et remplacé par la loi du 17.12.2012. Selon l’article 16 de la loi du 16.10.2022, l’article 14 produit ses effets le 01.01.2022.
L’article 15 de la loi du 16.10.2022 complète l’article 14, § 5, du Code de la TVA, inséré par la loi du 03.11.2019 par un alinéa rédigé comme suit : « Le présent paragraphe ne s’applique pas aux situations visées à l’article 13bis. ». Selon l’article 16 de la loi du 16.10.2022, l’article 15 produit ses effets le 01.07.2021.
4.2. Commentaire
Le chapitre 4 de la loi du 16.10.2022 comprend deux adaptations de nature technique apportées au Code de la TVA et qui découlent de modifications récentes apportées à ce Code.
Ces deux modifications concourent à une meilleure transposition de la directive 2006/112/CE.
L’article 20 de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 31.12.2021, éd. 2) a inséré dans l’article 15 du Code de la TVA un paragraphe 2bis, nouveau, afin d’établir la règle de localisation de certaines ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens a lieu dans un autre État membre que la Belgique et que la Belgique est l’État membre d’importation de ces biens. Cette modification avait pour but d’assurer une transposition correcte de ces règles de localisation dès lors qu’une telle disposition, corolaire nécessaire de l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA (qui traite des règles de localisation de telles ventes à distance lorsque la Belgique est le lieu de ces opérations, à savoir l’État membre de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens), avait été omise dans la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la TVA en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (Moniteur belge du 13.04.2021, éd. 1).
En vertu de l’article 12bis, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA, est considéré comme un transfert à destination d’un autre État membre « toute expédition ou transport d’un bien meuble corporel effectué par l’assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique mais dans la Communauté, pour les besoins de son entreprise autres que les besoins de l’une des opérations suivantes :
1° la livraison de ce bien par l’assujetti à l’intérieur de l’État membre où est effectué l’installation ou le montage dans les conditions prévues à l’article 14, § 3, ou à l’intérieur de l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport dans les conditions prévues à l’article 15, §§ 1er et 2. ».
Cette disposition a pour but d’éviter que ne soit considéré comme un transfert (impliquant une livraison intracommunautaire – en principe exemptée – au départ de la Belgique suivie d’une acquisition intracommunautaire – en principe soumise à la taxe – dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens) l’envoi de biens dans le cadre notamment des ventes à distance de biens (qu’il s’agisse de ventes à distance intracommunautaires de biens ou de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, lorsque par exemple, dans cette seconde hypothèse, l’importation de ces biens a eu lieu en Belgique). En effet, le principe de localisation de telles ventes dans l’État membre de destination doit assurer que la taxation de ces opérations ne s’opère qu’une seule fois, à savoir sur la vente dans cet État membre de destination des biens.
L’article 14 de la loi du 16.10.2022 a pour but d’assurer la pleine effectivité de l’article 12bis, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA en visant également les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens a lieu dans un autre État membre que la Belgique et que la Belgique est l’État membre d’importation. Par la présente modification, l’article 15, § 2bis, nouveau, du Code de la TVA, est également visé par l’exclusion prévue par l’article 12bis, alinéa 2, 1°, de ce Code.
La loi du 03.11.2019 modifiant le Code de la TVA transposant la directive (UE) 2019/475 et la directive (UE) 2018/1910 (Moniteur belge du 13.11.2019) a apporté plusieurs modifications importantes à ce Code dans le cadre de cette transposition. La directive (UE) 2018/1910 du Conseil du 04.12.2018 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’harmonisation et la simplification de certaines règles dans le système de taxe sur la valeur ajoutée pour la taxation des échanges entre les États membres (ci-après : « directive 2018/1910 ») a concrétisé dans la directive 2006/112/CE une série de mesures spécifiques liées aux échanges intracommunautaires (« quick fixes ») afin d’harmoniser et de simplifier certains régimes destinés aux entreprises dans le cadre de la réglementation existante en matière de TVA.
Ce paquet de mesures concernait, entre autres, l’attribution de l’expédition ou du transport lors des ventes en chaîne. L’article 36bis de la directive 2006/112/CE, inséré par la directive 2018/1910, détermine les règles applicables en ce qui concerne la détermination de l’expédition ou du transport dans le cadre d’une vente en chaîne, à savoir lorsque les biens font l’objet de livraisons successives entre au moins trois opérateurs (où donc intervient au moins un opérateur intermédiaire) et que les biens sont expédiés ou transportés directement du premier vendeur vers le dernier acheteur. Le paragraphe 4 de cette disposition dispose que les règles qui sont prévues dans le cadre de ce régime ne s’appliquent pas aux situations relevant de l’article 14bis de la directive 2006/112/CE.
Cette disposition vise l’assujetti qui facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros ou la livraison de biens dans la Communauté par un assujetti non établi sur le territoire de la Communauté à une personne non assujettie.
Au moment de la transposition de la directive 2018/1910, l’article 14bis de la directive 2006/112/CE n’était pas encore entré en vigueur (ce fut le cas le 01.07.2021) ni transposé en droit belge (ce fut le cas via l’article 13bis du Code, inséré par la loi du 02.04.2021 précitée) de sorte que l’article 36bis, paragraphe 4, de la directive 2006/112/ CE n’a pu être transposé en droit belge à ce moment. Il ne l’a pas non plus été dans la loi du 02.04.2021 précitée portant transposition du paquet « e-commerce ».
L’article 15 de la loi du 16.10.2022 complète dès lors l’article 14, § 5, du Code de la TVA (qui traite des ventes en chaîne) par un alinéa prévoyant que ce paragraphe « ne s’applique pas aux situations visées à l’article 13bis. ».
Enfin, l’article 16 de la loi du 16.10.2022 prévoit une entrée en vigueur distincte et rétroactive (afin de garantir une continuité de la correcte transposition des dispositions de la directive 2006/112/CE, étant entendu que ces dispositions ont bel et bien été appliquées comme telles dans la pratique) pour chacune de ces modifications à savoir :
- au 01.01.2022 en ce qui concerne la modification de l’article 12bis, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA (article 14 de la loi du 16.10.2022), soit la date d’entrée en vigueur de l’article 15, § 2bis, de ce Code ;
- au 01.07.2021 en ce qui concerne la modification de l’article 14, § 5, du Code de la TVA (article 15 de la loi du 16.10.2022), soit la date d’entrée en vigueur de l’article 13bis de ce Code.
5. Modification des règles relatives à la confirmation légale des arrêtés royaux pris en matière de taux
5.1. Disposition légale
L’article 17 de la loi du 16.10.2022 remplace la phrase « Lesdits arrêtés sont censés avoir produit leurs effets jusqu’à 12 mois après la date de leur publication au Moniteur belge s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans ce délai » par la phrase « Lesdits arrêtés sont censés n’avoir jamais produit leurs effets s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans les douze mois de la date de leur publication au Moniteur belge » dans l’article 37, § 2, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 02.05.2019.
L’article 18 de la loi du 16.10.2022 remplace la phrase « Lesdits arrêtés sont censés avoir produit leurs effets jusqu’à 12 mois après la date de leur publication au Moniteur belge s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans ce délai. » par la phrase « Lesdits arrêtés sont censés n’avoir jamais produit leurs effets s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans les douze mois de la date de leur publication au Moniteur belge. » dans l’article 38, § 5, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 27.06.2021.
5.2. Commentaire
L’article 37, § 1er, du Code de la TVA dispose que le Roi fixe par arrêté délibéré en Conseil des ministres, les taux et arrête la répartition des biens et des services entre ces taux en tenant compte de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes. L’alinéa 2 de cette disposition précise que la même procédure est applicable en cas de modification de ces taux ou de cette répartition.
L’article 37, § 2, du Code de la TVA disposait, quant à lui, jusqu’à présent, que, à la suite de l’adoption de tels arrêtés royaux, le Roi saisira la Chambre des représentants immédiatement si elle est réunie, sinon dès l’ouverture de sa plus prochaine session, d’un projet de loi de confirmation de ces arrêtés. À défaut d’une telle confirmation (dans un délai de douze mois suivant la publication au Moniteur belge), ces derniers sont censés avoir produit leurs effets jusqu’à douze mois après cette date de publication au Moniteur belge.
L’article 37, § 2, du Code de la TVA a été modifié en ce sens par l’article 32 de la loi du 02.05.2019 portant des dispositions fiscales diverses 2019-I. Cette modification de l’article 37, § 2, in fine, du Code de la TVA (par voie d’amendement au projet de loi initial qui effectivement ne prévoyait qu’une confirmation obligatoire des arrêtés royaux dans les vingt-quatre mois – ramenés à douze mois à la suite de l’avis 65 412/3 du Conseil d’État du 25.03.2019 relatif au projet de loi) a été motivée comme suit :
« Dans de nombreux cas, l’assujetti ne pourra pas corriger une augmentation rétroactive du taux de TVA, en particulier vis-à-vis de clients particuliers dont il ne connaît pas l’identité. À l’inverse, l’administration a toujours refusé la restitution de la TVA à l’assujetti s’il ne peut pas prouver qu’il rembourse à son client la TVA payée en trop. Le principe de légalité garanti par la Constitution doit dès lors être mis en balance avec la non-rétroactivité de lois en tant que garantie constitutionnelle visant à éviter l’insécurité juridique. En vue de garantir la sécurité juridique, il est dès lors prévu qu’une modification du taux de TVA prévue par arrêté cesse d’exister pour l’avenir si l’arrêté n’a pas été confirmé dans les 12 mois suivant sa publication au Moniteur belge. ».
La même règle a été adoptée par la suite dans le cadre de la modification de l’article 38 du Code de la TVA (singulièrement en son paragraphe 5) par la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne la détermination du taux applicable lorsque la taxe devient exigible à un moment qui ne coïncide pas avec celui du fait générateur de la taxe.
Cette règle n’a jamais posé de difficulté depuis son adoption en 2019. En effet, il n’a jamais été fait usage de cette disposition depuis son entrée en vigueur dans la mesure où les arrêtés royaux pris en exécution de cette disposition ont toujours été confirmés dans le délai imparti de douze mois. Par conséquent, la même règle a été envisagée dans la loi du 16.10.2022 en ce qui concerne la confirmation des arrêtés royaux pris en exécution de l’article 42, § 2, du Code de la TVA en ce qui concerne les exemptions de de la taxe dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires et en faveur des organisations internationales (voir le chapitre 6 de la loi du 16.10.2022).
Dans ce cadre, le Conseil d’État, aux points 4.1. à 4.3. de son avis 71 555/3 précité, a estimé que cette règle garantissant pour douze mois les effets de tels arrêtés royaux en matière de taux, même à défaut de confirmation légale, contrevenait au principe de légalité en matière fiscale.
Le même raisonnement doit dès lors s’appliquer également aux articles 37, § 2 et 38, § 5, du Code de la TVA.
Par conséquent, les articles 17 et 18 de la loi du 16.10.2022 modifient, dans le sens voulu par le Conseil d’État, les articles 37, § 2 et 38, § 5, du Code de la TVA. Ces dispositions prévoient dorénavant que les arrêtés royaux sont censés n’avoir jamais produit leurs effets s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans les douze mois de la date de leur publication au Moniteur belge.
Compte tenu du fait que les arrêtés royaux pris en exécution de l’article 37, § 2, du Code de la TVA sont systématiquement confirmés dans les délais, la présente modification n’a en réalité qu’une portée juridique théorique.
6. Exemptions dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires et en faveur des organisations internationales
6.1. Disposition légale
L’article 19 de la loi du 16.10.2022 insère un alinéa rédigé comme suit dans l’article 42, § 3, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 20.12.2021, entre les alinéas 4 et 5 :
« Le Roi détermine les éléments visés à l’alinéa 4 par arrêt délibéré en Conseil des ministres. Le Roi saisira la Chambre des représentants immédiatement si elle est réunie, sinon dès l’ouverture de sa plus prochaine session, d’un projet de loi de confirmation des arrêtés pris en exécution de l’alinéa 4. Lesdits arrêtés sont censés n’avoir jamais produit leurs effets s’ils n’ont pas été confirmés par la loi dans les douze mois de la date de leur publication au Moniteur belge. ».
6.2. Commentaire
Afin d’augmenter la solidité juridique de la délégation au Roi qui était jusqu’à présent prévue à l’article 42, § 3, alinéa 5, du Code de la TVA, l’article 19 de la loi du 16.10.2022 prévoit que le Roi exerce cette délégation par le biais d’un arrêté délibéré en Conseil des ministres, qui devra être confirmé selon les modalités déjà prévues à l’article 37 pour la confirmation des arrêtés royaux du Code de la TVA fixant les taux et déterminant la répartition des biens et services selon ces taux.
Cette nouvelle disposition, qui fait l’objet de l’article 42, § 3, alinéa 5, nouveau, du Code de la TVA, reprend la formulation des articles 37, § 2 et 38, § 5, nouveaux, de ce Code, tels que modifiés par les articles 17 et 18 de la loi du 16.10.2022. Par conséquent, dans l’hypothèse où les arrêtés royaux pris en exécution de l’article 42, § 3, du Code de la TVA ne feraient pas l’objet d’une confirmation dans les douze mois de leur date de publication au Moniteur belge, ces arrêtés sont censés n’avoir jamais produit leurs effets. Pour le surplus, il est renvoyé au commentaire relatif aux articles 17 et 18 de la loi du 16.10.2022.
7. Adaptations techniques relatives à l’exemption applicable dans le chef d’un groupement autonome de personnes
7.1. Disposition légale
L’article 20 de la loi du 16.10.2022 complète l’article 44, § 2, du Code de la TVA, remplacé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 27.12.2021, par le 14° rédigé comme suit :
« 14° les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations de services effectuées par les prestataires de services postaux, qui s’engagent à assurer la totalité ou une partie du service postal universel, lorsque ces prestations de services concernent des services postaux universels tels que définis aux articles 15 et 16 de la loi du 26 janvier 2018 relative aux services postaux. ».
L’article 21 de la loi du 16.10.2022 apporte les modifications suivantes dans l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, du Code de la TVA, inséré par la loi du 26.05.2016 et modifié par la loi du 27.06.2021 :
a) le 1° est remplacé par ce qui suit :
« 1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du paragraphe 1er, 2 ou 2bis ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Les opérations exemptées visées aux paragraphes 1er, 2 et 2bis ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, représentent une part prépondérante de l’activité de chacun des membres » ;
b) au 2°, la première phrase est remplacée par la phrase suivante :
« les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée conformément aux paragraphes 1er, 2 et 2bis ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. ».
L’article 22 de la loi du 16.10.2022 abroge le 14° dans l’article 44, § 3, du même Code, remplacé par la loi du 28.12.1992 et modifié en dernier lieu par la loi du 27.12.2021.
7.2. Commentaire
Depuis le 01.06 2016, le régime d’exemption pour les groupements autonomes de personnes a été profondément réformé afin de mieux transposer la réglementation européenne en la matière. À cette fin, un paragraphe 2bis a été inséré à l’article 44 du Code de la TVA.
Par la suite, au cours de l’année 2017, la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après « la Cour ») a publié deux arrêts (l’arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718 et l’arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719) dans lesquels la Cour devait se prononcer sur la portée de l’exemption figurant à l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE, transposé par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.
Dans les deux affaires, la Cour a traité la question de savoir si l’exemption pour les groupements autonomes de personnes prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112/CE peut être appliquée par des sociétés dont les activités sont exonérées sur la base de l’article 135 de la directive 2006/112/CE, en l’occurrence des opérations relatives à l’assurance et la réassurance (article 135, paragraphe 1, point a)) et des opérations, y compris la négociation concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce (article 135, paragraphe 1, point d)) ainsi que des opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux (article 135, paragraphe 1, point e)).
La Cour a fondé sa décision en la matière, d’une part, sur le contexte et, d’autre part, sur l’objectif du régime dont l’exemption fait partie.
Tout d’abord, en ce qui concerne le contexte de l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/ CE, la Cour a souligné que cette disposition figure au chapitre 2 du titre IX – Exonérations, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », qui indique que l’exonération applicable aux groupements autonomes de personnes ne peut être appliquée que si les membres exercent des activités d’intérêt général (voir l’arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, points 25-27 et l’arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719, points 30-32). Toutefois, l’article 135 de la directive 2006/112/CE est inclus dans le chapitre 3 du titre IX précité, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités ».
Ensuite, en ce qui concerne l’objectif de l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE, la Cour rappelle que l’ensemble des dispositions de l’article 132 de la directive 2006/112/CE a pour objet d’exonérer de la TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA (voir l’arrêt du 21.09.2017, Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, point 28 et l’arrêt du 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719, point 33).
Compte tenu de ce qui précède, ainsi que du principe général de l’interprétation stricte des exemptions de TVA, en tant que dérogation au principe de taxation générale de tous les biens et services, la Cour a jugé que l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE doit être interprété en ce sens qu’il ne vise que les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent des activités d’intérêt général énumérées à l’article 132 de la directive 2006/112/CE. Vu la jurisprudence de la Cour dans les arrêts précités et considérant que l’article 132 de la directive 2006/112/ CE a été transposé dans la réglementation TVA belge par l’article 44, §§ 1er et 2 du Code de la TVA, l’article 9 de la loi du 27.06.2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18.09.2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces a modifié l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, de sorte que les membres d’un groupement autonome de personnes doivent exercer, pour l’essentiel, des activités qui ne sont pas soumises à la TVA ou qui sont exemptées de la TVA en vertu de l’article 44, §§ 1er et 2, du Code de la TVA.
La pratique administrative a montré qu’un certain nombre d’ambiguïtés doivent encore être levées.
Tout d’abord, la Cour a indiqué dans ses arrêts que l’exemption pour les groupements autonomes ne couvre que les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent des activités d’intérêt général telles qu’énumérées à l’article 132 de la directive 2006/112/CE.
L’article 132 de la directive 2006/112/CE a été transposé dans la réglementation TVA belge par l’article 44, §§ 1er et 2, du Code de la TVA, à l’exception d’une prestation de services spécifique.
L’article 132, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE, qui prévoit une exemption pour les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations de services effectuées par les services publics postaux, à l’exception des transports de personnes et des télécommunications, a en effet été transposé dans la réglementation TVA belge par l’article 44, § 3, 14°, du Code de la TVA.
En raison de la place occupée par cet article dans les dispositions de l’article 44, § 3, du Code de la TVA, un prestataire du service postal universel ne pouvait pas, jusqu’à présent, être membre d’un groupement autonome en application de l’exemption prévue à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, et ce, alors que cet article constitue la transposition de l’article 132, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE et qu’il concerne donc un service exempté de la TVA que les membres d’un groupement autonome peuvent effectuer.
Afin que les dispositions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA soient conformes à l’article 132, paragraphe 1, points a) et f), de la directive 2006/112/CE, il est donc nécessaire que cet article prévoie que l’application de l’exemption visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA est possible avec un ou plusieurs membres fournissant des services visés à l’article 44, § 3, 14°, de ce Code.
Ce résultat est réalisé en conservant la référence de l’article 44, § 2bis, ancien du Code de la TVA aux opérations exemptées visées à l’article 44, §§ 1er et 2, de ce Code mais en faisant passer la disposition de l’article 44, § 3, 14°, dudit Code à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.
Les articles 20 et 22 de la loi du 16.10.2022 prévoient donc, respectivement, l’insertion d’un nouveau 14° à l’article 44, § 2, du Code de la TVA qui reprend le texte de l’article 44, § 3, 14°, ancien de ce Code sans le modifier, et la suppression de l’article 44, § 3, 14°, du même Code.
L’article 21 de la loi du 16.10.2022 vise par ailleurs à lever un certain nombre d’ambiguïtés en apportant certaines clarifications dans le texte.
Conformément à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, les membres du groupement doivent exercer de manière régulière une activité exemptée conformément au paragraphe 1er ou 2 ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. La deuxième phrase de cette disposition précise également que les activités exemptées ou les activités pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti doivent représenter une part prépondérante de l’activité des membres.
La mention générale d’« activités exemptées » dans la deuxième phrase de l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA pourrait faire naître un doute injustifié sur le fait que, pour déterminer la part prépondérante de l’activité des membres, les opérations visées par les dispositions de l’article 44, § 3, du Code de la TVA pourraient également être prises en compte.
Par ailleurs, cette disposition est incomplète en ce qu’elle ne vise pas les assujettis qui exercent de manière prépondérante des activités visées à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. En effet, il y a lieu de permettre également à un groupement autonome dont les opérations sont exemptées en vertu de cette disposition de devenir membre d’un autre groupement autonome lorsqu’il souhaite utiliser les services de ce dernier pour ses propres opérations en tant que groupement autonome. En effet, la Cour a indiqué dans ses arrêts que l’exemption pour les groupements autonomes couvre les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent des activités d’intérêt général telles qu’énumérées à l’article 132 de la directive 2006/112/CE. Comme l’exonération prévue par la directive 2006/112/CE pour ces groupements autonomes est visée à l’article 132 de cette directive (au paragraphe 1, point f)), elle est également visée à l’article 132 lui-même de cette directive, telle qu’interprétée par la Cour.
Afin de prévenir d’autres interprétations qui seraient contraires à la jurisprudence précitée de la Cour, l’article 21, a), de la loi du 16.10.2022 ajoute d’une part, une référence au paragraphe 2bis dans la première phrase de l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA et d’autre part, à la deuxième phrase de cette disposition, après les mots « opérations exemptées », le membre de phrase « visées aux paragraphes 1er, 2 et 2bis ».
Pour les mêmes raisons, l’article 21, b), de la loi du 16.10.2022 apporte également une modification similaire à l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.
Enfin, l’article 21, a), de la loi du 16.10.2022 remplace également les mots « des membres » par « de chacun des membres » dans la deuxième phrase de l’article 44, § 2bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, afin de préciser sans ambiguïté que la condition de la part prépondérante doit être appréciée séparément au niveau de chaque membre.
Ce point de vue est conforme à la jurisprudence de la Cour (voir par exemple l’arrêt du 18.11.2020, Kaplan International Colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, points 40 et 44), ainsi qu’à la position des services de la Commission européenne (voir point 3.2.1. du document de travail n° 856 du comité de la TVA).
8. Modifications en matière de taux
8.1. Disposition légale
L’article 23 de la loi du 16.10.2022 apporte les modifications suivantes à l’article 1erquater/1 de l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, inséré par l’arrêté royal du 27.03.2022 et modifié par l’arrêté royal du 27.06.2022 :
1°) dans le paragraphe 1er, 2°, les mots « ou photovoltaïques » sont insérés entre les mots « panneaux solaires thermiques » et les mots « et de chauffe-eaux solaires » ;
2°) le paragraphe 1er est complété par un alinéa rédigé comme suit :
« Est également visée, dans la mesure où elle ne constitue pas un travail immobilier au sens de l’alinéa 1er, l’opération comportant à la fois la fourniture et la fixation à ou l’installation à proximité immédiate d’un bâtiment des biens visés à l’alinéa 1er, 1° à 3°, en tant qu’éléments ou parties d’éléments constitutifs d’une installation électrique, sanitaire ou de chauffage central. » ;
3°) dans le paragraphe 2, alinéa 1er, 1°, les mots « des rubriques XXXI, §§ 1er et 2 et XXXVIII, §§ 1er et 2 » sont remplacés par les mots « de la rubrique XXXI, §§ 1er et 2 » ;
4°) dans le paragraphe 2, un alinéa rédigé comme suit est inséré entre les alinéas 1er et 2 :
« Sauf collusion entre les parties, l’absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l’alinéa 1er, 5°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l’alinéa 1er, 5°. ».
L’article 24 de la loi du 16.10.2022 remplace chaque fois les mots « quinze ans » par « dix ans » dans la rubrique XXXI, § 1er, alinéa 1er, du tableau A de l’annexe au même arrêté, inséré par l’arrêté royal du 18.07.1986 confirmé par la loi du 30.12.1988 et modifié en dernier lieu par la loi du 27.12.2021.
L’article 25 de la loi du 16.10.2022 abroge la rubrique XXXVIII du tableau A de l’annexe au même arrêté, insérée par la loi du 04.07.2011 et modifiée en dernier lieu par la loi du 27.12.2021.
Selon l’article 26 de la loi du 16.10.2022, l’article 23, 1°, 2° et 4° produit ses effets le 01.04.2022.
8.2. Commentaire
L’article 23 de la loi du 16.10.2022 modifie l’article 1erquater/1 de l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (ci-après « arrêté royal n° 20 ») d’une part, en en modifiant le paragraphe 1er afin de préciser le champ d’application matériel du taux réduit que cette disposition prévoit et d’autre part, en complétant le paragraphe 2 par un alinéa afin de rendre le régime en question cohérent par analogie avec des régimes tarifaires préférentiels comparables, par exemple dans les rubriques XXXI (§ 1er, alinéa 2) et XXXVIII (§ 1er, alinéa 2) du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20.
La modification apportée à l’article 1erquater/1, § 1er, de l’arrêté royal n° 20 a pour but de clarifier le champ d’application matériel du taux réduit prévu par cette disposition en ce qui concerne l’opération ayant pour objet la livraison avec installation :
- de panneaux solaires photovoltaïques sur ou à proximité immédiate de bâtiments d’habitation ;
- de panneaux solaires thermiques et de chauffe-eaux solaires dans, sur ou à proximité immédiate de bâtiments d’habitation ;
- de pompes à chaleur dans, sur ou à proximité immédiate de bâtiments d’habitation.
Tout d’abord, il apparaît qu’une lecture stricte de l’article 1erquater/1, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 20 pourrait laisser croire que les opérations ayant pour objet la livraison avec installation de chauffe-eaux solaires alimentés par des panneaux photovoltaïques et non par des panneaux solaires ne seraient pas visés par cette mesure. Ceci n’a jamais été l’intention du gouvernement.
Bien que plus rare que le système de chauffe-eau couplé à des panneaux solaires, ce type d’installation existe néanmoins bel et bien sur le marché. Dans ce cadre, les panneaux photovoltaïques sont reliés à un convertisseur de tension qui transforme l’électricité produite au départ du soleil dans la tension d’un chauffe-eau solaire (photovoltaïque) à courant continu, constitué d’un réservoir de stockage d’eau (avec ou sans batterie chimique complémentaire).
La lecture combinée des 1° (relatif à la livraison avec installation de panneaux photovoltaïques) et 2° (relatif à la livraison avec installation de chauffe-eaux solaires) de l’article 1erquater/1, § 1er, de l’arrêté royal n° 20 pouvait déjà indiquer l’inclusion des présentes installations dans le champ d’application de cette mesure. Néanmoins, la présente clarification permet de lever toute ambiguïté sur ce point.
En outre, jusqu’à présent le paragraphe 1er de cette disposition visait expressément les travaux immobiliers ayant pour objet ces opérations. Il apparaît néanmoins que cette terminologie est trop restrictive en comparaison avec le champ d’application matériel du taux réduit pour les mêmes opérations lorsqu’elles sont effectuées en faveur d’un immeuble d’habitation de plus de dix ans (cette nouvelle disposition visant à mettre le plus possible sur un même pied les habitations de plus et de moins de dix ans en ce qui concerne ces installations spécifiques à moindre impact sur le plan climatique).
En effet, les rubriques XXXI et XXXVIII, § 3, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, relative au travaux de nature immobilière effectués aux logements privés (voir le commentaire infra), visent, pour l’application du taux réduit, tant les travaux de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation et d’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un immeuble par nature et toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature (ce que recouvre la notion de travaux immobiliers) que toute opération, autre qu’un travail immobilier, comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation, qu’elle soit sanitaire, électrique, de chauffage central ou de climatisation, de cuisine équipée, de salle de bain, de sonnerie, etc.
Afin d’exclure tout doute quant au fait que le champ d’application matériel est en effet identique à celui de la rubrique XXXI précitée (qui seule demeure dorénavant – voir ci-dessous), l’article 1erquater/1, § 1er, de l’arrêté royal n° 20 est complété par un alinéa qui prévoit qu’est également visée par le taux réduit, dans la mesure où elle ne constitue pas un travail immobilier au sens de l’alinéa 1er, l’opération comportant à la fois la fourniture et la fixation à ou l’installation à proximité immédiate d’un bâtiment des biens visés à l’alinéa 1er, 1° à 3° (panneaux solaires photovoltaïques, panneaux solaires thermiques, chauffe-eaux et pompes à chaleur), en tant qu’éléments constitutifs d’une installation électrique, sanitaire ou de chauffage central.
En ce qui concerne la modification apportée à l’article 1erquater/1, § 2, de l’arrêté royal n° 20, outre l’obligation de mentionner expressément sur la facture l’existence des éléments justifiant l’application du taux réduit, il est également expressément prévu une décharge de responsabilité du prestataire (sauf collusion entre les parties) en ce qui concerne l’application des conditions énoncées dans la déclaration, si le client ne conteste pas la facture par écrit dans un délai d’un mois après réception de la facture. En outre, la référence à la rubrique XVIII précitée est supprimée, compte tenu de l’abrogation de cette rubrique (voir ci-dessous).
Les trois modifications, apportées à l‘article 1erquater/1 de l’arrêté royal n° 20 constituant d’une part, des précisions favorables aux assujettis concernés (clarification du champ d’application matériel du taux réduit et confirmation de la décharge conditionnelle de responsabilité pour le paiement de la taxe et de ses accessoires) et d’autre part, la confirmation dans le texte de l’interprétation de la mesure par l’administration.
L’article 26 de la loi du 16.10.2022 prévoit que l’article 23, 1°, 2° et 4° de cette loi, produit ses effets au 01.04.2022, soit dès le début de l’entrée en vigueur de cette mesure tarifaire favorable. Cette rétroactivité assure une continuité dans l’application des règles concernées conformément au commentaire de l’administration relative à cette mesure.
Les articles 24 et 25 de la loi du 16.10.2022, compte tenu des modifications apportées à l’annexe III de la directive 2006/112/CE par la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 concernant les taux de TVA (ci-dessous : « directive 2022/542 »), visent à fusionner les rubriques XXXI et XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 en une seule rubrique. Cette rubrique devient alors la seule référence réglementaire pour l’application du taux de TVA réduit de 6 % pour les travaux immobiliers relatifs à des logements privés. Cette fusion apporte à la fois simplification, clarification, rationalisation et assouplissement.
La rubrique XXXI précitée concerne les travaux immobiliers relatifs à un bâtiment d’habitation dont la première utilisation a eu lieu au cours d’une année civile qui précède d’au moins 15 ans la première facture relative à ces opérations. La rubrique XXXVIII précitée, en revanche, concerne les travaux immobiliers relatifs à un bâtiment d’habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d’une année civile qui précède d’au moins 10 ans la première facture relative à ces opérations (et qui, bien que cela ne soit pas explicitement indiqué, ne précède pas d’au moins quinze ans la première facture relative à ces opérations, compte tenu de la rubrique XXXI préexistante ayant un champ d’application par ailleurs pratiquement identique).
Hormis l’ancienneté des bâtiments d’habitation privés sur lesquels portent les travaux immobiliers, le champ d’application des deux rubriques est quasiment identique, avec pour seule exception :
1°) l’exclusion formelle abstraite dans la rubrique XXXVIII précitée, § 1er, phrase introductive, des « matériaux qui représentent une part importante du service fourni » ;
2°) l’exclusion formelle concrète à la rubrique XXXVIII, précité, § 4, 3°, inspirée de l’exclusion abstraite précitée, de « la partie du prix portant sur la fourniture de chaudières dans des immeubles à appartements, ainsi que sur la fourniture de tout ou partie des éléments constitutifs de systèmes d’ascenseurs ».
Le maintien de deux rubriques, par ailleurs pratiquement identiques, a été justifié jusqu’à présent par la base juridique sous-jacente distincte de ces rubriques dans la directive 2006/112/CE, en particulier l’article 115 de ladite directive pour la rubrique XXXI et le point 10bis de l’annexe III de ladite directive pour la rubrique XXXVIII. Alors que l’article 115 de la directive 2006/12/CE se réfère en termes généraux au logement, le point 10bis de l’annexe de cette directive se réfère à « la rénovation et la réparation de logements privés, à l’exclusion des matériaux qui représentent une part importante de la valeur du service fourni ». Toutefois, depuis l’entrée en vigueur de la directive 2022/542 le 06.04.2022, le contenu ancien du point 10bis de l’annexe III de la directive 2006/112/CE a été intégré au point 10 de ladite annexe et se lit désormais conjointement avec l’ancien contenu du point 10bis de cette annexe comme suit : « la rénovation et la transformation, y compris la démolition et la reconstruction, et la réparation de logements et de logements privés ».
L’une des constatations les plus frappantes est que l’exclusion obligatoire des matériaux représentant une part significative de la valeur des services fournis n’est plus incluse dans la définition de la catégorie pertinente de services pour lesquels les États membres peuvent appliquer un taux de TVA réduit.
En raison de la modification de la disposition de la réglementation européenne en matière de TVA qui constitue la base juridique de la rubrique XXXVIII du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20, les exclusions abstraites et concrètes susmentionnées du champ d’application matériel ne sont plus nécessaires pour que le texte soit conforme à la réglementation européenne en matière de TVA.
En outre, l’exclusion abstraite susmentionnée du champ d’application de cette rubrique XXXVIII du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20 a toujours été appliquée dans la pratique administrative avec une certaine réserve, à l’exception de l’exclusion concrète prévue au paragraphe 4, 3°, de cette rubrique. Cette exclusion spécifique concerne par ailleurs les matériaux qui ne sont très rarement utilisés que dans le cadre des travaux de rénovation d’immeubles à appartements dont la première mise en service est intervenue au cours d’une année civile qui précède d’au moins 10 ans mais de moins de 15 ans la première facture relative à ces opérations. En revanche, pour les immeubles à appartements où de tels travaux sont plus fréquents, notamment par rapport à ceux dont la première occupation a eu lieu au cours d’une année civile qui précède d’au moins 15 ans la première facture relative à ces opérations, l’application du taux réduit de TVA de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe de l’arrêté royal n° 20 est permise, dès lors que ces matériaux ne sont pas exclus du service pour l’application du taux réduit.
Compte tenu de ce qui précède, il est conforme à la réglementation européenne en vigueur en matière de TVA et justifié sur le fond de supprimer l’exclusion abstraite et concrète susmentionnée dans la rubrique XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, étant donné que seul l’âge des bâtiments distingue encore le champ d’application de cette rubrique de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20.
Dans ces conditions, il se justifie également de fusionner dorénavant quant au fond les deux rubriques. Vu la présence prédominante historique de la rubrique XXXI dans la doctrine administrative, il est décidé de maintenir cette plus ancienne rubrique en l’adaptant et de supprimer la rubrique XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, dont le champ d’application matériel sera désormais entièrement couvert par la rubrique XXXI. L’article 24 de la loi du 16.10.2022 remplace par conséquent dans la rubrique XXXI (singulièrement dans son paragraphe 1er, alinéa 1er) les mots « quinze ans » par les mots « dix ans ». L’article 25 de la loi du 16.10.2022 abroge, quant à lui, la rubrique XXXVIII.
9. Confirmation d’arrêtés royaux
9.1. Disposition légale
L’article 27 de la loi du 16.10.2022 confirme les arrêtés royaux suivants :
1°) l’arrêté royal du 21.12.2021 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques ;
2°) l’arrêté royal du 23.03.2022 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques ;
3°) les articles 2 et 3 de l’arrêté royal du 23.03.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 20 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la diminution du taux de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels ;
4°) l’arrêté royal du 27.03.2022 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les panneaux solaires photovoltaïques, les panneaux solaires thermiques et les chauffe-eaux solaires, les pompes à chaleur et la démolition et la reconstruction de bâtiments sur tout le territoire de la Belgique ;
5°) l’arrêté royal du 06.04.2022 modifiant l’arrêté royal no 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les bicyclettes et bicyclettes électriques.
9.2. Commentaire
L’article 37, § 1er, du Code de la TVA accorde au Roi le pouvoir de fixer, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, les taux de cette taxe et d’arrêter la répartition des biens et des services selon ces taux.
Moyennant la même procédure, le Roi peut également modifier la répartition et les taux, lorsque les contingences économiques ou sociales rendent ces mesures nécessaires. En vertu du paragraphe 2 de cet article 37, les arrêtés royaux pris en exécution du paragraphe 1er doivent toutefois être confirmés, le plus rapidement possible, par une loi.
L’article 27 de la loi du 16.10.2022 obéit au devoir de saisir la Chambre des représentants d’un projet de loi de confirmation d’un arrêté pris en exécution de l’article 37, § 1er, du Code précité.
L’article 27 de la loi du 16.10.2022 soumet donc à la confirmation légale :
1°) l’arrêté royal du 21.12.2021 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques (Moniteur belge du 30.12.2021) ;
2°) l’arrêté royal du 23.03.2022 modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les masques buccaux et les gels hydroalcooliques (Moniteur belge du 30.03.2022) ;
3°) les articles 2 et 3 de l’arrêté royal du 23.03.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 20 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la diminution du taux, de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à la livraison d’électricité, de gaz naturel et de chaleur via des réseaux de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels (Moniteur belge du 30.03.2022) ;
4°) l’arrêté royal du 27.03.2022 modifiant l’arrêté royal no 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les panneaux solaires thermiques et les chauffe-eaux solaires, les pompes à chaleur et la démolition et la reconstruction de bâtiments sur tout le territoire de la Belgique (Moniteur belge du 31.03.2022) ;
5°) l’arrêté royal du 06.04.2022 modifiant l’arrêté royal no 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne les bicyclettes et bicyclettes électriques (Moniteur belge du 06.04.2022).
10. Entrée en vigueur
Les dispositions de la loi du 16.10.2022 sont entrées en vigueur le 03.11.2022 à l’exception de l’article :
- 14 qui produit ses effets le 01.01.2022 (voir point 4, ci-dessus) ;
- 15 qui produit ses effets le 01.07.2021 (voir point 4, ci-dessus) ;
- 23, 1°, 2° et 4° qui produit ses effets le 01.04.2022 (voir point 8, ci-dessus).
Réf. interne : 140.055
Source : Fisconetplus
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